国民税权的内涵界定及其引申，本文主要内容关键词为：国民论文,内涵论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近年来，国内对税权问题的研讨逐渐升温。各家之言频繁见于各类专著、报刊。但是，众多主流经济学家对税权问题的理论商榷，通常囿于分税制改革中的国家征税权这一特殊视角，研究内容大都滞留在阐释中央税权与地方税权如何划分这一基本层面。少数学者如许善达等也曾探讨过税收立法权、税收执法权和税收司法权的问题。可他们都主要从国家的层面对税权内涵进行界定，认为税权属于国家专享的重要权力，是立法机关、行政机关、司法机关在税收方面依法拥有的各类国家权力的统称。尽管按照不同内容，税权可以分由不同的国家机关代表国家来行使，但税权的主体只能是国家政府。显然，在税收法律关系中，这种阐释和归纳对涉税主体而言有失偏颇，经受不起法学理论的考量。张守文、赵长庆、施正文等人在税收法学的基础研究中，虽说从不同维度全面厘清了税权的基本内涵，可对于不同涉税主体之间税权的合理配置、有效制衡，对于主权国家和不同地区间，因独立行使税权所引致的国际税权冲突等诸多社会现实问题，尚未能予以应有的重视，而对国民税权及其与政府税权相互间关系的探索则更是鲜有问津。
经济社会改革中，对不同涉税主体所享有的税权进行合理配置和有效制衡，直接关涉到我国民主政治制度建设、公共财政体系建构和社会主义市场运行机制的不断完善。就我国的税收法学理论研究和基于分税制的政府税权划分研究而言，虽然对税权问题的界说已经日臻完善，对于税权在中央与地方政府之间的合理配置问题的探讨也著述颇丰。但是，将两者结合起来，基于涉税主体的层面，沟通国家民主政治、社会法制建设与经济体制改革等跨学科不同层次的理论成果，仍可谓凤毛麟角。在此基于涉税主体对税权配置及其制衡问题的论述，尤其是对税制改革中我国国民税权问题的专项研究，有望打通目前国内在税权问题的研究方面在处于税收法学基础层面的理论性研究与具体的分税制下政府税权划分问题研究之间的理论壁垒。其不仅有助于彻底摆脱我国税收法学基础性研究“为理论而理论”的尴尬局面，亦可以有效破除我国传统税权问题研究仅只局限于政府税权这一狭隘视域的学术窘境，进而促成对跨学科的应用性税权问题的深入探讨和系统性研究。并通过对政府税权的合理定位与规制以及对社会主义民主政治和公共财政体系建设中国民税权问题的探索，旨在合理配置税权，实现国民税权、政府税权的相互制衡，成为一个综括法学、政治学和应用经济学等不同学科内容的新的完整理论命题。
一、基于涉税主体的税权概念
“税权”自20世纪90年代以来，始终是国内税收学界和税法学研究领域使用频率较高的关键词。但对其基本概念的定义和内涵与外延的界说，学界可谓见仁见智，众说纷纭、莫衷一是。布伦南、布坎南等人，早在20世纪70年代末和80年代初，集中对税权及其约束问题进行了系统探讨。我国直到20世纪90年代初，才在全国人大七届四次会议所通过的《中华人民共和国国民经济和社会发展十年规划和第八个五年计划纲要》(以下简称《纲要》)中，正式提出了“税权”的概念。《纲要》提出：要“按照统一税政、集中税权、公平税负的原则，逐步理顺税制结构，强化税收管理，严格依法治税，充分发挥税收在增加财政收入和宏观经济调控中的重要作用。”[1]显而易见，《纲要》所论及的“税权”是一个单纯的经济学范畴，意指集中于中央政府的税收立法权和税收征管权，有着行政权力的色彩。此后，伴随着分税制改革的全面实施，国内经济学界对“税权”问题的研讨主要集中在政府层面，旨在破解专属于国家政府的征税权抑或税收管辖权如何在中央与地方之间合理配置这一命题。
