合并财务报表合并范围的国际比较，本文主要内容关键词为：财务报表论文,国际论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
合并财务报表合并范围的确定一直是富有争议的问题，多年以来国际上关于合并范围的规定也产生了很大的变化。我国2006年财政部正式颁布了《企业会计准则》，其中《企业会计准则第33号——合并财务报表》第二章对合并范围进行了明确的规定。本文以33号准则为主线采用对比分析的方法，比较33号准则与FASB、IASB、日本以及我国原准则之间的差异，通过对比分析探讨实施33号准则可能带来的问题，并提出建议。
一、国内外合并范围的发展
1.国际会计准则委员会/国际会计准则理事会。早在20世纪70年代中期，国际会计准则委员会(IASC)发布《国际会计准则第3号——合并财务报表》，规范了合并范围问题。1989年IASC发布了《国际会计准则第27号——合并财务报表和对子公司投资的会计》。1994年重编《国际会计准则第27号——合并财务报表及对子公司投资会计》。2001年4月国际会计准则委员会(IASC)正式改组为国际会计准则理事会(IASB)，改组后的IASB将27号准则纳入了改进范围，2004年IASB发布《改进国际会计准则》对原第27号国际会计准则进行了修订。
从IASB合并范围规定的变化来看，对合并范围的规定呈逐步“放宽”的趋势，主要体现出以下特点：首先，“控制”观念逐渐深化，1994年的27号准则强调除了两种特殊情况外应当将企业“控制”下的所有公司纳入合并范围。其次，注重实质控制权。最后，例外情况逐步减少。
2.美国财务会计准则委员会。美国是最早采用合并财务报表的国家，早期要求将“拥有多数股权”的子公司纳入合并会计报表范围，如1959年美国会计程序委员会发布的第51号会计研究公告和1987年FASB发布的94号《拥有多数股权的子公司的合并》的规定。FASB1995和1999年先后两次发布的合并会计报表征求意见稿要求以“控制”作为判断原则，1999年征求意见稿将临时(一年)控制的经济实体排除在外。安然事件爆发后，特殊目的实体备受关注，2003年发布的第46号解释公告《可变利益主体的合并》体现出了FASB期望将可变利益主体纳入到与一般经济实体相同的“控制”框架内。从FASB对合并范围规定的发展趋势看也是一个逐步“放宽”的过程，在确定控制原则基础上明确提出豁免范围，最后在实践操作中发现豁免范围的问题并逐渐减少不纳入合并范围的特殊情况。
3.日本。日本合并会计报表的雏形始于1975年6月由日本企业会计审议会颁布的《关于合并会计报表制度化的意见书》，但是此时仍以个别报表为主，合并报表只是作为附加文件。1997年6月《关于修改合并财务报表制度的意见书》确认了合并会计报表的地位。2000年3月开始全面实施合并会计报表制度。日本合并会计报表的发展主要源于两点：一是企业国际扩张的需要，二是国际上对合并报表规定起到推动作用。
日本依据重要性原则曾引入了“10％规则”，但是由于受到国际规定的影响，日本也向控制原则转变，不仅注重形式上控制，也强调实质控制。
从IASB、FASB和日本对合并范围的规定来看，尽管各国的经济环境存在着差异，但是从总体趋势来看，对合并范围的规定都是一个逐步“放宽”的过程，不纳入合并范围的特例情况逐渐缩小，实质控制已成为判断合并范围的重要依据之一。
4.我国有关合并范围的规定之演变。1992年《股份制试点企业会计制度》规定上市公司对其他企业的投资如占该企业资金总额半数以上的，应编制合并会计报表。1993年《企业会计制度》首次提出了实质控制权的概念。
1995年的《合并会计报表暂行规定》要求将拥有半数以上权益性资本的被投资公司和拥有权益性资本半数或半数以下但形成“法定控制”的被投资公司纳入合并范围，同时也规定了不纳入合并范围的关停并转、破产等6种特例情况。1996年发布的《关于合并会计报表合并范围请示的复函》又增加了两种不纳入合并范围的特例情况：一是资产总额、销售收入及当期净利润在集团中占10％以下的子公司；二是特殊行业子公司。
