创建第三方物流企业成本核算模型探析——基于时间驱动作业成本法，本文主要内容关键词为：作业论文,探析论文,第三方论文,物流企业论文,成本核算论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
20世纪90年代中期，第三方物流的概念由西方传入我国。随着我国经济的快速发展，第三方物流企业大量产生。但是，经过十几年的发展，大多数企业的服务范围仍主要局限于传统的运输、简单仓储等方面，形成了一个以低价格作为主要竞争手段的市场。探索一种有效合理的成本核算方法，已成为第三方物流企业获得市场竞争优势的当务之急。
一、时间驱动作业成本法的提出
美国哈佛大学的罗伯特·卡普兰教授(Robert.S.Kaplan)在2004年11月的《哈佛商业评论》中发表了《Time-Driven Activity-based Cost》一文，提出了时间驱动作业成本法。针对传统作业成本法复杂的实施过程及高昂的实施成本，时间驱动作业成本法以时间作为分配资源成本的依据，基于公司管理层对有效作业时间和单位作业耗时的可靠估计来计算单位作业应分担的成本。对于每一类资源，只需估计两个参数：一个是有效作业时间，然后用一个部门的总费用除以管理层估计的有效作业时间得到单位作业成本；二是某一作业在消耗资源时所占用的时间，即单位作业耗时，该指标可以由管理人员凭借经验或者观察得到。两个参数相乘，就可以得到单位作业应分担的成本，即作业成本动因率。卡普兰教授已经将这种方法成功应用于100多家企业中，使这些企业的盈利能力得到了实质性的改善。
二、时间驱动作业成本法与传统作业成本法的联系
根据卡普兰教授的观点，传统作业成本法计算程序如下：建立作业字典；界定资源成本和资源成本动因，并通过资源成本动因将资源成本分摊到作业成本库；确定作业成本动因，计算作业成本动因率；根据作业成本动因率将成本分配至成本计算对象。其中，作业的划分和作业成本动因的确认是实施传统作业成本法的关键，只有划分了作业并明确了作业成本动因之后，才能确定作业成本动因率，进而分配成本至成本计算对象。然而，这两点也是实施传统作业成本法最困难和最复杂的地方。
根据卡普兰教授在《Time-Driven Activity-based Cost》一文中的论述，时间驱动作业成本法的计算程序如下：估计整体的有效作业时间；计算单位时间成本；估计单位作业耗时；计算单位作业成本(作业成本动因率)。时间驱动作业成本法在传统作业成本法的基础上，专门针对作业成本动因率的确认方法进行了改进。
作业成本法是通过不同的资源动因和作业动因来确定成本动因率，分摊资源成本，而时间驱动作业成本法是将传统作业成本法中的资源成本动因和作业成本动因进行了融合，用时间作为统一的度量工具来计算成本动因率，对成本进行分摊。新旧两种方法的主要差别在于应用了不同的基准和流程来计算成本动因率。
时间驱动作业成本法与传统作业成本法的联系可归结为：时间驱动作业成本法是通过对生产能力标准进行统一并对相关数据进行估测来计算成本动因率的作业成本法。因此，如何确定成本动因率便是建立第三方物流企业成本核算模型需要解决的关键问题。
三、时间驱动作业成本法基本原理核算模型
杨继良教授在《作业成本法的新发展——估时作业成本法简介》一文中引述了卡普兰教授在《Time-Driven Activity-based Cost》一文中所举的实例，具体如下：某企业的销售部门从事三项业务作业即：处理客户的订单、回答客户的问讯、对客户的信用调查。部门一个季度的总费用(包括人员工资、管理费用、智能技术、电讯、和其他固定性资源的费用)为560 000元。三项作业的季度实际(或估计)工作量分别为49 000份订单，1 400次问讯和2 500次信用调查。