20世纪90年代后期，备受关注的税权归属性问题被提升到了法学高度，加之同期的财政体系转型和尽快建立公共财政框架的要求，人们对税权概念的认知进一步深化。其间，税收法学理论对税权问题的研究，突破了传统经济学单一“国家权力说”的局限，转而向多维度和深层次研究方向拓展。有学者全面细致地阐明了税权的含义及其在各个领域内的现状和变革要求。认为从法律的维度看，税权在不同的层面，不同参照系中的坐标是不尽相同的。这些层面包括国际层面与国内层面、国家层面与国民层面、立法层面与执法层面。同时，在不同的层面尚有不同的参照系。因此，税权的谱系更加显得丰富多彩[2]。更有学者认为：税权概念不具备确定的内涵和外延，概因税权的主体、标的和内容并非统一抑或同质，而法律在很大程度上更追求形式上的要素与结构的完整。从税收权利内容上看，有的是强调命令和服从的权力，如立法权、行政权等，有的是带有私法因素的权利，如税收债权。每种权利给其主体提供的行为可能性都不相同，因而也就无法对税权进行准确定义[3]。
事实上，税权是税收分配活动中，各涉税主体依法享有的权力和权利的统称。社会主义市场经济条件下，税收是政府为满足社会公共需要，依法强制参与社会产品的分配。它既是一种具体的分配活动，又体现着特定的分配关系。由此可见，就涉税主体来说，税权主要由国民税权、政府税权和国际税权所构成。其中，国民税权含括着国民的整体税权和个体税权；政府税权可进一步细分为政府的征税权与用税权；国际税权则是政府税权行使效应外溢所引发的国际税收分配权。第一，“取之于民，用之于民”的社会主义税收性质，决定了政府税权在法律上的本质，绝非是单一的征税权力抑或权利，而是征纳与使用、权利与义务、权力与责任的统一体。政府享有“取之于民”的征税权利和权力，应以承担“用之于民”的义务和责任为前提，二者不可偏废。因此政府税权内涵着政府的征税权与政府用税权。第二，国际贸易、跨国经营以及商品与生产要素国际流动的自由化与便利化，使得一国政府税权的行使，因突破主权经济体的边界而影响全球，从而演绎出国际税权的概念。事实上，在开放的经济环境中，国际经济活动与国民经济活动并无明显的分界，各类经济活动和不同经济主体，既受制于各国与地区所固有的政府税权，也同时受制于政府税权在不同国家和地区之间的分配，即受制于国际税权的冲突与协调。
二、国民税权的内涵
20世纪80年代，以美国为首的国际社会，掀起了一场声势浩大、席卷全球的税制改革浪潮。在新的一轮税制改革中，除降低税率、优化税制外，世界各主要国家不约而同地把重构税收征纳关系、确立并保障纳税人权利作为改革的基本取向。受其影响，我国新时期的三轮税制改革，《税收征管法》的正式出台和随后的两次修订，也都渐次增强了对纳税人权利的关注和保护。那么，纳税人权利与国民税权又是怎样的关系呢？
所谓国民税权，是指在税收法律关系中，作为涉税主体一方的国民，亦即全体纳税人所拥有的权力和权利的合称。其不仅是征、纳税活动中，相对于征税主体而言的一个经济范畴和法律范畴，也是较之于政府所享有的税收权力和权利而言的一个对等概念。诚如国内有学者所表述的，国民税权具体体现为纳税人对于政府收支活动的决定、规范、约束和监督权[4]。上述概念的界定中，容易引发争端的是关于国民所享有的税收权力问题。盖因在特定的经济社会中，如果说权利是一个法律范畴，那么权力则更多属于政治层面的概念。尽管二者都以追求一定的利益为目的，同样具有相应的法律规制和要求。但权力所体现的是社会公共利益，故其主体是特定的，一般由国家机关及其工作人员来行使。事实上，在把国民税权细分为国民整体税权和国民个体税权的同时，所有争端和问题也就会不辩自明、迎刃而解。按照当代社会主义民主法制社会“主权在民”的基本原则，国民税权是政府税权的源泉。政府享有的税权，则源出于国民整体税权的授予。具体来说，源出于集合了全体纳税人最大一致性偏好的代表(人大及其常委会)的授予。《中华人民共和国宪法》第二条明文规定：“中华人民共和国一切权力属于人民。