现代会计发展的五大趋势，本文主要内容关键词为：五大论文,趋势论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
●内容提要：纵观历史，会计是一个动态的、不断发展的概念。展望未来，会计的发展呈五大趋势，即从一元结构会计到多元结构会计、从确定性会计到不确定性会计、从偏重过程的会计到偏重结果的会计、从面向历史的会计到面向未来的会计以及从应计制会计到现金流动制会计。这些转变，多年来已在悄悄发生。从这些转变中，我们可以体味出人们对会计的性质、功能、目标、对象以及确认、计量和报告的模式等基本问题的认识正在发生变化。
●关键词：现代会计 不确定性会计 现金流动制会计
一、从单一结构会计到多元结构会计
纵观历史，会计的结构曾经历从一元到多元的演进过程。50年代以前的会计结构是单一的，50年代以后管理会计的产生使传统会计一分为二，形成会计的二元结构——财务会计与管理会计。70年代以后，传统会计继续分化，新会计分支相继出现，会计结构从此进入多元化发展的新时代。如今的会计，已不仅仅包括财务会计和管理会计、社会经济责任会计、人力资源会计、质量会计、税务会计、通货膨胀会计、清算会计、国民经济会计、环境会计等这些各具特色的会计分支，使会计的内容更加丰富，会计的结构更加复杂。细分化是科学发展的基本趋势之一。随着社会经济和科学技术的发展，相信还会有更多的分支会计出现。
会计结构的演进意味着会计活动边界的拓宽。管理会计的产生使着眼于历史的传统核算型会计转向控制现在和预测未来，社会经济责任会计使会计反映空间由企业内部转向企业的外部性，国民经济会计又使会计主体从微观企业扩展到宏观国民经济。在会计活动边界拓宽的过程中，会计信息结构也从传统的“窄型结构”向“宽型结构”发展。
不过，迄今为止的会计还没有跳出“价值运动”的活动空间，这与人们对会计对象的认识有关。会计活动是否能突破价值运动的界限？会计能否通过计量单位的多元化全面反映企业各种资源的配置状况和运作效率，而不仅仅是反映财务资源？这些都很值得研究。不过有亦象表明，价值运动（资金运动）论的观点已开始受到挑战。这反映在会计信息结构中，就是非财务的信息份量已大大增加。早在1976年，英国会计准则委员会在《公司报告》中就建议增加会计信息指标，尤其是非货币指标。联合国经社理事会跨国公司委员会于1988年提出的《编制财务报告的目的与概念》中也指出，编制公司报告的首要目的，是披露有关经营、资源和义务等的财务和非财务信息，以帮助使用者控制公司，作出有关该公司的经济和社会决策。类似的提法还有很多。实务中，非财务信息在会计报告中总是占有一定份量，且有逐渐增加之趋势。这表明，人们对会计性质和功能的认识在发生变化——会计不仅是提供财务信息的系统，而是提供对使用者有用的企业全部信息（包括财务和非财务信息）的系统，对会计对象的认识也逐渐从资金运动说转向整体企业说。而一旦认识上有了突破，相信会计活动的空间在现有基础上还会更加扩大，会计的结构还会更加复杂、多元化。
二、从确定性会计到不确定性会计
长期以来，科学家们孜孜以求的是科学的确定性。但是，发生在本世纪70年代的混沌革命，把不确定性提到了科学研究的议事日程，不同学科不约而同地展开了对不确定性问题的研究。在这场革命中，不确定性经济学逐渐取代传统的确定性经济学。尽管会计学界很少关注并专门研究不确定性，但混沌革命的浪潮迟早也会冲击到会计领域来，因为迄今为止的会计学仍是确定性会计学。
确定性会计的表现有多种特征，其弊端也显而易见。首先，针对会计环境和会计客体的不确定性，会计上一贯的对策是作出一系列假设，以使会计人为地置身于环境可确定的状态之中；其次，纳入会计核算范围的经济事项，必须是成本可确定的事项，成本不可确定的事项如自创商誉等，不论多么重要都不纳入会计视野；再次，持有非常谨慎的态度对待不确定性事项如或有事项，绝大多数或有事项未能得到会计反映，或有收益事项不论其发生的可能性有多大，只有当它百分之百地确定时才予确认和计量。确定性会计限制了会计核算的范围，缩小了会计信息量，导致使用者拥有信息的不完全性。同时，在不确定性普遍存在的经济状态中，按确定性会计提供的信息，其可靠性和相关性等质量特性实在难以保证。一个显见的道理是，确定性会计必然产生随机误差，不管误差大小，都会影响信息质量。误差大，直接损害信息质量。即使误差较小，按照混沌当中“蝴蝶效应”原理，“初始条件中一个极微小的差异能导致结果中的巨大变化”，结果也有可能导致信息不可靠和不相关。可见，确定性会计把自身限制在一个狭小的可确定的空间之内，而把更多的不确定性留给了使用者。
