通信设计公司实施作业成本法的研究--以Z公司为例_作业成本法论文

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       Z通信设计公司于2001年成立，主要经营范围是进行通信勘察设计与咨询业务等，其前身是分别属于不同地方的五家通信施工企业的设计院。2008年，由于央企改制和电信业重组，Z通信设计公司的身份发生较大变化。2008年6月起，Z通信设计公司再次跟随A通信建设总公司脱离中国邮电器材公司，被B通信服务公司收购。B通信服务公司是某通信运营商的二级子公司，在香港上市。B通信服务公司收购A通信建设总公司后，A公司和Z公司都成为上市公司。通信设计公司最初使用1995年颁布的勘查设计企业会计制度，之后改用2001年颁布的企业会计制度，目前使用的是最新的企业会计准则。无论是勘查设计企业制度还是2001年的会计制度，抑或是最新的会计准则，仍然使用的是传统成本核算方法。

       一、Z通信设计公司成本核算存在的问题

       目前，Z通信设计公司采用的成本核算体系主要存在以下问题：(1)Z通信设计公司将间接费用和辅助生产成本分配到具体的成本对象时，分配方式没有跳出传统成本核算方式的模型，分配标准都采用财务数据，且成本分配标准单一。对于不同的经济业务，其影响因素也是各不相同的，采用相同的分配标准不能确切反映业务实质，会造成成本信息的扭曲。传统成本核算法不能从根本上解决成本核算问题。(2)Z通信设计公司过于重视项目成本信息，缺乏对业务过程的控制和对业务整体成本情况的掌控，不利于公司把握关键环节。(3)依据目前的成本核算方式，统计出的分客户成本信息及毛利信息、分专业的成本及毛利信息等是不准确的，不利于公司管理层进行经营分析与决策，也不利于公司进行绩效考核。(4)粗放式的成本核算方式不利于公司进行精细化管理。(5)随着资本市场对上市公司信息监管程度的不断加深，成本已成为监管部门、利益相关者高度关注的方面，成本要素直接影响公司经营风险，影响公司长期、持久、稳定的发展。(6)管理会计手段在Z通信设计公司运用不多。

       二、Z通信设计公司作业成本法应用设计

       (一)作业成本法下成本科目设计 企业会计制度勘察设计时成本类科目包括：项目成本、辅助生产、间接费用三个科目。

       (1)直接项目成本科目。该科目按成本核算对象和成本项目分别设置。成本核算对象一般划分为三种：以一个独立的合同项目为成本核算对象；对规模大、周期长的综合项目或单项工程较多的工程成本项目，也可以按独立的单位子项目或单项工程作为成本核算对象；对于小项目较多，以独立合同项目为成本核算对象有困难的，也可将若干小项目进行合并，以合并后的项目为成本核算对象。

       (2)辅助生产科目。月末，按照一定的分配标准，将辅助生产费用分配给各受益对象。Z通信设计公司设有专门的文印出版室，负责为各设计部和各管理部室提供相关服务，并单独进行核算。对于文印出版室发生的费用，可用该科目进行核算，并单独统计各受益对象发生的费用。在月末，将辅助生产费用按一定标准分配到各设计部的设计项目中和各管理部室中。

       (3)间接费用科目。月末，按一定的分配标准，将间接费用分配计入有关项目成本。Z通信设计公司间接费用比重较大，各设计部都会发生很多间接费用。可以按不同费用设置明细科目，如人工成本、差旅费等，在明细科目下按各设计部设置辅助核算项目。在月末，将各设计部发生的间接费用按一定标准分配到各自的设计项目中。

       (二)确认作业与作业中心 根据Z通信设计公司加强管理、控制风险的需求，以及Z公司以通信勘察设计业务为主、规划及咨询服务业务为辅的特点，可以将Z公司的作业确认为线路设计、管道设计、设备设计、其他设计、规划服务、咨询服务六个作业成本中心。通过对Z通信设计公司日常服务的客户的分析，可以将其客户分为以下五大类：中国移动客户、中国电信客户、中国联通客户、国际项目客户和其他客户。也可以再将前三大类客户进行细分，按涉及的省市加上通信运营商的名称进行分类。设计公司设计业务具体流程如图1所示。作业的划分要适当，不能太细也不可过粗。太细增加了实施复杂性，从成本效益原则考虑，过细也会增加公司负担；太粗会影响作业成本法的实施效果。可将Z通信设计公司的设计业务成本中心及作业中心归纳如表1所示。

      

      

       (三)确认资源动因

       (1)资源库。在作业确定之后，要将资源耗费归集到各作业中。资源是设计公司作业耗费的成本源泉。例如现场查勘作业，查勘人员的人工成本、查勘用品等是保证此项作业顺利完成的资源。资源耗费可以利用现有的信息系统，从财务账簿中和内部辅助台账中分析提取出不同作业中心的资源耗费。根据作业成本法基本理论，可将设计公司的资源库项目划分为以下五项：人工成本、折旧费与摊销费、业务费、分包费、其他费用支出。对于不能直接归入上述四个项目，但能支持某一项作业完成的耗费，放在本项目进行归集。对于Z设计公司而言，资源库的划分基本可以概括为以上五个项目。资源库确定后，可以将各项资源耗费按照成本动因分配到五个作业中。