在时间驱动作业成本法下，部门经理需要对两类数据进行估计：(1)有效生产能力，即销售部门员工的有效工作时间。本部门共有28名员工，一个季度的理论工作时间为887 040(60×8×22×3×28)分钟，部门经理根据自己的经验和观察，将部门的有效工时估计为700 000分钟。根据提供这个生产能力的间接成本(即该部门一个季度的总费用)560 000元，可以计算出每提供一分钟生产能力的成本为0.8元。(2)每单位作业耗用的时间。部门经理根据自己的经验和观察确定每处理一份订单需要8分钟，处理一次问讯需要44分钟，处理一次信用调查需要50分钟。根据上述估计数据，将每分钟生产能力成本与单位作业耗用的时间相乘，即可算出单位作业费率(单位作业成本动因率)。
计算结果表明，这个季度投入费用总额560 000元所形成的有效生产能力中，只有83％(700 000分钟中的578 600分钟)被真正用于生产性工作，而另外17％(121 400分钟)的生产能力虽然投入了相关的费用，却因处于空闲状态而未被充分利用。根据这个道理，费用总额560 000元中分配计入本期客户或产品成本的部分，只能占83％(462 880元)左右。
上例表明了时间驱动作业成本法的实施思路，即从总体成本入手(总体成本可以从企业的财务信息中很容易获得)，通过估计有效生产能力和单位作业消耗的生产能力，计算出单位作业费率，也就是传统作业成本法中的成本动因率。卡普兰教授利用该示例对时间驱动作业成本法进行了详细地解释，但是并没有归纳出相应的数学模型。本文根据该示例提供的信息，将时间驱动作业成本法基本原理核算模型归纳如下：
设该部门共有m项作业，C为部门总成本；t为总工作时间；α为工作时间有效利用率(估计)；
为j作业的单位作业耗时(估计)；
为j作业的数量；r为本部门未利用资源。则可得到如下模型：
该模型存在三个局限性，(1)部门总成本C全部为间接成本，成本类别界定单一。(2)应用范围只针对单个部门。(3)以时间作为度量生产能力的唯一标准。由于这两个局限性的存在，该模型不具有普遍意义，但却为时间驱动作业成本法下成本动因率的确认提供了一种思路。
四、时间驱动作业成本法下第三方物流企业成本核算模型的建立
1.模型的基本结构。罗宾·库珀教授和罗伯特·卡普兰教授在《The Design of Cost Management Systems:Text and Cases》一书中提出的作业成本法基本等式：
所供应资源的成本=已使用资源的成本＋过剩生产能力的成本(1)
在构建第三方物流企业成本核算模型之前，首先需要明确第三方物流企业成本的分类。根据西安交通大学冯耕中教授的物流成本构成与分类理论4，本文从基于成本核算的角度，将第三方物流企业成本按其计入成本对象的方式分为直接成本和间接成本，则有如下等式：
已使用资源的成本=直接成本＋间接成本(2)
将(2)式带入(1)式，可得：
所供应资源的成本=直接成本＋间接成本＋过剩生产能力的成本
设C为所供应资源的成本，A为已使用资源的直接成本，B为已使用资源的间接成本，R为过剩生产能力的成本，则第三方物流企业成本核算模型的基本结构为：
C＝A＋B＋R
这样，通过直接成本与间接成本的区分，突破了时间驱动作业成本法基本原理核算模型的第一个局限。
2.成本核算对象的确认。第三方物流企业为物流服务使用者提供服务时，一般都采用签订物流服务合同的形式。第三方物流企业的运营是围绕物流服务合同展开的，每一份合同都有不同的服务内容和服务方式。一份合同可以小到仅仅涉及一次异地配送，也可以大到企业全球供应链的整合。第三方物流企业一旦与服务需求方签订了物流服务合同，该合同的内容就决定了物流企业需要提供哪几个物流环节的服务，物流企业就必须为该合同设计不同于其它服务合同的物流服务环节和运作模式。可以说每一分物流合同都是由若干个环节的物流服务组成的，计算第三方物流企业的成本实际上就是计算企业在完成物流服务合同所需要的每一项物流服务的费用。对于一般制造企业来说，其产出物是有形的产品，销售合同由无数个产品构成，而对于第三方物流企业来说，其产出物是无形的物流服务，物流服务合同由若干项物流服务构成。因此，我们仿照传统作业成本法在制造企业应用的模式，将第三方物流企业成本核算模型的成本核算对象确认为物流服务。
