总部经济、汇总纳税对税源流动的影响，本文主要内容关键词为：税源论文,总部论文,经济论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2008年1月1日起已经实施的新企业所得税法采用的法人制企业所得税，使汇总纳税从特殊规定转变为普遍规定。集团公司总部汇总纳税是造成我国税收与税源背离现象的重要原因。可以预计法人制企业所得税将使“总部经济”现象更加突出，分支机构区域向总机构区域的税源流动与转移有了便捷的制度通道，税收与税源背离更加严重。在分税制财政体制和税收属地管理法律原则下，为保护区域政府的税收权益，必须进行区域税收分配。过去，财政部已针对个案制定了一些具体的分配办法，今年初财政部又制定了跨区经营企业所得税分配办法，为消除区域税收与税源背离所引起的税收归属不公采用了制度措施。但是，这些区域税收分配办法既有制度缺陷，更有制度缺失。建立规范的区域税收分配法律还需要探讨。
一、总部经济中的税源流动和税收转移一般情形描述
在现行财税体制下，因总部经济而导致的正常税源流动和税收转移情形，具体可归为四类：
一是跨区经营的企业仅在注册地缴纳税收，使非注册地的税源形成的税收转移到注册地，比如跨境运输（铁路、航空、公路、水路、管道、电网等）、跨境运营（邮电、通讯、网络等），非注册地虽有经营活动并形成税源，但不能征税。
二是企业总机构在其注册地汇总纳税，使分支机构注册地和经营地的税源形成的税收转移到了总机构注册地。企业在经营地虽然注册了分支机构（分公司或子公司），但分支机构并不在注册地缴纳税收，而是由总机构汇总纳税。
三是某些资源性企业在总公司注册地缴纳税收，但它所开发的资源分布在不同地区，比如跨境的油气田和煤田等、跨境的水库（三峡水电站是最典型的案例）。从资源利用的角度相当于税收从非注册地转移到注册地。
四是国家对资源性初级产品定价偏低，使资源地税收转移到资源利用地。比如煤炭、石油、天然气、水等一些资源性初级产品定价低于市场价值，而流转到下一个环节进入市场，其价格变化可能高出几倍甚至十几倍，结果是部分税收由资源输出地转移到了资源输入地。
总部经济导致的税源流动和税收转移，对于税源地政府是相当不利的。当地政府为企业的经营发展提供了一定的公共产品和服务，却不能通过行使税权获得相应的税收，甚至还要为企业生产经营过程中产生的负外部效应“买单”；而对于税收所在地政府而言，不仅获得了本地区企业的税收，还“意外”获得了其他地方的税收，以较少的公共服务获得较多的税收收入，成为总部经济的受益者。
因而，近五年来总部经济受到各区域地方政府的热切关注，成为地方政府发展区域经济的一种新思路、新视角。目前北京、上海、广州、深圳、杭州、青岛、厦门、西安、武汉等中心城市都在吸引总部企业，发展总部经济，如：厦门市政府于2004年9月30日出台了《关于鼓励境内外企业在厦门设立地区总部的暂行规定》。中心城市纷纷出台政策致力于发展总部经济，其主要原因在于：和一般企业经营形式相比，总部企业往往拥有强大的综合经济实力和纳税能力，对所在地区的经济结构、就业结构、城市发展影响深刻。促进区域经济增长和税收增长成为各地方政府吸引总部企业、发展总部经济的内在推动力。
二、跨地区经营企业（总公司）可能采用的税源转移方式
（一）改变公司架构导致税源转移
