会计师事务所核心竞争力之人本管理——以注册会计师管理为核心的CPA职业管理机制问题，本文主要内容关键词为：注册会计师论文,核心竞争力论文,会计师事务所论文,人本论文,管理机制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
从安然、世通、南方保健到琼民源、红光、银广厦等舞弊案的接连曝光，引起各国政府以及会计职业界的高度关注并试图通过制度与法律等措施来规范会计、审计行为。如美国的《2002萨班斯—奥克斯利法案》，从各方面补充了美国注册会计师行业的规范。事实上无论采取何种措施来加强注册会计师行业的管理，人的管理始终是事务所管理的核心内容。因此，本文就我国注册会计师管理存在的一些问题及相应的改善措施提出几点建议。
1 市场准入机制提升——准入机制内容上的缺陷以及比较
注册会计师的执业资格认定，是注册会计师行业市场准入制度中的一种表现形式，也是注册会计师通过制度安排向社会公众传递自身所拥有的私人信息。一般而言，这种传递自身能力信息的方法有以下两种：一是教育。尽管注册会计师受教育的程度并不意味着其专业能力的大小，但是受教育的程度却可以是个人能力大小的显示器。因此，各国一般都对加入注册会计师行业者提出最低的受教育程度要求，尤其是专业教育方面。二是考试。这里是指具备起码教育程度要求者人行前的考试。
鉴于此，世界各国大都从这两方面规范CPA的资格认定，表1、表2、表3反映了一些有代表性的国家及我国CPA考试制度的要求及比较，从中我们可以得到一些启示。
表1 注册考试前教育背景要求及比较
国家
有教育背景要求
无教育
备注
大专
本科
背景要求
美国
√ 需修读一些会计课程
澳大
√ 首先成为澳大利亚注册会计师协
利亚 会副会员
英国
√ 无学历的，可通过MSER路径修读
中国
√
表2 考试涵盖的具体课程比较
国家财务 管理 审计 财务 税法和 信息 其他管理
会计 会计 管理 经济法 系统
类课程
美国
√
√
√
√
澳大利亚
√
√
√
√
√
√
√
英国
√
√
√
√
√
√
√
中国
√
√
√
√
√
表3 考试形式比较
国家
开卷
闭卷
客观题
主观题
其他考试形式
美国
√
√ √
澳大利亚
√参加MOW（会员指导）
英国
√
√ √
中国
√
√ √
通过以上几国CPA考试制度的比较，我们可以发现，我国CPA考试制度存在以下缺陷：第一，进入门槛低，没有考查全面知识。我国《注册会计师法》规定：“具有高等专科以上学校毕业的学历或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师统一考试；具有会计或者相关专业高级技术职称的人员，可以免予部分科目的考试。”相比于国外，我国现有的这种资格考试是很难保证“进门”的人都具有CPA素质。尤其对一些无任何会计知识的人来说，仅凭几个月临时抱佛脚，就能轻易地通过考试，这样的人，难以保证其在今后的审计工作中做出准确的专业判断和保持应有的独立性。另一方面，我国CPA考试课程不全面，只涉及相关的会计、审计知识，不像英国、澳大利亚等国家，全面考核CPA的综合能力。而美国考试课程设置的虽然少，但其要求是相当高的，例如，其专业测试通常分为职业级考试和高级考试两个层次，这对想人门的人提出了更高的要求，同时也是我国考试科目所不曾涉及到的。第二，考查形式单一。我国的CPA测试主要就是笔试，形式单一，没有涉及口试、面试和作文测试等，无法全面考核CPA的交流能力、逻辑推理能力和知识掌握的全面性。
因此，我国应积极借鉴国际经验，全面提升CPA市场准入要求。其具体措施可以有：一是实施两级考试，只有通过第一级考试的考生，才有资格参加高级考试。在第一级考试中，以会计知识为主，同时，设置管理类及电脑操作类等课程的考试，目的是发展CPA的全面能力。在高级考试中，以审计知识为主，具体又可分为两个层次，第一个层次为书面测试，主要考查审计理论及基础的审计实务知识；第二个层次为综合测试，主要是高级案例分析，涵盖面较宽，在此层次测试中，可增加面试这个环节，面试主要针对的是在事务所实习的情况。至于考试年限，可根据具体的情况处理。对于高校学生（最好是本科以上），可限定为5年，和目前的要求一致，对于在事务所执业、还未通过注册会计师考试的人员，应缩短年限，在3年内应通过全部考试。二是在报考人员考试要求的基础上，增加道德考核这个环节，这主要是针对在事务所工作的人员。由于CPA在执业时职业道德的重要性，因此，事务所的项目经理或主任会计师要对报考人员的道德水平进行全面考核，并向注协出具书面证明，证明其道德合格后，报考人员方可参加考试。三是针对非会计专业的报考者参加考试这一问题，建议必须由注协集中培训有关会计专业基础课和操作课一段时间后，才能报考，且必须加考“会计实务操作”，以增强注册会计师执业的专业胜任能力。