人民行使权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。”此条款可谓国民享有税收权力的宪政依据，阐明了国民整体税权乃纳税人的基本权利。市场经济条件下，国民整体税权除内涵税收立法权以外，还应包括相应的税收监督权。依照“取之于公众，用之于公益，定之于公决，受之于公众监督”的公共财政理念，政府在拥有取得收入的征税权和安排支出的用税权之同时，必须肩负起向国民(全体纳税人)提供公共产品和公共服务的责任抑或义务。与此相对应，纳税人及其代表则享有监督和规制政府征税权与用税权的权力和权利，他们可以通过公众监督、社会审计、追踪问效、审议和批准政府预决算报告等多种方式，来行使其自身权力。
较之宪法所赋予的国民整体税权，所谓纳税人权利，更多情况下特指依法负有纳税义务的自然人和法人，在履行纳税义务过程中所享有的普通法定权利，通常可称之为国民个体税权。如果说国民整体税权是纳税人的基本权利，位于宏观层面。那么，在特定纳税人与税务机关的税收征纳和救济关系中产生的，与税款缴纳直接相关的国民个体税权，则属微观层面的具体法定权利。在我国，现行法律体系对纳税人微观层面的具体法定权利亦即国民个体税权的相关规范，主要集中体现在《税收征管法》的内容之中。该法自1992年9月经全国人大常委会通过，历经1995年2月和2001年4月的两次修改(目前正在着手第三次修订的准备工作)，业已初步建构起我国国民个体税权的相关权利体系。现行《中华人民共和国税收征管法》(以下简称《税收征管法》)，不仅第一条开宗明义将“保护纳税人的合法权益”列为立法目的，还于第八条集中规定了纳税人享有：税收知情权、保密权，依法申请减税、免税、退税等税收优惠权，陈述与申辩权，申请行政复议、提起行政诉讼、请求国家赔偿等税收救济权，以及控告、检举等税收监督权。除此而外，学界一般还认为该法的第九条第二款可推定纳税人的受礼遇权，第二十六条可推导出纳税人的便利权。加之第二十七条延期申报权，第三十一条第二款延期缴纳税款权，第三十四条纳税人获得代扣代缴税款凭证权，第三十九、四十三条纳税人因不当税收保全、税收强制执行而获得赔偿的权利，第四十二条纳税人被采取税收保全和税收强制措施时最低生活保障权，第三十五条纳税人请求退回多缴税款并受补偿权，第五十九条拒绝检查权等诸多内容，应该与第八条的集中性规定一同构成我国国民个体税权的法定权利体系(闫海)。但就整体情况而言，我国《税收征管法》关于纳税人法定权利的规定还是较为零乱。
此外，若是依照法哲学原理并循以动态时序和彼此逻辑关系，还可以把国民所享有的整体税权和个体税权，另行细分为国民应有税权、国民法定税权、国民实有税权。其中，国民应有税权是税权的初始形态，属一种纯粹的理念范畴，是在特定的社会历史条件下，纳税人基于涉税主体身份而理应享有的正当权力或权利；国民法定税权是国民应有税权的固化和明文设定，它通过实在法律明确规定或通过立法纲领、法律原则加以宣布，以规范与观念形态存在[5]，是国民税权的主要内容和核心问题；国民实有税权则是纳税人在既定的法律制度下，实际享有及其可以行使的权力或权利，属于法的实然范畴，是国民法定税权实现的结果抑或形成的一种实有状态，可用以衡量国家或地区国民税权保护的水平、质量和规模。总而言之，从国民应有税权、国民法定税权和国民实有税权三者之间的关系来看，以纳税人的涉税主体资格为逻辑起点，国民应有税权是国民法定税权的源泉和基础，也是国民法定税权的评判标准：国民法定税权则是国民应有税权的制度化，也是国民税权存在的主要形态，健全的国民法定税权体系是国民税权保护的基本前提；国民实有税权为全体纳税人所追求的最高目标，它既是整个国民税权的归宿，也是新的国民税权运行的起始。因此，惟国民实有税权方能够体现出国民税权真正的社会现实价值。国民法定税权向国民实有税权的决定性转变，可谓我国依法治税命题的最终解答。