总公司将子公司改组为分公司，总公司就成为了结算中心、利润中心和税收中心；原来的各子公司变为分公司后，就成了不具有法人资格的营业机构，就要在总公司汇总计算并交纳企业所得税，经营地的利润和税收就流向了总公司所在地。例如，2004年初，芬兰一家在华跨国公司拟对在华四家主要生产性合资公司进行重组，即苏州、北京和东莞的生产性合资公司由独立核算的法人改组为非独立核算的分公司，并入该公司在北京的总部。2005年1月份，经商务部商资批(2004)1901号文批准，苏州C公司被吸收并入北京公司，成为分公司，北京的投资公司作为地区总部被赋予销售职能。C公司2002年以前一直是园区的重点纳税大户之一，重组前芬兰投资公司承诺苏州C公司重组后作为其在中国唯一的生产基地，将根据征管法的规定按照独立交易原则合理界定增值税的内关联交易价格，并就生产经营情况和作价情况保持与园区国税局的沟通。但合并一年以来，企业所得税在北京汇总缴纳，2005年无增值税入库，而且还造成年末6000多万元的留抵税款(上年同期为0)，并需办理出口退税4000多万元。进一步分析表明，苏州C公司关联交易人为安排造成的税源转移，远远超过了当地的最初预期。一是成立分公司以后，苏州C公司以往每年正常在苏州工业园区申报缴纳的外资企业所得税约3100万元以及就地缴纳的预提所得税约1500万元转移到了北京。二是根据2005年苏州C公司的生产数量以及2004年的产品价格进行计算，全年整个苏州分公司的销售收入在140亿左右。北京公司的财务报表披露，2005年北京公司共缴纳预提所得税2.8亿元。报表同时显示北京公司2005年12月份的销售收入为50亿元，不考虑年底销售较旺和月度间销售的变动，2005年北京公司的销售收入预计为600亿左右，按苏州C公司占北京公司的销售比例进行划分，来源于苏州C公司向境外支付所扣缴的预提所得税为28000×149/600约7000万元。扣除原先正常就地缴纳的预提所得税1500万元，合并造成苏州减少预提所得税5500万元。三是根据增值税防伪税控系统有关开票数据等资料，苏州C公司国内销售货物开具增值税专用发票到北京的中国投资有限公司，而货物直接发往最终客户。通过从异地税务机关沟通得到的不尽精确的信息，北京公司2005年实现国内销售收入308亿元（主要来源于手机和基站），上缴增值税19亿元，所得税22亿元（各季度预缴18亿元+汇算清缴4亿元），完全成为一个利润和税收中心。我们可以推算2005年北京公司总的增值税进项税额为308×17%-19约33.36亿元，而苏州C公司卖给北京公司的销项税额为12.44×17%约2.11亿元，则按比例测算从C公司苏州转移到C公司北京的利润为2.11/33.36×308-12.11约7.4亿元，由此形成转移增值税税源约1.2亿元，转移所得税约1.1亿元。以上各项合计共计转移所得税约2.11亿元，增值税约1.2亿元，总计约3.31亿元。
（二）改变作价方式导致税源转移
苏州D公司于1998年1月在园区设立，投产当年就获利，且销售收入和缴纳税收每年大幅增长，2005年成为园区国税的第一纳税大户，2005年实际入库增值税2.1亿元，所得税0.83亿元，合计2.93亿元。根据总部战略重组的部署和企业所称上海市政府的压力和要求，D公司将过去上海的苏州分公司改变为独立核算的贸易公司（以下简称“上海销售公司”）。设立“上海销售公司”后，苏州D公司原来的采购、生产、销售为一体，苏州D公司上海分公司（非独立核算）负责销售，所有利润均体现在苏州D公司的营销模式，将改变为苏州D公司负责采购和生产，境内产品销售则统一由上海D公司负责，仓储和物流由D公司配送负责的营销模式，其实现的大部分利润将从苏州转移到上海。该营销模式将可能导致苏州D公司由目前的利润中心转而成为制造工厂。苏州D公司按照上海徐汇区政府和徐汇区财税部门的要求，苏州D公司和上海销售公司的内关联定价将采取苏州工厂的成本加10%利润的方法，这将对苏州D公司的利润和税收产生重大影响。以D公司自报的06年销售收入35亿元为基准，如将目前的接近市场价的作价方法转变为成本加10%毛利的作价方法，且费用不做调整，则2006年将减少增值税2.4亿元、所得税2.7亿元。据园区政府有关部门了解，上海徐汇区政府对设立上海销售公司给予了很大的政策支持，不仅所有高层管理人员个人所得税全部返还，而且还将对增值税、企业所得税返还地方留成的50%。园区地方政府成立了以政府负责人为首的谈判小组，与苏州D公司进行了多轮的谈判，要求苏州D公司兼顾苏州的利益，但苏州D公司坚称无法向上海市政府交代，上海方面返还的利益诱惑相当大，谈判还处于胶着状态。