2006年财政部正式颁布的《企业会计准则第33号——合并财务报表》(简称“33号”)，对我国的合并财务报表合并范围进行了规定，从总体来看33号的规定呈国际趋同的特征，但是其中也体现出了我国国情的变化。
二、合并范围的国际比较
1.实质性判断原则的差异。不论是IASB、FASB，还是我国的33号，在确定合并财务报表的合并范围时都以“控制”作为实质性判断原则，这一原则的确定使得在判断合并范围上更加清晰。国际以及我国对控制的定义见表：
表
IASB统驭一个企业的财务和经营政策，并借此从该企业的经营活动中获取利益的权力。
FASB一个实体指引另一个实体的财务和经营政策，据以从后者获得利益，并增加、保持和保护这些利益的获得。
33号一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的能力。
从上述定义的表述我们可以看出，与我国33号和IASB的“企业”不同，FASB强调的主体是“实体”，由此可见美国在对合并范围进行规定时试图将所有类型的经济实体都纳入到合并范围之中，合并范围更加广泛。除了主体上的差异以外，三者都强调“财务和经营决策”的控制权以及相应利益的流入，从中我们不难看出尽管三者对控制存在一定差异，但是在本质的规定上是相同的。
2.由权益性资本到表决权。1995年《暂行规定》在确定是否纳入合并范围时的判断依据是投资公司所持有的被投资企业权益性资本的比例(50％)，2006年新准则33号将“权益性资本”改为“表决权”，这一改变体现出了对于控制权在确定合并范围中作用的进一步肯定。因为，尽管经济法规定了一股一权，但是在现实的经济环境下存在着累计投票权、委托管理等特例因素，因此往往会导致表决权与权益性资本比例不一致的情况。考虑到各种特殊因素，国际上也以“表决权”作为判断合并与否的基本判断依据，但是考虑到不同国家和地区股权结构的差异，50％并不是唯一的界限，法国就有以40％为判断依据的例子。
我国33号准则的新规定考虑了越来越复杂的股权结构和表决权因素，并不能说是单纯的“国际趋同”，应该说是一种建立在国情之上的借鉴。因为尽管股权分置改革已见成效，但是一些被参股的小企业实际上仍是由大股东掌握了多数具有表决权的资本。“权益性资本”到“表决权”的转变在一定程度上体现出了在判断合并范围时应遵循实质重于形式的原则，即权益性资本中包含的实质表决权实质重于权益性资本比例形式本身。
3.50％以下表决权下的实质控制原则。对于拥有半数以下表决权的被投资单位，在判断是否纳入合并范围时新旧准则都提出以法定控制权作为判断依据，即建立在协议和章程等法律文件基础之上，具体规定：通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有该被投资单位半数以上表决权；根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策；有权任免被投资单位的董事会等类似权力机构的多数成员；在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。这些规定与国际准则基本相同，与暂行规定相比也没有发生实质性的变化。法定控制权建立在法律和协议依据基础上，需要有书面或者客观(如“任免多数成员”)的证据作为判断依据。从一定程度上说这一规定具有一定的客观性，但是问题在于在股权分散的情况下即使不能控制“多数”，也可以实质上形成控制。这样问题又回到了实质性判断原则，即“控制”。由以上分析可以得出这样一个结论，法定控制权的规定是对“控制”的解释和应用，但不能完全涵盖控制的全部实质。