三、经济社会改革中的国民税权现状分析
我国经济社会改革中的国民税权问题，集中体现为国民税权长期缺失这一基本现状。其不仅表现在国民整体税权形同虚设，国民个体税权零乱无章。同时，也体现为国民应有税权的缺位，国民法定税权的阙如，以及国民实有税权的弱化。个中原因既有理论认知的偏颇、体制陈旧的影响，亦有法制建设层面的因素。
(一)理论偏颇引致国民应有税权缺位
国民应有税权，源出于国家政府与纳税人的关系。现代政治经济理论对于国家及其征税行为的正当性予以了诠释：为集合共同力量以保障国民的生命权、自由权和追求幸福等权利，以社会契约方式创设国家并授予其权力，国家是主权者的自治团体，因此维持国家及其活动的必要经费应由国民以税收的形式分担，但是征税必须以国民同意为前提，并以满足公共需求为目的[6]。这一诠释，充分昭显国民应有税权的丰富内涵。反观国内经济学界，传统的“国家分配论”和“国家权力说”，长期主导着人们对税收的认知。经典教科书中，税收大都被定义为：国家为了实现其职能需要，凭借政治权力，强制、无偿地参与社会产品分配，以此来取得财政收入的一种手段。基于上述理论，直到20世纪90年代中后期，我国的法学界依然坚持“税权是由国家主权派生的，国家对税拥有的取得权和所有权[7]”；“税权是国家的一项重要权力，是取得国家所有权之权，即国家为了实现其职能取得财政收入，在税收立法、税款征收、税务管理等方面的权力或权利[8]”。凡此种种，不一而足。理论认知的偏颇，必然招致国民应有税权的缺位，而国民应有税权不仅是国民法定税权的源泉和基础，也是设定、解释和推导国民法定税权的重要依据。受“国家分配论”和“国家权力说”等理论的影响，我国宪法第五十六条仅只规定了公民有依法纳税的义务，并没有提及纳税人的权利问题。
经济社会改革中，我国国民应有税权的缺位，还造成国民整体税权的立法权名实不符、监督权形同虚设，进而招致国民个体税权缺乏应有的法律保障。根据《中华人民共和国立法法》规定，我国的法律必须经由全国人大及其常委会制定。但现实经济生活中并非如此，不仅授权范围过宽且授权程序不够严谨，国民整体税权中的立法权，因遭到行政立法的严重侵蚀而显得名实不符。“国家分配论”和“国家权力说”也引致了政府与国民权利义务的失衡。税收实践中，政府成为只享有税权而无须付出任何代价或提供任何回报的权力主体，国民则沦为担负纳税义务却无权索取任何回报的义务主体。国民整体税权中的监督权因不能落到实处而形同虚设，国民个体税权的多项内容，亦因国民应有税权的缺位而不能被法律确认成为受保护的法定权利。
(二)立法滞后招致国民法定税权阙如
如上所述，我国经济社会改革和社会主义民主法制建设中，健全的国民法定税权体系是国民税权保护的基本前提。从法的渊源来说，完备的国民法定税权体系应包括宪法层面的明文设定、国民税权的专门立法和不同维度的分散立法。就政府的税收行为而言，健全的国民法定税权体系则为三重视阈的叠加，即税前的立法约束、税中的执法规制和税后的法律监督。
第一，从法的渊源来说，税权法定的历史或可追溯到13世纪的英国，早在1215年的《自由大宪章》中，税权法定的原则就已初现端倪。此后，这一原则更为世界各国所广泛认同，先后被美国、法国、日本等写入了本国宪法。20世纪80年代兴起的全球新的一轮税制改革，西方各国更是纷纷加强了对国民税权的专门立法，并辅之相关的行政立法，藉以强化对国民应有税权的法律保护。如加拿大1985年通过的《纳税人权利宣言》；英国1986年出台的《纳税人权利宪章》；美国国内1988年颁布实施的《纳税人权利法》及其随后对《国内收入法典》的数次修改，等等。目前，经济合作与发展组织(OECD)也为其成员国制定了可供参照遵从的《纳税人宣言》范本。与此同时，澳大利亚出台的《隐私权法案》，德国通过的《数据保护法案》、瑞典政府实施的《数据法案》等，也进一步将国民法定税权的范围延伸到了更为宽广的领域。