（三）转变营销模式导致税源转移
苏州E公司1997年9月投资成立，注册资本1.35亿美元，苏州F公司1995年6月投资成立，注册资本2500万美元，此外还有3户跨国公司，这五户跨国公司纷纷透露有意在北京或上海设立地区总部，将销售权统一放在地区总部，并可能将主要利润反映在总部，工厂仅履行制造厂功能，而上述五户企业年度的税收为1.72亿元，其中增值税1.57亿元，所得税0.15亿元。这几户企业如发生此类情况，今年或以后年度的税收收入将会很少甚至没有，而一旦内外销比例发生变化或总部指示将外销产品主要由苏州工厂生产，退税的数额将大大增加。
（四）利用内关联销售人为调整价格导致的税源转移
集团企业通过内关联销售隐性转移税源的情况已普遍存在。根据苏州工业园区国税局对内关联销售企业的调研情况看，据不完全统计，有144户外资企业存在着内关联的销售，也就是由过去直接面对客户变为从地区总部过一下手或是根据总部指令卖给有关联关系的公司。调查的47户企业，均在上海、北京、广州等地成立了投资公司或贸易公司，通过协议定价或总部控制等作价方式，销售苏州工厂的产品，弱化园区内企业的销售功能，削弱其对产品销售的定价权，使区内企业仅偏重于单一的制造功能。如果说这些公司过去外关联的境外采购使其境外母公司先赚一笔，割掉一块肥肉的话，那么现在内关联销售的存在，又使其外地的关联企业从苏州工厂身上又割掉另一块肥肉，剩下的只是“大排”甚至“排骨”。如果说第一种情况是有声势的、明显的显性转移，那么利用内关联关系销售，则是侵蚀细无声的隐性转移，数量更多，控制更难，危害甚大。由于低价的内关联销售，使区内企业的利润被转移，增值额被压缩，所得税税负和增值税税负明显低于全省同业税负。2004年47户企业平均内销增值税税负0.87%，经过苏州工业园区国税局对相关企业约谈后，内关联销售价格有所提高，2005年1～6月这些企业平均内销增值税税负增加到3.57%。2006年，随着国内商业领域对外资开放程度的提高，规模企业的示范作用，中小企业将不断加入，企业通过内关联销售隐性转移税源的力度将不断加大，这不仅给税源监控带来难度，也将给园区经济的快速增长带来一定隐患。
三、法人制企业所得税法对税源流动、税收转移可能产生的影响
新企业所得税法已经正式实施，判定所得税纳税人的标准有了显著变化。《中华人民共和国企业所得税法》第二条规定，居民企业，是指依法在中国境内成立，或者依照外国(地区)法律成立但实际管理机构在中国境内的企业。第十五条规定：除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。由此可见，对于纳税人的认定将由按《企业所得税暂行条例》规定的“独立核算”，改为在法人所得税制下的“法人”标准。
所谓法人，是相对自然人而言的，指拥有可以独立支配的财产，能够以自己的名义独立参加民事活动，为自己取得民事权利和承担民事责任的社会组织。新法实行法人所得税制后，原来“独立核算”的分支机构由于无法人资格而不再是企业所得税纳税人。这表明，会有越来越多的企业以后不需要税务机关的认定或者特殊的行业性规定，就能进行汇总缴纳企业所得税。
