基于源流管理的产品生命周期成本控制责任模型的构建_成本控制论文

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      中共十八届三中全会指出，要加快建立生态文明制度，健全资源节约利用、生态环境保护的体制机制，推动形成人与自然和谐发展现代化建设新格局。当前，节约资源、节约能源已成为全球共识。资源的约束，扩大了产品成本的内涵。产品成本控制的目标不应仅是控制产品的生产成本，而应是产品的全生命周期成本。

      一、文献回顾

      日本东京大学对全世界各种产业进行了关于全生命周期模式的测算，结果表明，采用全生命周期成本模式管理下的产品总投入要大大低于传统模式。Kaplan和Tkinson（1998）等指出产品生命周期成本控制体现为发展一种与产品相关的全成本思想，识别能否实现全生命周期内成本补偿的要求，促进相关成本改善行为的发生。

      随着经济及制造技术的快速发展，以及可持续发展理论和实践的兴起，产品的成本结构发生了较大变化。产品的制造成本比重下降，而研发成本与使用成本比重相对上升，环境成本也日益受到关注。用户及社会成本的高低直接受到企业研发和制造阶段决策行为的影响，成本动因与成本结果跨越了企业的边界。由此，也带来了产品生命周期成本控制：责任主体确定及多阶段成本控制方法集成与实施等问题。

      产品生命周期成本控制的相关研究主要体现在先进制造技术领域、产品生命周期费用评价及信息集成等方面。具体包括：①产品生命周期成本优化技术研究。②基于产品生命周期成本的企业信息系统开发研究，通过开发基于Web的语义系统以管理产品生命周期成本，并建立产品生命周期集成模型和以产品生命周期管理系统为平台的企业信息化的协同运作框架，实现多系统间有效集成。③基于产品生命周期成本的知识管理技术研究，借助数据挖掘技术、Web Service等技术，将知识管理与产品设计过程相结合。④产品生命周期成本管理理论研究，通过解读成本控制战略的演进逻辑，论证全生命周期成本控制、跨组织成本控制、协同价值链分析三个供应链成本控制概念对各种成本控制方法的拓展与集成。通过将质量、价值驱动工具与产品生命周期成本理论相结合，以实现成本的持续优化及产品生命周期成本评价的相关性。⑤基于产品生命周期成本信息披露及生产者法律责任界定的研究。

      可以发现，面向产品生命周期成本设计的技术研究和基于产品生命周期成本的信息集成研究已相当丰富。现有基于产品生命周期成本控制的研究主要集中于产品设计阶段，即结合具体产品设计分析产品设计成本的优化以及设计过程知识库的构建，在机械设计领域取得了显著效益，但鲜有成果关注如何促使企业主动控制产品生命周期成本，产品生命周期成本控制责任主体、控制机制等方面的理论及应用研究较为薄弱。

      二、产品生命周期成本的归集主体

      （一）产品生命周期成本的构成

      美国弗吉尼亚州立大学教授、美国后勤学会副会长B.S.布兰查德最早将产品生命周期成本定义为系统和产品在确定的生命周期内的总费用，具体包括：研究开发费，制造安装费，运行维修费，报废回收费。美国国防部将产品生命周期成本界定为系统的生命周期成本，是政府为了设置和获得系统以及系统一生所消耗的总费用，具体包括开发、设置、使用、后勤支援和报废等费用。

      在国际标准IEC300-3-3中，产品生命周期是指为产品概念阶段和产品处置之间的时间间隔，产品生命周期成本即产品生命周期内的累积成本，具体划分为概念和定义、设计与研制、制造、安装、运营和维护、退役处置等六个阶段，并将各阶段发生的总成本划分为两大类，即采购成本和业主成本。

      我国于20世纪80年代引入产品生命周期成本法。在国家标准GB/T6992.2-1997可信性管理部分中，将产品的生命周期细分为概念和定义、设计和开发、制造、安装、运行和维护、处置等六个阶段，具体项目解释同国际标准IEC-3-3。

      综上，尽管产品生命周期在阶段划分上存在差异，但都一致认为起始于产品概念设计，终止于废弃产品的处置回收。产品生命周期各阶段的划分其目的是溯本求源，确定产品各阶段成本的责任归属，以实现从“源头”治理成本，达到产品生命周期成本最优的目标。