4.潜在表决权因素的考虑。为了充分体现实质重于形式的原则，33号准则在合并范围的规定中强调了潜在表决权因素，这在暂行规定中是没有体现的。FASB也都有类似的规定，并指出在考虑潜在表决权因素时应当将实施条件和期限考虑在内。我国的合并财务报表中也做出了与FASB类似的规定，即强调潜在表决权“当期”的限制。这条规定形成的原因主要是由于随着我国资本、证券市场的发展，可转换公司债券、认股权证、股票期权等逐渐增多，不仅丰富了证券市场，也使得我国公司的“表决权”呈现出复杂和多变性。这些因素的“变现”将会对股权结构产生影响。随着潜在表决权因素的增加，这种影响还会逐渐扩大。因此，在33号强调以控制作为实质性判断原则的前提下，潜在表决权必须列入考虑之中。
5.合并范围豁免的差异。合并范围豁免，或者称为不纳入合并范围的特殊情况，一直是我们最为关注的问题之一。FASB、IASB都有相关的规定，但是从发展过程来看，豁免范围呈逐步缩小的趋势。FASB、IASB规定不纳入合并范围的情况目前主要集中于一点，即拥有子公司是为了近期出售，控制是暂时的，并且认为“一年”是个较合理的时间期限。同时IASB还强调“管理层积极寻找买方”这一条件。FASB曾将特殊目的主体纳入豁免范围，但是安然事件彻底披露了特殊目的主体成为财务舞弊手段的弊端，因此从FASB对控制的释义可以看出其正积极将所有经济实体纳入到合并范围中。
暂行规定和合并范围请示复函曾规定了一系列的豁免范围，这些规定是针对我国当时特殊的国情制定的，特别是包袱较重的国有企业。随着国企转制、股权分置改革等举措的实施，企业纷纷重新整装走向市场，“合并范围”的界定应当更有助于反映集团的经营状况，因此，一些曾经的豁免，在实质控制的条件下应当废除。另外在33号的应用指南中还特别强调了特殊目的主体的问题，按照规定，当特殊目的主体的主要利益和风险归属于母公司时，那么应当将其纳入合并范围，这一规定可以说是吸取了FASB的教训。
三、关于我国合并范围的思考
首先，间接拥有表决权比例的确定原则。在确定表决权比例时存在加法原则和乘法原则，一直以来就存在这两种原则的取舍问题。但是33号准则明确给出了确定的基本原则，即实质控制，因此笔者认为在确定表决权比例时，也应当以实质控制作为依据，那么相比之下加法原则更加适合。其次，按照应用指南的解释“母公司应当将其控制的所有子公司，无论是小规模的子公司……均应纳入合并财务报表的合并范围”，这里就存在一个成本效益问题。针对这一问题，日本曾经使用过10％原则，我国也有过类似规定，但终于被取消。从本质上讲这一规定破坏了“合并范围”确定的一致性问题，也不利于体现集团整体状况。但是合并报表编制从个别报表调整到抄录编报都需要付出人力和时间，小规模非重要子公司的纳入可能会导致“非经济”。笔者认为最有效的解决方法是由母公司建立一套完整的企业集团内部会计制度，降低报表调整的成本，提高合并报表的编报效率。再次，暂时控制的子公司。FASB、IASB都对暂时控制进行了规定，我国没有在准则中将其特别纳入豁免范围，按照控制的原则暂时控制的子公司也应当纳入合并范围。这一规定减少了母公司操纵合并范围的借口，也减少了关于暂时控制判断的麻烦。但带来的问题是“暂时控制”是否应当被纳入合并范围之中。与一般子公司不同，暂时控制的目的不是实质上的控制。因此，笔者认为这还是一个值得商榷的问题。
从以上我国合并范围与国际规定的比较以及分析来看，33号准则及操作指南的规定基本上呈现国际趋同的趋势，但是这种趋同并不是模仿，而是在我国国情变化的基础上对原有准则的适时修订。从合并范围上看，纳入合并范围的“单位”扩大了，企业集团的概念也更加完整地体现在合并范围之中，以控制为基础确定的会计主体体现出了合并报表的初衷，即实质重于形式。但是从规定中我们也可以看出，尽管整体上国际趋同，但是在豁免范围上却又将临时控制排除在外。因此，笔者认为我国33号关于合并范围的规定在理论上是比较严密的，但是在实务操作中，如果要得到切实的推行需要相应的集团会计政策作为支撑。