为缓解法人所得税制度下出现新的税源税收背离矛盾，平衡各地税收利益，今年1月15日，财政部、国家税务总局、中国人民银行印发了《跨省市总分机构企业所得税分配及预算管理暂行办法》（财政预[2008]10号）作为新企业所得税法的配套文件，它明确了总分机构企业所得税征纳实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理原则。暂行办法具体规定，总机构和分支机构应分期预缴的企业所得税，50%在各分支机构间分摊预缴，50%由总机构预缴。总机构预缴的部分，其中25%就地入库，25%预缴入中央国库。总机构和分支机构就地预缴的税款和总机构预交中央国库的税款，由中央政府和地方政府按照60∶40的比例分享，总机构预交中央国库的税款的40%由财政部向各省市作出分配。总机构应按照以前年度（1～6月份按上上年度，7～12月份按上年度）分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。年度终了后，总机构负责进行企业所得税年度汇算清缴，统一计算企业的年度应纳所得税额，抵减总机构、分支机构当年已就地分期预缴的企业所得税款后，多退少补税款。
从新企业所得税法法人所得税下的汇总纳税及上述配套文件分析今后地方企业所得税分配格局，可能产生下述变化：
（一）更多的企业集团总部将会“候鸟式”迁移到特别发达地区。原企业所得税制度下，总分公司汇总缴税的规定只适用国务院规定的一些央属企业，并有具体执行时限，是一种特殊的规定，在新企业所得税法实行后，汇总纳税从特殊规定转变为普遍规定。当汇总纳税从特殊规定转变为普遍规定后，企业集团总分机构之间便有了盈亏对抵税收上的保障，跨区经营的企业集团可以完全按照自身利益最大化考虑其集团内部总分机构的区域布局，税负的轻重将是自身利益最大化的主体考虑因素之一。可以预计越来越多的企业集团总部将会“候鸟式”迁移到具有信息、高级人才、科研成果等战略资源优势的少数发达地区，而且将有越来越多的企业集团将其子公司化为分公司，以取得汇总纳税资格，并实施税收筹划。
（二）更多税源转移到特别发达地区。除了铁路运输企业（包括广铁集团和大秦铁路公司）、国有邮政企业、中国工商银行股份有限公司、中国农业银行、中国银行股份有限公司、国家开发银行、中国农业发展银行、中国进出口银行、中央汇金投资有限责任公司、中国建设银行股份有限公司、中国建银投资有限责任公司、中国石油天然气股份有限公司、中国石油化工股份有限公司以及海洋石油天然气企业（包括港澳台和外商投资、外国海上石油天然气企业）等缴纳所得税未纳入中央和地方分享范围的企业外，众多总分机构过去没有实行总机构汇缴政策，一直在所在地全额缴税。按新规定，这些分支机构企业只在所在地预缴50%的所得税，在这块上所在地减少了一半的税收。而北京、上海等汇聚众多大型总公司的城市令其他省市羡慕的是，除了中央企业总部，这里还有更多的民营、合资企业总部。这些汇总纳税政策中的“新贵”们会给所在地留下集团全部应纳税收的25%。
（三）更激烈的吸引“总部经济”的政府间的竞争。当企业进行汇总纳税存在自身利益时，总部经济行为还会发生“变异”，尤其是在地方政府以“总部招商”的名义开出特别优惠的条件时，将制造中心、销售中心等收益合理的转入总部时，就将变成为“有利可图”的必然选择了。而类似的政策在现行地方政府制度建设中非常常见。例如，为招商引资、发展总部经济而制定的差别性税收优惠政策；再比如，突破国家确定的特定行业和项目的规定，对各类企业均实施程度不同的税收返还以吸引总部企业。在实际操作中有的是根据出台的优惠政策进行返还，有的则是私下通过“谈判”方式进行不同程度返还，甚至通过设立“企业发展奖励基金”等形式进行变相税收返还。