2 事务所发展机制的建立
市场经济的主要特征之一是竞争机制的引入，市场竞争带来的一种必然结果就是优胜劣汰：竞争能力强的事务所不断发展壮大，而市场竞争能力弱的事务所就必然消亡。而事务所能否赢得竞争力又关键以人为核心，以法为准绳，具体体现在对人的激励和制约。
2.1 建立激励机制以充分调动每一个CPA的积极性
2.1.1 设置合理的股权结构
现代企业理论认为：剩余控制权由经营者享有，剩余索取权由股东和经营者共同享有，以此充分调动所有者和经营者的积极性，以使企业利润达到最大化。在事务所内，由于人力资本的特殊性，事务所的高级经理人员并不都是企业的合伙人，因此，如果只给高级经理人员以剩余控制权（决策权），这种剩余控制权也是一种“廉价控制权”，他们将很难保证在执业过程中不做出有损于合伙人的机会主义行为，出现“逆向选择”和“道德风险”，酿成审计风险，而最终的审计风险由非人力资本承担。因此，给高级经理人员一定的剩余索取权（股权），使高级经理人员能真正承担审计风险，从而使“风险承担者”与“风险制造者”相对应。其具体做法可以是实行期股。
事务所期股就是合伙人同高级经理商定的在任期内由高级经理按照既定的价格购买（个人出资或贷款）或以奖励的形式分期分批获取的本所股份。兑现前，期股只有分红等部分权利，这能够促使高级经理们把主要精力放在事务所的长远利益上，通过事务所剩余的稳定增长而获得稳定的红利收入，从而有效地激励高级经理努力工作。
同时，由于事务所还存在大量的一般执业人员，为了使事务所的利益达到最大化，对他们进行激励也是必不可少的，采用职工持股计划(ESOPS)就是一个现实可行的方法。
ESOPS起源于西方，最早出现在美国，它是指企业职工通过购买企业部分股票而拥有企业的部分产权，并获得相应的管理权。推行职工持股计划的目的不在于筹集资本，而旨在扩大资本所有权，使公司普通职工广泛享有资本，从而增强职工的参与意识，调动职工的积极性。在事务所内，同样可推行职工持股计划，合伙人可以从自己的股份中抽取一定比例，按照CPA和助审人员从业的时间、经验和能力，具体配以不同的股份，使他们都能感觉到自己是事务所的主人，从而更加积极努力地工作。
给高级经理人员和一般执业人员一定的股份，以充分激励他们的同时，我们也要考虑到人力资本的特殊性。由于人力资本与其载体的不可分离性，以及人力资本无形或“虚资产”的特征，使得企业很难真正拥有对人力资本的控制权。因此，我们在推行期股及职工持股计划时，应遵循两个重要原则：第一，事务所的人员享有的股份在任职期只可本人享有，不可以转让。第二、高级经理人员和一般执业人员所占的股份只占总股数的少部分，一般不超过20%，以达到充分激励事务所人员的同时保护合伙人或股东的利益。
2.1.2 客观公正的绩效评价
由于事务所是人力资本密集型企业，因此合伙人对员工进行客观、公正的绩效评价，也可以充分调动他们的积极性。我们在具体评价时，应将按年度评价与按项目评价相结合，对个人评价与对团队评价相结合，而选择具体的评价指标也是相当重要的，表4、表5是一些具体评价指标。
从表4、表5可以看出，按年度考核侧重于不同的审计人员，分别从专业胜任能力与职业道德两方面对他们进行评价，而具体涉及的指标又分别不同。按项目考核，不区分人员类别，只是在与客户关系、团队精神、职业作风与专业能力三方面考核一个项目团队的绩效，这将有利于个人与团队都积极努力地工作。不过以上只是涉及评价的指标，具体每项指标所占的分值还需要我们在实践中加以完善。
2.1.3 建立有效的利益分配机制