与确定性会计相比，不确定性会计试图把更多的不确定性领域纳入核算范围，作为内生变量加以反映，以最大限度地解除使用者的不确定性。信息科学认为，信息是不确定性的负量，任何信息都是减少不确定性的东西，因此信息的量可以用使用者在接收到信息前后不确定性的改变能力来度量。依据这个原理，会计的基本职能就可以理解为：通过提供足量的信息来帮助使用者降低或排除对企业的不确定性。不确定性会计比确定性会计更能充分发挥这个职能。
不确定性会计主要是通过扩展会计信息量来实现，基本途径有两条：一是拓展会计核算空间；二是扩充会计报告。
1.拓展会计核算空间。核算空间（对象）是一个动态概念。纵观历史，它已经在“企业过去事件的内部性有形财务影响”的基础上，沿着四条方向拓展——现在事件（如通货膨胀的财务影响）；未来事件（如或有事项）；外部性影响（企业的社会责任）和无形的财务影响（如无形资产）。但是，会计核算空间还有进一步拓展的余地。比如无形资产，经济学中列有29种，而纳入会计核算的只有6—7种，其中知识产权和商誉的反映也不全面。受确定性会计的限制，一些客观存在、有巨额价值、对企业发展至关重要的不确定性无形资源（特别是知识产权和自创商誉），会计上都没得到应有反映。其次，各国会计核算空间还很不一致，通货膨胀会计在多数国家还是纸上谈兵。比较而言，我国企业会计可拓宽的核算空间更大。
2.扩充会计报告。有助于解除不确定性而又不能纳入正式核算系统（复式簿记）的信息，通过扩充会计报告予以揭示。历史地看，从“财务报表”发展到“财务报告”，体现会计信息量的扩充。实务中，财务报告的量也在迅速增加，据美国著名的安扬会计师事务所对25家美国大公司的调查，从1972年到1992年，这些公司年度报告的平均页数从36页增至64页，增长78%。照此速度发展，美国公司的年度报告到2012年将厚达120多页。从内容上看，非财务信息的增长更快。 财务报告的发展已大大超出“财务报告”这个概念所能包容的范围，财务报告一词变得名不符实，发展的趋势必定是用“会计报告”取代“财务报告”。
从消除不确定性的角度考虑，会计报告仍有进一步扩充的可能。依笔者之见， 未来会计报告的发展前景将是能够完整清晰地描绘出：（1）企业内部各种资源的配置状况和运作效果；（2 ）企业内部活动的外部性影响；（3）外生不确定性对企业活动的影响；（4）对企业历史和现在的确切描述，以及对未来发展的合理预期。这样的会计报告，才能给使用者提供有关一个企业主体的较为完全的信息，才能帮助使用者充分解除不确定性，增进人们利用信息进行决策、控制和考评等行为的把握性。当然，发展到这个境界，还需要一个相当长的过程。
三、从偏重过程的会计到偏重结果的会计
会计好比产品生产过程，从输入原始材料开始，经过确认、计量、记录和报告等加工过程，最后输出信息产品。不难发现，迄今为止的会计理论与实务，其侧重点仍是会计系统内的加工处理过程。翻开会计学的教科书，通篇讲授的都是会计确认、计量、记录和编表的程序与规则。会计学家们也乐于把会计定义为一个信息的加工过程，并把其中的计量视为会计的核心功能。30年代以来，西方会计界还流行“会计就是一个计量过程”的观点。综观各国的会计准则，所规范的全部内容无非就是确认、计量和报告的规则，而实务工作者终日忙碌于记帐、算帐和报帐。姑且不谈会计实务，就是在会计理论和会计学教科书中，作为会计产品的信息也只是占有一个很小的席位。这种关注信息加工过程而轻视信息本身的会计，本文称它为“过程型会计”。