3.成本动因率的确认。与实物产品一样，每一项物流服务的成本也分为直接成本和间接成本。直接成本容易追溯到相应的物流服务，需要应用时间驱动作业成本法解决的就是如何分配每项物流服务涉及的间接成本。上文所举的实例中从具体业务部门入手进行总成本划分，归纳出的时间驱动作业成本法基本原理核算模型缺乏普遍性，因此，这里转为以作业为中心，将作业所涉及的间接成本划到一起，归为“总成本”。这样，就突破了时间驱动作业成本法基本原理核算模型的第二个局限。根据这一思路，成本动因率的确认模型如下：
4.模型的建立。上文以时间为生产能力的唯一度量单位，这样的选择存在一定局限性。卡普兰教授在《Time-Driven Activity-based Cost》一文中指出：“生产能力一般以时间为度量单位，但也可以用其他单位度量生产能力。如仓库或车辆的生产能力用所提供的面积来度量，而记忆的储存量用所提供的兆字节数来度量。在这样的情况下，经理人员会按适当的生产能力度量来计算该资源的单位成本，例如单立方米的成本，或者单兆字节的成本。”由此可见，时间驱动作业成本法之所以用“时间”二字，是因为时间是最常使用的生产能力度量手段，而该方法的核心在于用估计的方法来确定生产能力利用率和单位作业产能消耗量(单位作业成本率)。时间只是度量单位之一，当生产能力用时间度量变得不合理的时候，就要采取其他的度量手段。如仓库的生产能力用“元/平米·小时”要比单纯地用“元/小时”更合理更易于核算。可见，用时间作为生产能力的唯一度量单位是有失偏颇的。另外，时间驱动作业成本法的核心思想在于对有效生产能力及单位作业有效生产能力消耗量这两个变量的估计来计算单位成本动因率，至于对生产能力采取何种度量手段，则是为这一核心思想服务的，不具有决定性的意义。因此，模型中将不再单纯以时间作为度量单位，而将“总时间”，“单位作业消耗时间”等变量转换为“作业涉及的生产能力总量”和“单位作业消耗的生产能力”，至于度量单位的选择将在实际应用中根据具体情况而定。这样，就突破了时间驱动作业成本法基本原理核算模型的第三个局限。
综上所述，将时间驱动作业成本法下的第三方物流企业成本核算模型确认如下：
即为时间驱动作业成本法下的第三方物流企业成本核算模型。
该模型将时间驱动作业成本法基本原理核算模型的三个局限全部突破，为我们提供了一种具有普遍意义的核算方法。大到整个企业某一时期的运行成本，小到某次物流服务的成本，都可以应用该模型提供的方法进行核算。例如，当该模型用于核算某一部门或者整个企业的运行成本时，C就为某一部门或整个企业所供应资源的总成本，过剩的生产能力成本R≥0。此时计算出的作业成本动因率可作为标准作业成本动因率。这样，当该模型针对某一服务合同或某一项物流服务进行应用时，就可以用标准作业成本动因率乘以该服务合同或该项物流服务涉及的作业量，得到应分配的间接成本，再加上该服务合同所涉及的直接成本(易于直接获得)就可得到该服务合同的总成本C，此时不存在过剩的生产能力成本，即R=0。
本文针对目前我国第三方物流企业成本核算缺乏有效方法和可靠依据的问题，将时间驱动作业成本法引入到第三方物流企业成本核算中，建立了第三方物流企业成本核算模型。时间驱动作业成本法是近几年才出现的成本核算方法，国内对于这方面的研究尚处于起步阶段，而将时间驱动作业成本法应用于第三方物流企业则更是一个崭新的研究领域，有待于进一步深入研究的问题还很多。第一，时间驱动作业成本法本身的理论还需要进一步完善，例如如何运用更加科学合理的办法保证估计变量的近似准确，以及在会计和财务上如何处理相应的事项等。第二，成本核算方面的应用只是时间驱动作业成本法很小的一面，该方法真正的优势在于通过成本控制与成本管理方面的应用，为决策层提供更准确的成本信息，帮助企业制定更有效的战略决策。因此，成本控制与成本管理是时间驱动作业成本法更广阔更重要的研究领域。第三，企业的信息化是应用时间驱动作业成本法进行成本管理的关键，在实际中如何构建时间驱动作业成本信息系统将是今后研究的重点。
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