      （二）各阶段产品生命周期成本的归集主体

      IEC标准将产品生命周期各阶段主要活动对应成本划分为采购成本和业主成本两大类，即：LCC=成本采购+成本业主。采购成本通常发生在前四个生命周期阶段，与业主和供应商关联。业主成本发生在后三个阶段。业主成本主要由产品使用者，即用户承担，但随着保证期条约和其他合同条款的使用，已部分转嫁至产品生产者。

      与IEC标准不同的是，近几年来，社会公众对企业行为及其产品的环境影响愈加密切关注，清洁生产已成为社会对制造业的基本要求。理论界对产品生命周期成本的研究除了生产者及用户成本以外还关注了产品生产至最终报废、处置对环境的影响，也即突出了产品的社会成本。产品生命周期各阶段成本归集主体依次包括生产者、用户及社会。相应的产品生命周期成本关系如图1所示。

      基于此成本结构，产品生命周期总成本的归集可表述为：

      

      1.生产者产品生命周期成本。生产者视角的产品生命周期主要指对产品市场需求的调查乃至创意的产生、研究与开发、产品设计、加工制造、完工入库直至产品销售给用户的过程，这一过程的成本耗费主要服务于创造产品价值。基于这个角度，生产者产品生命周期成本包括概念设计、研发、制造、安装等阶段发生的成本以及产品售出后质保期内发生的维修、退货、换货成本。

      

      2.用户产品生命周期成本。用户视角的产品生命周期是指产品被用户购入后经过使用磨损直至报废的过程，体现了产品的使用价值。用户产品生命周期成本包括了生产者的产品成本，并超越了企业界限，还包括运行和维护成本以及处置成本。

      3.社会产品生命周期成本。社会产品生命周期成本进一步扩大了成本的范围，不仅包括生产者和用户承担的成本，还包括由其他社会成员所承担的环境成本以及社会对弃置产品的处置及回收成本。社会产品生命周期成本体现了产品生命周期成本的全部内涵，社会产品生命周期总成本的降低有利于资源的节约，更好地实现经济可持续发展。

      三、三元成本归集主体下产品生命周期成本控制主体的缺失

      1.“社会”产品生命周期成本控制主体的虚拟性及法律缺位。产品出售前，其风险及报酬尚未转移，因此产品的各项成本归属于产品生产者。产品在售后及使用过程中，产品风险与报酬向用户的转移，包含了生产者成本的产品购置成本及产品使用成本就归属于用户。当产品的寿命终结时，社会角度下的产品弃置成本最终归属社会。

      社会视角的产品成本与产品生命周期成本构成完全一致，生产者成本只占了其中的一部分，而用户成本与产品生命周期总成本相比，增加了生产者利润及风险准备金的提取而引发的成本，缺少了产品弃置回收及相关的部分环境成本。

      鉴于此，“社会”应该成为产品生命周期成本控制主体，担当起综合分析产品各阶段的成本动因、有效控制产品成本的重任。然而，“社会”体现的只是一个虚拟的主体地位。当前，环境与资源的产权边界不够清晰，相关的制度安排不健全，致使其无法进入市场作为生产要素参与市场交换，从而引发个体行为的外部性。资源与环境呈现出公共物品的特性，其引发的外部性只能通过加强立法，由政府代表社会行使生态环境产权来解决。社会的产品生命周期成本控制责任现已由政府通过立法的形式逐步转移至生产者和用户责任，从而呈现出产品生命周期成本社会控制主体的法律缺位。

      2.生产者、用户成本归集的“局部性”难以实现产品生命周期成本的整体控制。产品生命周期成本与生产者、用户成本间的关系如下：

      

      

      由式（5）至式（7）可以看出，生产者现行产品成本的归集只是产品生命周期成本的一部分。用户成本一方面没有涵盖产品的全生命周期，另一方面，其所包含的生产者利润以及计提的风险准备并不属于产品生命周期成本控制的范围。用户作为产品生命周期成本的主要承担者，却处于产品的使用价值的实现阶段，只能被动承担相应的购置、运营及处置成本。三元成本归集主体下，产品生命周期成本被“割段自治”，起决定作用的产品生产者成本仅局限于产品售前阶段。相互独立的主体使得生产者没有主动进行环境污染治理、确认环境成本及降低用户成本、树立全局意识降低社会产品生命周期成本的动力，从而很难实现产品生命周期成本的有效降低。