过程型会计把信息使用者及其对信息的需求作为既定的前提，这就类似于企业的生产导向型管理，关注的是产品如何生产。然而信息用户及其对信息的需求是复杂多变的，这就有可能导致信息供给与信息需求的脱节。实际中，信息供求脱节的基本形式是“窄型信息供给结构”与“宽型信息需求结构”的矛盾。例如投资人进行投资决策所需要的信息实际上是相当广泛的，应当既有财务信息又有非财务信息，既有历史信息更有现在和未来的信息，既有被投资企业的信息又有其他微观主体信息，甚至还有宏观信息。过程型会计实际所能供给的信息远远不能满足投资人的信息需求，因为它主要供给历史性的财务信息。其次，过程型会计的环境适应能力较弱。经过几百年的发展所形成的一套会计程序和规则，已经固化在人们的观念之中，形成思维定势，任何环境的变化都难以在会计中得到及时地反应。一个明显的例证是通货膨胀，尽管会计学家们早就指出历史成本会计在提供没有用的信息，但实务中历史成本会计至今仍畅通无阻。其实，会计学的理论与实务总是热衷于去巩固历史成本会计基础，而不管历史成本会计信息是否真的有“销路”。再次，会计对过程的过份重视使得许多有意义的信息问题受到冷落，从而有可能损害信息质量。比如清晰性，人们总是想当然的认为按现有的程序和规则处理的信息是符合清晰性的，而究竟什么是清晰性，包括哪些内容，怎样才能做到清晰，诸如此类的问题很少受到关注，结果像“信息混淆”之类的有损于清晰性的现象受到会计界的轻视。最后，会计对信息处理过程的过份重视导致对信息利用的轻视。这种会计就好比企业产品经营中早期存在的只管推销不问售后服务的单纯推销思想，而与市场营销思想相距甚远。会计学家们常常把如何利用信息的责任推托给使用者，声称自己只负责提供信息。例如，美国财务会计准则委员会就曾声明：会计“在整个经济中的作用是提供对经营和经济决策有用的信息，而不是确定这些决策是什么样的信息”。这种观点和做法的前提是“白箱假设”，即信息使用者都正确了解决策模型结构及变量间的数量关系。然而现实情况是，理论家们自己还对什么是能真实反映客观世界的理论模型争论不休，对众多的一般使用者而言，就更谈不上对模型结构的全面了解了。因此，白箱假设是一种高度抽象化并脱离现实的假设，而黑箱假设或灰箱假设，则较为符合一般人的预测能力。中国流行一个词“拍脑袋决策”，这是一个讽刺用语，不幸它又颇为反映了中国的实际情况。而当一种信息不能够为使用者所正确利用时，这种信息实际上也是没有价值的。因此，面对现实，会计只管信息“生产”不管“售后服务”是不行的。
过程型会计存在的上述四个缺陷，决定了它必然要向结果型会计转变和发展。如果说过程型会计类似于人们常说的“以产定销”，则结果型会计就类似于“以销定产”。它的基本框架是：首先对多样化的用户及用户对信息的多样化需求进行全面细致地研究；然后根据信息需求规定并适时调整会计信息加工处理程序与规则，最后在向用户提供信息产品的同时，帮助用户合理利用信息，提供“售后服务”。结果型会计侧重于会计核算的结果（信息）对用户的影响，由于它是“以需定产”，所以一般不会发生过大的信息供需矛盾。
实际上，过程型会计向结果型会计的转变已经悄悄发生。50年代信息科学产生以后，会计学随之便发生了信息革命。60年代，美国会计学会将会计定义为“识别、测定和传输经济信息的过程，以便使信息用户能作出有根据的判断和决策”。自此之后，会计是一个经济信息系统的观点开始流行。70年代，美国财务会计准则委员会从信息系统论的观点出发，从会计目标入手制定了财务会计概念结构，试图构建“以需定产”的会计理论体系。不幸的是，这个概念结构对用户及其信息需求的研究过于简单化，结果导致依据会计准则提供的信息远远不能适应用户的信息需求。无奈，实务中只得另辟蹊径，这就是扩充会计报告的内容，通过报告来弥补按会计核算程序供给的信息不足的缺陷。不难发现，如今的报告已与核算及会计准则分离了，报告的信息已不再局限于核算和会计准则规定的范围。这种现象正说明传统的过程型会计已经失灵。
结果型会计要求强化对信息本身的研究。在此，笔者冒昧提个建议：尽快建立会计信息经济学。会计信息经济学综合会计学、信息学、信息经济学等学科的知识，采用规范与实证相结合的研究方法，从社会经济环境入手，系统研究会计信息用户及其信息需求结构和需求质量、会计信息供给结构与供给质量、信息供求矛盾及其对用户的影响、最优信息系统的选择、会计信息混淆与滤波、不确定性对信息生成和利用的影响、会计信息市场，以及依据信息进行决策、考评和控制的主要模式等问题。