显然，新企业所得税法确立的法人制所得税，将使“总部经济”现象更加突出，税源流动转移问题更加严重，加剧区域间的税源竞争矛盾，对地方企业所得税分配格局会产生很大影响。以上可以视为新企业所得税法实施后的新一轮总部经济现象。虽然在当前条件下还无法就税源流动、税收转移的规模进行准确评估，但是总部经济问题对各省财政收入的影响不容忽视。就我们福建省而言要注意到：一是存在税源流失的可能。福建省(除厦门外)与周边地区的上海、浙江、广东等省市及厦门市相比无法显现更多的政策优势和区位优势，税源流入我省的可能性不会很大。从近几年的情况看，福建省已有部分上市公司和大企业(如万利达、漳州灿坤、七匹狼等)将总部搬往厦门、上海，实施法人所得税后，企业所得税税源将进一步流失。二是存在企业避税的可能。由于税收优惠五年过渡期的存在，部分企业为享受新税法实施后的五年过渡期税收优惠，在2007年将总部搬到厦门，能够自2008年起在厦门享受从15%到25%税率的五年过渡优惠，进行合理避税。
四、完善跨区经营所得税现行分配办法，平衡地区税收利益
总机构、分机构所在地都为企业集团发展提供了公共产品和公共服务，按照税收与税源一致性原则，它们都有权取得税收。在税收属地管理法律原则下，财税制度应该尊重有关区域政府税收管辖权和税收收益权。
（一）现行分配办法不尽合理
2002年，企业所得税实行中央与地方共享后，财政部就制定了跨地区经营集中缴库企业所得税地区之间分配办法，在我国开启了企业所得税区域分配制度性解决问题之先河，对未来区域税收分配具有导向性意义。但是财政预[2008]10号文件规定的现行分配办法不尽合理：
第一，不同企业经营情况存在差异，将所得税地方分享部分统一按照25%比例分配给总机构所在地，似有不妥。因为，总机构情况不同，甚至差异很大，有些总机构只是一个管理机构，其主要生产经营放在分机构进行；有些总机构，既是管理机构，同时也是生产经营机构。如果不加区分，不同区域为了税收利益，必然采取各种不当手段争取企业集团总机构落户，可能导致畸形总部经济，以至于损害国家全局利益，影响公平竞争和经济健康发展。
第二，分配比例更加复杂，按照10号文件规定，企业所得税地方分享部分，25%由总机构所在地分享，50%由各分机构所在地分享，25%按照一定比例在有关区域之间进行分配。这种分配方式不仅复杂，而且限定了只有50%地方分享部分在各分机构所在地之间采用因素分配，其余两部分（25%由总机构所在地分享部分和25%按照一定比例在有关区域进行分配部分）不采用因素分配办法。这样做，就人为地将地方分享部分割裂为3块。同时，按照10号文件规定，各分机构根据分摊税款就地办理缴库，所缴税款收入由中央政府与分机构所在地政府按照60∶40比例分享；总机构应将统一计算的企业当期应纳税额的剩余25%，就地全额缴入中央国库，所缴税款收入60%为中央收入，40%由财政部按照2004年至2006年各省市三年实际分享企业所得税占地方分享总额的比例定期向各省市作出分配。
按照我们对10号文件理解企业所得税中央分享部分也分成了3块。这样，作为企业集团，其缴纳的全部企业所得税就分成了3个板块6个部分：（1）25%是总机构所在地分享板块，并由中央政府与总机构所在地政府按照60∶40比例分享，这一板块变成2部分；（2）50%是各分机构所在地分享板块，并由中央政府与各分机构所在地政府按照60∶40比例分享，这一板块也变成2部分；（3）25%是财政调库板块，并由中央政府与各分机构所在地政府按照60∶40比例分享，这一板块也变成2部分，并分别缴入中央国库。这种分配办法，人为增加了分配环节和难度，不利于各个区域税务机关对所得税分配信息了解和掌握，不利于提高税收征管效率和质量。