      四、基于成本动因的生产者产品生命周期成本控制主体的确立

      （一）产品生命周期成本动因分解

      生产者在产品研发阶段的行为选择对随后的制造成本和销售成本、用户使用成本及产品报废处置成本具有关键的决定作用。通过对产品生命周期全过程的活动及费用研究分析，我们归纳出产品生命周期成本各阶段成本动因间存在的关联性和制约控制关系如图2所示。本文主要以此为依据，确定产品生命周期成本控制主体。

      1.设计开发成本，包括设计成本和工艺成本。设计成本可以细分为设计费用和设计可控成本。设计费用指设计活动本身发生的费用，设计可控成本指产品设计方案可决定的后续成本，由自制件和外购件的成本组成。研发方案决定了自制零部件的工艺要求和材料选择，制约工艺规划中的工艺可控成本和制造活动中的加工成本。另外，设计方案对产品售出后安装及其他售后服务成本也会产生影响，并直接决定了产品使用阶段的使用成本及产品的弃置回收成本。

      工艺成本则包括工艺规划费用和工艺可控成本。工艺规划费用主要指工艺活动本身发生的费用；工艺可控成本则体现为工艺规划方案决定的工艺成本，包括加工过程中的人工工时、通用或专用设备的使用、夹具使用等属性，对制造成本中的加工成本形成约束。

      2.制造成本。制造成本由自制件的材料成本、加工成本和制造费用组成。材料成本主要受设计用量、材料利用率和材料采购成本的约束，同时也受采购对象的价格、运输费用、装卸费用等因素的影响。加工成本包括各工序的人工成本、设备使用成本、耗材的使用成本等属性，受工艺可控成本和制造资源效率约束；制造费用包括制造部门所有不能直接归集到具体产品对象的费用。

      3.销售成本。产品在销售至用户期间发生的费用，主要包括销售人员的薪资、售后服务成本等属性，同样也受产品设计方案和制造过程的影响。

      4.运营与维护成本。包括用户在产品使用过程中能源耗费、培训、人工、维修成本等，其中产品使用过程中的能耗成本、维修成本主要受产品设计方案和用户使用规范程度的约束。

      5.弃置回收成本。包括产品的拆卸、处置回收成本等，主要受产品设计方案、制造过程及用户使用规范程度的影响。

      （二）产品生命周期成本生产者主体控制地位的确立

      由图2可以看出，对产品生命周期成本起决定作用的成本耗费主要集中在设计开发、制造、销售阶段。当前，随着制造业自动化程度的逐步提高，产品的成本结构逐渐呈现出哑铃形特征，制造阶段的成本比重逐渐缩减，而研发及营销阶段的成本逐渐加大。沿着产品的自然生命轨迹，从成本动因角度可以发现，产品设计开发决定了后续产品的工艺、材料、售后服务、产品使用及最终的报废处置成本。能够对产品生命周期成本起到实质性影响的因素都集中在了产品的设计开发、制造、销售阶段，而这些阶段的成本归集主体就是“生产者”。

      成本控制的源流管理思想，就是要从成本发生的源流着手控制。产品生命周期成本发生于各阶段业务活动之中，驱动成本发生的动因是分属不同阶段，不同成本归集主体对应的产品相关各项业务活动，成本伴随各业务活动的实施过程而形成。按照成本动因理论，成本控制改变成本动因，成本动因的变化改变成本。因此，产品生命周期各阶段成本动因赋予了生产者产品生命周期成本控制主体地位。生产者具有对产品生命周期成本控制的技术条件，并占据主导地位。生产者产品生命周期成本控制主体地位的技术合理性与生产者成本归集局限性的矛盾，需要构建产品生命周期成本生产者主体控制责任模型，以实现生命周期成本控制的主动性、技术性、全局性的协调统一。

      五、产品生命周期成本生产者主体控制责任模型

      （一）模型构建原理

      从各类成本动因的源头确定产品成本控制的责任，是成本控制源流管理思想的体现。基于此，生产者应是产品生命周期成本控制的主体。产品生命周期成本三元归集主体背景下，生产者产品生命周期成本控制主体地位的确立需要打破生产者成本归集的局限性，扩大生产者成本归集范围，整合用户及社会成本责任与生产者成本责任，以与基于成本动因成本控制源流管理思想相匹配，真正赋予生产者产品生命周期成本控制主体地位，实现产品全生命周期成本的有效归集与控制。