四、从面向历史的会计到面向未来的会计
从时间序列看，会计发展的趋势是从面向过去到面向未来转变。50年代以前的会计都是面向过去的，50年代管理会计的产生使会计的时间基础发生第一次重大突破。一般认为，管理会计是由计划决策会计和执行控制会计两部分组成，其中控制会计是着眼现在的，决策会计是面向未来的。不过，这次突破并未超出企业的界限，因为管理会计在性质上仍是内部会计，是服务于企业内部经营管理的会计，企业外部的各类使用者并没有从管理会计中直接受益，他们通过会计所能得到的仍然只是历史信息。由于美国证券交易委员会对预算或预测的公开揭示一直持反对态度，所以，直到70年代初，对外部使用者来说，会计依然是向后看历史会计。
第二次变革是从70年代初开始的，其主要特点是使面向未来的会计从企业内部拓展到企业外部。这样，企业外部用户也就能够从会计中捕捉到企业未来展望的信息。1973年，美国证券交易委员会颁布了新政策，允许公司在年度报告中公开揭示财务预测的结果，并规定公司必须将财务预测信息公正地传输给信息使用者，但不具有强制性，也不强求注册会计师对预测揭示进行公证。随着证券交易委员会新政策的颁布，许多公司开始在年度报告中列示财务预测信息。1976年，英国会计准则委员会在《公司报告》中建议增列“未来展望表”和“公司目标表”。1991年，英国特许会计师协会又把“目标及相关战略计划表”和“未来展望表”纳入未来财务报告体系。尽管这些新的报告设想还没有完全付诸实际，但毕竟反映了会计界与用户界的心声，代表未来会计和报告的发展趋势。过去，中国企业的财务报表只提供历史性信息。1993年中国证监会发布的公开发行股票公司信息披露的有关规定中，要求公司必须披露公司业务发展规划和盈利预测的信息（1994年改为自愿揭示）。
与上述两次重大变革同时发生的，是财务会计核算的内容日趋向未来拓展。在相当长的时期内，财务会计只核算实际已经发生的经济事项，即过去事项。在其后的发展中，越来越多的未来事项如或有事项和未实现损益等，被逐步纳入正式核算（复式记帐）体系，并最终与过去事项一样列入正式财务报表之中，或在报表附注中得到反映。当然，由于未来事项具有不确定性，所以人们对未来事项的反映至今仍十分稳健、谨慎。主要表现在两个方面：一是只反映那些预计发生达到“很有可能”的未来事项；二是只反映不利的未来事项（如或有损失），不反映有利的未来事项（如或有收益）。稳健是必要的，但也有不尽合理之处。有利的未来事项不论其发生的可能性程度有多大，都不在会计信息中揭示出来，这样做，势必造成收益与费用的不平等，并限制了未来事项的反映范围。会计学界最近有人提出，应对不确定性的程度进行划分，如最低级为25%以下，较高等级是25—50%，再高一级是50—70%，最高级是75%到100%以下。 确认的方法是：不确定程度低（25%以下）的收益和费用，在报表内确认；不确定程度在50%左右的，如果是费用和损失就在表内确认， 如果是收益就在表外说明； 不确定程度达到75%以上，即使是费用和损失，也不应该在表内确认，而应该在表外说明。这样的稳健原则才比较合理。总之，财务会计更多地考虑未来事项，将是财务会计的发展趋势之一。
五、从应计制会计到现金流动制会计
在会计产生的早期阶段，收益确定是按纯粹形态的收付实现制原则进行的。13至15世纪小规模的商业活动发展以后，收付实现制原则在债权债务的确认方面受到修正。19世纪的工业革命激发了人们研究折旧理论的兴趣，大部分企业计提折旧，从而使收付实现制原则第二次受到修正。收付实现制原则不断被修正的过程，实际上也是权责发生制逐渐成长的过程，到本世纪30年代企业报告的重心由资产负债表转变到收益表时，权责发生制或应计制会计模式就已完全确立，一直持续到现在。权责发生制是否就永恒不变了呢？应当如何突破？