第三，财政调库方式与税收分配不相对应。10号文件增加了财政调库环节，规定财政部根据2004年至2006年各省市3年实际分享企业所得税占地方分享总额的比例，定期向中央总国库按目级科目开具分地区调库划款指令，将“企业所得税待分配收入”全额划转至地方国库。地方国库收款后，全额列入地方级“总机构预缴所得税”下的目级科目办理入库，并通知同级财政部门。我们认为，这样做似有两点不妥：其一，10号文件是今后执行企业所得税分配之主要依据，2008年企业所得税分配可以按照2004年至2006年各省市3年实际分享企业所得税占地方分享总额的比例执行，2009年及以后呢？其二，企业所得税分配应按照各个区域分机构税收贡献大小分配，如果按照各省市实际分享企业所得税占地方分享总额比例分配，我们认为是将企业微观税收分配变成区域政府宏观税收分配。这样做与区域税收贡献大小无关，却与财政转移支付功能相同，有违效率原则，似乎也显失公平。
（二）政策建议
总的想法是应当努力实现通过在税制要素层面完善税收收入归属机制，从税款征收环节开始就按照税收归属与税收来源相一致的原则在地区间划分税收收入，防止由不合理的税收归属机制而产生税收收入分布更大的不均衡。建议如下：
第一，在立法工作中明确税源与税收一致性原则。规范区域之间横向税收分配，实现税收与税源的一致性，是政府间财政分配的第一个原则。如果完全依赖中央财政转移支付，将使财政运行效率大幅度降低，这是不可取的。
第二，总机构、分机构均按其经营收入、职工人数、资产总额三要素分配，以保证税收分配结果基本公平。
第三，完善现行区域税收分配办法中指标设计，以销售收入、职工人数、资产总额三要素作为分配指标。原办法是销售收入、职工工资总额、资产总额三要素。我们建议把职工工资总额改为职工人数。如果采用职工工资总额，在工资水平差异大的情况下，工资水平高的地区分配的税收就多，对低工资地区不公平。利用我们建议的新三要素指标，既考虑到了投入，也考虑到了产出，它们是集中反映企业生产经营情况的主要指标。我们认为应当坚持这三要素进行分配，但是直接进行应纳税所得分配似有不妥，应当区分不同区域使用税率和优惠政策以及其他因素，在按三要素分配应纳税所得额之后，分别会同各个分机构所在地税务机关例行计算应纳所得税。按照现行规定三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。我们认为经营收入是最重要指标，直观、实际反映企业生产、经营情况，也是三项指标中唯一一项产出指标，建议提高其权重。
第四，企业所得税分配应当划分层次。按照现行分税制，企业所得税分为中央税和地方税，因而企业所得税在整体上应当先分为两个层次，中央政府和地方政府按照60∶40比例分享，中央分享部分直接在总机构所在地缴入中央国库，这是第一层次。地方分享部分，在相关区域之间分配，这是第二层次。在第二个层次，中央政府不再参与。也就是要取消总机构将所得税的25%预缴入中央国库再由财政部向各省分配的做法。因为这种财政调库的做法增加了分配环节，肢解了税收分配的完整性，增加了分配难度。这种做法还会造成地方政府为了争取更多的收入，争相“跑步钱进”。区域之间税收分配一次性完成，可以使收入分配效率和质量得以进一步提高。
第五，为使企业集团汇总纳税以及区域之间税收分配办法顺利实施，为防止不正当的税收竞争，在实行区域横向税收分配时，还需要制定若干配套措施，以保障分配合理性，使各个区域政府利益不致受损。（1）立法严格限制地方财政向企业返还税收，以防止不正当的税收竞争。（2）设立区域协调委员会。借鉴美国洲际税收委员会的经验，设立区域税收协调委员会，专司区域税收分配职能，解决税收分配争议。（3）科学划分总机构、分机构所在地主管税务机关职责，明确分公司所在地税务机关就地监管的权力，建立不同地区税务机关间的信息共享和情报交换制度。（4）制定省辖范围区域之间税收分配办法。
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