      （二）模型的构建

      产品生命周期成本生产者主体控制责任概念模型主要包括两个部分：一部分是常规的产品售前成本控制，另一部分是延伸的售后成本的控制。具体构成如下页图3所示。

      图中实线椭圆为售前生产者产品责任结构，两个曲线椭圆为经过改良售后生产者责任延伸结构。基于此模型，生产者产品生命周期成本可归集为：

      

      

包括了产品在制造阶段清洁生产对应的成本耗费。

      由此，生产者产品生命周期成本涵盖了产品的全部生命周期，避免了传统成本归集的局限性，同时也在技术上确立了生产者产品生命周期成本控制主体地位，使得通过最小化生产者产品生命周期成本，可以实现产品生命周期总成本的最优。

      （三）产品生命周期成本生产者主体控制责任模型的责任整合机制

      1.完善质保期条约——整合质保期内的用户成本。质保期条约是当前用户与生产者成本部分责任整合普遍采取的一种做法，是生产者产品质量责任的一种体现。而生产者要控制售后服务成本，就必须提高产品质量，以减少维修成本，这也从制度上促使生产者必须考虑用户成本。因此，通过完善质保期条约可以实现对产品质保期内用户成本责任的整合。

      2.强化生产者产品生命周期成本信息披露——整合用户使用成本控制责任。强化生产者产品使用成本信息披露责任，既可为用户选择产品提供依据，同时，也可以此作为用户使用成本控制的依据。目前，我国主要规定了生产特定产品的企业应当在产品的主体构件上注明材料成分的标准牌号，其他的产品生命周期成本相关信息披露属于企业自愿披露项目。笔者认为，生产者应提供其销售产品的产品生命周期成本相关信息，具体如标明产品的技术标准、基本参数、使用环境及相关能耗，分类收集标识义务等。这些信息的披露既可为用户提供产品使用成本的参考；又可通过引入配套管制，考核生产者对实际使用成本超出生产者披露成本的控制责任，实现生产者对产品用户使用成本控制责任整合。

      3.全面实施清洁生产——整合产品生产环节的社会成本。清洁生产是循环经济发展方式下对生产过程的要求，可以从源头上改善生态和生产环境，体现了一种“源头”责任，内化了产品生产过程中引发的环境成本，延伸了生产者产品成本的边界。我国现行的《清洁生产促进法》中指出，企业在进行技术改造过程中，应当采取清洁生产措施，应当对生产过程中的资源消耗和废物的产生情况进行监测，并根据需要对生产实施清洁生产审核。体现了法律角度整合产品生产环节的社会成本思想，但由于尚处于“应当”软约束阶段，配套制度尚不健全，因此还需要通过外界配套管制的引入，促使生产者在产品设计、生产环节必须考虑全面实施清洁生产，可以实现对产品生产环节的社会成本的有效整合。

      4.强制废弃产品的回收与处置——整合产品弃置环节的社会成本。生产者与社会产品生命周期成本的责任整合主要基于生产者责任延伸制度的实施。具体表现为生产者产品回收责任的确定，实现对废旧产品的法律控制，并通过制度安排实现对产品环境影响的全程控制。

      根据现行相关法规，生产经营组织对其设计、制造、进口和销售的产品，在经消费者使用后有义务进行收集、处置和再利用等。企业对其生产和服务过程中产生的废弃物、余热等应当自行回收利用或转让他人。然而，这些规定大多为原则性规定，强调“应该”但缺乏具体操作机制。目前，尚未公布统一的生产者强制回收目录，因此现行法规环境下的生产者回收责任依然是局部的，仍需进一步规范，以实现对产品弃置环节的社会成本的有效整合。

      

      企业受资源的约束必须从社会公众角度出发，全面衡量产品生命周期内的成本与效益，以产品生命周期成本最小化作为成本决策的依据。产品生命周期成本管理具有技术管理和使用价值管理的属性，生产者产品生命周期成本控制主体责任模型对生产者、用户、社会三个角度的产品成本进行责任整合，基于成本控制源流管理的思想，确立生产者产品生命周期成本控制主体地位，促使其在技术上从设计开始，就以产品生命周期成本为目标，确保其主动承担降低产品使用、报废、回收成本的责任以及产品在生产、使用过程中所引发的环境责任。

      需要指出的是，生产者成本控制主体责任模型的实施离不开有效的责任整合机制和必要的制度保障，而相应保障机制的完善有待进一步的深入研究。

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