实际上，多年以来权责发生制就已开始受到挑战。首先是理论上的“现金流动信息比收益信息更重要”的观点。西方会计目标理论领域中居主流派地位的决策有用学派就是这个观点。该学派把会计的目标概括为“决策有用性”，并从这个目标出发进行推论，认为最相关的会计信息是“企业预期的现金流动”信息。越来越多的国家的会计准则制订机构认为，资产等会计要素的本质特征是“未来的经济利益”。按照国际会计准则委员会的解释，未来经济利益是指“直接或间接地增加流入企业的现金或现金等价物的潜力”，或“未来创造现金净流动的能力”。但是，就70年代以来的企业经营环境来看，现金流动能力与收益能力能等同吗？其次是实务上的未来事项纳入核算范围的做法。权责发生制会计是建立在已发生的交易或事项的基础之上，基本特征是“面向过去”。然而现代会计的发展使得越来越多的未来事项被纳入会计核算的范围，这无疑也是对权责发生制会计的一个比较大的冲击和挑战。最后，通货膨胀会计的研究和实行也是对权责发生制会计的一大挑战，因为权责发生制是与普遍实行的历史成本计量模式相互配合的，都以过去为基础。面对挑战，一些会计学家的思想发生动摇。不少会计学家公开批评权责发生制，认为它不能直接取得企业过去和未来现金流动的信息，导致会计信息不相关和不可靠，并使会计程序过于繁琐。另外，自70年代以来，西方不少会计学家已经致力于构建现金流动会计框架的尝试，以发展一整套按现金流动基础来确认、计量和报告的会计模式。尽管整体的会计模式还没转挽，但许多对权责发生制进行改良的措施已相继付之实施。除上述未来事项会计和通货膨胀会计外，还有：愈来愈多的资产改按现行市价来计量；计量净收益的观念由传统的“收入——费用观”逐渐转向“资产——负债观”；等等。
撇开就会计论会计的做法，而把会计置身于社会经济发展的大环境之中进行考察，不难发现，收益确定的会计模式是随着企业经营环境和管理导向模式的变化而变化的。美国管理学家孔茨说过，“任何企业的首要职能是创造效用（生产）、交换效用（销售），以及为这些活动和企业本身筹措资金（财务）”。史料表明，随着企业经营环境特别是主要经济矛盾的变化，管理导向曾依次经历从“生产导向”到“市场导向”再到“财务导向”的历史演进过程。20年代以前，与当时的生产力水平和卖方市场格局相适应，企业家经营思想的重心是提高生产效率，谓之“生产导向”。1929年开始的经济大危机，标志着西方经济的主要矛盾（供求矛盾）向市场需求转化，在买方市场的经济格局中，企业家重心是开拓市场，谓之“市场导向”，市场导向模式一直持续到70年代初。50和60年代是西方经济发展的“黄金时期”，在经历近20年的快速增长以后，70年代中期又陷入战后最严重的危机局面，此后西方经济中出现了一种新的经济现象——“滞胀”。这次经济危机，一方面表明市场矛盾加剧，另一方面又导致新的严重问题——“资金紧缺”，此后西方经济便步入资金紧运行的新格局。在寻求出路的过程中，经济金融化趋向加强，财务的职能得以拓宽，财务的地位得以提高，财务导向的经营管理模式逐步确立。近年来不少学者呼吁“财务时代”来了，其实这种转变早在70年代就已开始发生。从会计上看，许多新的会计理论和方法（包括对权责发生制的批评与改良）都是诞生于70年代，难道这只是时间上的巧合？笔者认为，70年代以前的会计在总体模式上是适应生产导向和市场导向的经营管理模式，对财务时代则不适应。以权责发生制会计为例，按照美国会计学家亨德里克森的解释（1965年），收入在实现时确认，是因为“关于收入最终计量的不确定性在销售时是减少到最低限度了”。这种观点在资金相对充裕的生产导向和市场导向时代是基本成立的，但在财务导向的时代，由于资金极为紧张，销售与收款的矛盾突出，贷款回笼风险和不确定性增大。这时，即使销售增长了，市场占有率提高了，按会计上的权责发生制计算的收益水平提高了，现金的不良流动依然能使企业失败（即所谓“蓝字破产”）。据美国邓·布雷特斯特里特公司1979年对7564家失败企业的调查，16.6%的失败企业是起因于“应收帐款坏帐”。收益性与流动性的背离，迫使企业家从关注“虚”的收益转向重视“实”的现金流动。因此，财务时代的到来，必将带动会计从权责发生制向现金流动制转变。无论这个转变过程有多艰难，它毕竟是会计发展的一大趋势。
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