在我国，立法滞后所造成的国民法定税权阙如，不仅反映在宪法层面对国民税权保护条款的缺失，也表现为国民税权的专门立法和不同维度的分散立法亟待加强。2004年开展的修宪工作，尽管有学者多方呼吁，但税权法定原则依旧未能写入新的宪法修正案。相形于税权法定条款入宪面临的困难，素有“税收宪法”之称的我国《税收基本法》，虽说已六易其稿并被连续三次列入全国人大的立法计划，迄今未能正式面世。至于《国民税权保护法》之类的专门立法，则更是滞留于理论构想的层面，以不同维度的分散立法来丰富国民法定税权的内容。
第二，就政府的税收行为而言，国民法定税权体系应该是三重视阈的叠加，贯穿着整个税收分配活动的全过程。税收作为财政分配的最主要形式，是对国民私有财产权的一种“侵犯”，故而必须有严格的范围限制和相应的法律依据。其不仅要在既定的法律框架内开展征纳活动，税款的使用也必须以满足社会公共需要为己任并接受全体国民的监督。如果我们把政府的税收分配活动细分为税前、税中和税后三个阶段，完整的国民法定税权体系应能涵盖税收分配的全过程。纵观我国现行的国民法定税权，主要集中在“税中”即税收的征管阶段，且偏重于体现和维护国民个体税权。相形之下，我国“税前”和“税后”阶段的国民法定税权，立法滞后、制度阙如的现象比较严重。原本“税前”阶段的国民法定税权，包括了涉税法律的初创权、修改权、解释权和废止权，可谓税权的原创性权力。但我国的税收法制建设，尚未能于“税前”建立起卓有成效的纳税人利益表达机制，涉税主体双方的话语权显失公平。“税后”阶段的国民法定税权，主要由监督权和救济权等组成。其中，国民对税款使用的监督权，国内目前尚无专门的概念界说和相应的立法阐释，造成了我国国民用税监督权的行使，至今既没有合法、有效的路径，亦缺乏应有的法律保障。在国民法定税权的救济方面，因我国违宪审查制度的缺失，往往只能借用普通的申诉、检举、控告等手段，效果比较有限；国民个体税权同样因缺乏专门的立法救济安排，不得不更多地求助于行政程序中的一般性救济权，如申请复议、提起行政诉讼等，效果同样不够理想。
(三)体制陈旧造成国民实有税权弱化
国民实有税权是全体纳税人实际享有并且可以正当行使的权利。当国民应有税权被法律确认而成为国民法定税权，就会形成相应的税收法律关系，并为国民税权的行使提供明确、具体的范式。但是，国民法定税权只有转化为国民实有税权，方能称之为真实完整的税权，对于纳税人才具有一定的现实意义。我国的经济社会改革中，不仅存在着国民应有税权缺位和国民法定税权阙如的问题，国民实有税权的弱化现象也比较严重。其具体原因在于：
第一，税权意识淡漠。纳税人的税权意识属主观能动性，在促成国民法定税权向国民实有税权的转化进程中，它是任何政治、经济因素都无法替代的一种内在驱动力。现实经济生活中，我国国民实有税权的弱化，主要缘于数千年的中国社会发展史上，中央集权制始终占据着主导地位，因而养成了纳税人对国家权力的习惯性依附。从旧时代“普天之下，莫非王土”的训导，及其与之相应地“贡、助、彻”等租税不分的财政理念，到新时期“国家为满足其实现职能需要而进行的强制、无偿分配”这一税收指导思想，国税皇粮的缴纳，始终被视为全体纳税人天经地义的责任和义务。社会主义市场经济的发展，虽说可以唤醒全体纳税人的税权意识，使得纳税人的权利能力不断增强，我国的政治经济体制改革，也为国民实有税权的捍卫奠定了坚实的客观基础。但是，若要一举破除千年传承所导致的国民税权弱化这一社会现实，确非短期内可以达成的目标。