事务所的利益分配机制是对绩效评价的具体落实，建立有效的利益分配制度可以最大限度地激励事务所的每一名员工。为了解决此问题，事务所可以在董事会下设立薪酬委员会，由薪酬委员会根据不同职务、不同人员具体指定利益分配标准。在指定过程中，通常要考虑到：第一，合伙人之间的利益分配。对于合伙人之间的利益分配，我们应积极采用收益分成制，即以事务所一定时期内的剩余，根据合伙人的出资比例在合伙人之间进行分配。这种分配制度不仅可以加强合伙人之间的牵制，提高合伙人之间的相互监督和激励，而且还可以增强每个合伙人抵抗风险的能力，对每个合伙人而言都具有保险作用。第二，合伙人与非合伙人之间的利益分配。由于合伙人是事务所非人力资本所有者，他们承担了审计的最终风险，让他们享有剩余是理所当然的，关键问题是合伙人应享有多大的剩余，以及给非合伙人多大的剩余才能做到充分激励与风险利益相制衡。目前的一个设想是从事务所利润总额中提取20%～30%作为奖励非合伙人的剩余。同时，事务所应该尽量使激励利润公开化，并进行差别奖励，让非合伙人参与到奖励政策的制定中，从而有效地激励非合伙人努力工作。
设置合理的股权结构，客观公正地进行绩效评价以及实施有效的利益分配机制都是对事务所每一位员工的激励。事务所不仅要在制定这些措施方面加大力度，更关键的是做好切实的执行工作，让员工看到希望，让合伙人有努力的动机，从而使事务所人力资源效用发挥到最大。
表4 对审计员、审计经理、高级经理的评价指标（按年度考核）
人员 专业胜任能力 职业道德
专业知识和技术能力
职业适应性
审计员
完成工作的能力 工作态度
工作底稿的编写
独立性
专业知识和技术能力
工作态度
审计经理
完成工作的能力
独立性
管理组织的能力、判断能力
专业知识和技术能力独立性
高级经理
管理、组织能力 工作态度
沟通能力、判断能力
表5 对团队考核的评价指标（按项目考核）
与客户关系
与客户相处融洽，态度不卑不亢；运用有效的交谈技
巧；对客户保密
团队精神
了解自己在项目小组中的角色；与其他成员团结合作；
需要时请求帮助
职业作风与 熟悉审计程序和方法；工作底稿完整，结论正确；向项
专业能力
目小组提出创新、改革的建议；了解电脑及相关技术
2.2 建立惩罚与抵押机制
在对人力资本激励的同时，也要建立约束机制，具体要做到：一是建立健全民事赔偿机制。应加快事务所从有限责任制向合伙制的转变，使合伙制下的无限连带责任切实发挥其威慑力。同时，应明确注册会计师过错的界定标准和界定主体，完善诉讼程序，建立起一套可据以提起诉讼的操作规范，使对注册会计师的惩罚机制落实到实处。二是健全个人私有财产登记、披露制度。合伙制事务所应披露全部合伙人的个人财产，因为只有对个人财产、私有产权有清晰的界定及登记、披露，明确了个人财产范围、价值，才能使违约责任、审计失败的风险具备了具体明确的承担主体，民事责任的赔偿、连带责任的追索才有可能实现。三是建立有效的执业责任风险保险体系。注册会计师行业不仅要对委托单位负责，还要对社会公众负责，因此，注册会计师责任范围涉及面非常大，而且风险高。为分散风险，减轻自身责任，事务所应建立执业责任风险保险基金，以此来规范和分担风险。
3 打造品牌注册会计师
注册会计师行业的品牌具有无形资产的一般特征，其价值就是注册会计师的一种服务、会计师事务所的一种识别标志或名称带来的附加值。品牌对会计师事务所的重要性不言而喻，它是会计师事务所整体形象的社会评价，具有不可估量的社会效益和无形价值，对于提升事务所的竞争力具有重大意义，是事务所长远发展的根本。而事务所的品牌通常都是由在其内工作的注册会计师创造的，因此，打造品牌注册会计师也具有重大的现实意义。
具体来说，就是每年由中注协或省注协定期对所有的注册会计师进行考核，包括专业能力考核与职业道德考核，进行打分，并综合考虑执业人员在以往的审计实务中表现的水平，受惩罚的次数、程度大小以及经理级以上人员的管理、市场开拓、沟通等能力，设置相应的权数，进行加总，最后得出一个加权平均分，按由大到小定期在中注协或省注协的网站上公布，并按分数大小设置等级区间，像宾馆设置星级一样，对注册会计师也设置星级，最高级为五星级，以此类推。一个事务所星级高的注册会计师越多，其越会受到客户的信赖，因此，创造的收益也会越多，从而增强事务所的核心竞争力。同时，星级高的注册会计师也会给自己带来个人声誉，增加个人收入。
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