第二，税权配置失衡。依照“主权在民”的思想原则，人民的固有权利应当是一切国家权力的基础和前提。循此道理，国民税权本质上是为全体纳税人所享有的一种固有权利，政府税权则源出于国民税权的转化，故其行使当以纳税人权益和社会公众利益的维护为目的。我国宪法事实上也采用了“主权在民”的原则，坚持“人民是国家和社会的主人”，明确规定全体劳动人民享有当家作主和管理国家事务的各项民主权利。但鉴于两千多年来，深受封建君主专制思潮的影响，“主权在君”、“君权神授”的理论学说大行其道，其在税收领域和税权配置方面的表现，就是税权被完全等同于君主特权抑或是国家的行政权力。加之政府税权以强制力为主要构成要素，天然具有侵犯性、扩张性和任意性特征，很容易形成对国民税权的不断吸纳。相形之下，国民税权本身并没有任何强制力，因而面对政府税权的侵蚀时往往束手无策。现实社会国民实有税权的弱化，势必会进一步加剧税权配置的失衡。
第三，税权保护孱弱。维护和实现纳税人合法权益，是国民实有税权的重要体现。然而受历史传承的影响，封建专制、中央集权、税权配置失衡和权力迷信思想等，都会诱发过强的行政干预和习惯性权利的产生。所谓习惯性权利，源流上是政府“一般性的反复继续进行、纳税人也已一般性的确信为法时产生的权利，在严格意义上它是一种法外权利”[9]。抑制过度的行政干预和有碍国民实有税权正当行使的习惯性权利，充分维护和实现纳税人的合法权益，必须要依赖于国家税务机关、社会中介组织和纳税人自治团体的精诚协作和共同努力。但是，统观我国经济社会现实，由于政治经济体制的改革尚未完全到位，政府税权超越了原应为其本源的国民税权。
第四，税权救济不畅。权利救济的需要在于利益的矛盾，税权的救济则缘于国民税权与政府税权在经济利益方面的博弈与冲突。现实社会中，无论是国民应有税权为法律所确认而成为国民法定税权，还是国民法定税权在实践中转化为国民实有税权，往往都会受制于特定的政治、经济制度，社会体制的设计及其历史传承，亦将会影响国民税权的实现过程。因此，建立健全国民税权的救济制度，也是维护和实现纳税人合法权益的必要保证。退一步讲，即便税法和相关法律对国民税权规定得十分完备、列举得非常全面，但如果在国民税权受到侵犯之后，纳税人无法获得有效的法律救济，那么，所有的国民法定税权都将沦为一纸空文。我国目前在税权救济方面存在的主要问题在于税务机关实质上集税收立法权、行政执法权和司法解释权于一体，纳税人根本无法与之抗衡。一方面，国家征税权对税收立法权有着强大的渗透性，甚至直接左右税收的立法；另一方面，《税收征管法》虽说设立了许多国民税权的救济渠道，明文规定了纳税人的申请减免及退税的权利，但却没有相应的法律救济途径。此外，作为国民税权救济的主要方式，税务行政复议因“不服先缴”、“先纳税后复议”的原则，及其受理机构设置的独立性与公平性等问题，时常会使纳税人不得不放弃这一有限的救济方式。
四、结语
概而论之，经济社会改革中我国国民税权的缺失，招致政府税权因缺乏有效制衡而日益膨胀，其主要表现为预算的软约束甚至完全流于形式，政府在市场经济运行中所扮演的角色，长时期“缺位”与“越位”并存。现实经济生活中，一面是我国财政税收收入的持续超常增长，另一面则是政府提供的社会公共产品相对缺乏，纳税人担忧看不起病、上不起学、买不起房和老无所养而强制储蓄。高达46％的国民储蓄率，直接导致了有效需求不足、社会产能过剩和对外依存度偏高。因此，关注经济社会改革中的我国国民税权问题，倡导国民整体税权(税收立法权和预算监督权)的行使，充分尊重国民所固有的个体税权，是规制政府行为，推进国家财政民主改革进程并以此提高财政绩效，促成我国政府职能转变的重要举措，其研究意义已然超出了一般经济学的范畴。综括国内税收学界和税法学范畴的税权理论研究成果，不难看出，税收学出于实用性目的的探讨与税法学基于理论层面的辨析，使得我国的税权理论研究呈双峰并峙的态势。惟基于涉税主体视角的税权内涵厘定，方能够兼容并蓄、优势互补，并弥合税权问题研究方面理论与实践的差异。
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