       (2)资源动因。上述五类资源耗费项目中，有的是直接为某个特定设计项目发生的，有的则无法直接对应到特定设计项目。对于不能直接追溯的资源耗费，需要根据Z通信设计公司具体特点进行全面分析，选择合理的资源动因分配到具体作业中。

       如何选择资源动因至关重要。要充分考虑Z通信设计公司目前的核算管理情况、人员情况等，结合成本效益原则、相关性原则等，选择合理的、便于计量的、有代表性的、相关性较高的动因。避免过量选择和过少选择动因造成的工作无效率和低效率。

       根据资源动因的选择原则，经过分析后可将Z通信设计公司的资源库项目与资源动因归纳如表2所示。

      

       (四)确认作业动因 通过对通信设计公司的进一步分析，确定各作业的成本驱动因素如表3所示。

      

       (五)分配制造费用 对通信设计公司来说，成本对象是进行设计业务成本计量和分配的项目。由于电信行业的特殊性，通信运营商每年要进行大量的资产投资，投资带来的巨额收益使得通信运营商成为各个通信设计公司相互争夺的主要客户。另外，随着电信业的开放，通信设备厂商与通信设计公司为了更多地开辟市场，他们也纷纷走向世界。为了不断提高自身竞争力，他们不断拓展国际市场，寻找更多的客户来源。从Z公司的情况分析，以服务客户大类作为成本对象是较为合适的，可以避免因核算的成本对象分类标准不同造成的管理混乱，便于从整体上掌控公司业务。确定了成本对象后，便可将作业成本按作业动因分配率等分配到各个成本对象，得到每个具体产品或客户的成本。

       三、实例分析

       (一)成本中心可直接取数的间接费用 因第二设计部招投标工作环节费用为隐性的，可视为已分配到第二设计部管道成本中心及线路成本中心。将第二设计部日常工作中无法直接计入设计项目的间接成本分配到各作业中心的同时，也分配到两个成本中心，两个成本中心设计人员发生的可直接取数的间接费用如表4所示，间接费用明细如表5所示。

      

      

       (二)将不能直接取数的间接费用分配到作业成本中心

       (1)人工成本分配。管道中心有8名设计人员，一季度工作共23256小时；线路中心员工有5人，一季度工作共15120小时；合计38376小时，分配率为0.0015，人工成本分配见表6，人工成本明细见表7。

      

       (2)折旧费及摊销费。折旧费及摊销费分配见表8，折旧费及摊销费明细见表9。

       (3)车辆修理保养费、加油费。车辆修理保养费、加油费分配见表10，车辆修理保养费、加油费明细见表11。

       (4)差旅费。按两个成本中心各自的工时，对不能直接取数的差旅费进行分配。管道中心一季度工作共23256小时，线路中心一季度工作共15120小时，合计38376小时，分配率为0.00001，差旅费分配见表12，差旅费明细见表13。

       (5)办公费、其他费。分配率分别为0.65、0.35，办公费及其他费用分配见表14，办公费及其他费用明细见表15。

       (6)招待费。选择使用两个成本中心各自的收入额占其总收入额的比重作为成本动因。分配率为0.64、0.36，招待费分配见表16，招待费明细见表17。

       (7)水电费分配。分配率为0.67、0.33，水电费分配见表18，水电费明细见表19。

       (8)出版室辅助生产成本。因出版室主要是为各个设计部出版设计文本、为管理部门复印服务，按出版量、复印量进行内部核算，所以分配出版室成本的资源动因是出版量、复印量。直接采用财务明细账中分配的数据，见表20。

       通过上述计算，汇总得出管道成本中心的总成本，见表21。

       通过上述计算，汇总得出线路成本中心的总成本，见表22。

      

      

      

      

       (三)作业成本计算 根据设计业务流程，对管道成本中心的作业进行计算，线路成本中心的作业计算原理与管道成本中心一致。将管道成本中心的成本费用分配到各个作业中。

      

      

       (1)将人工成本分配到作业。管理及辅助人员为管道成本中心工作耗费的工时见表23。

       分配后管道成本中心总工时为29451.11小时。管道成本中心人工成本总额为133.47万元，工时为29451.11小时，分配率为0.0045，不同作业下人工成本分配见表24。

       (2)将折旧费及摊销费分配到作业。折旧费及摊销费7.42万元，按其使用时间在各作业环节进行分配。设计人员进行现场查勘时是不需要电脑的，但考虑到成本效益原则，进行作业分配时按人工成本的工时进行分配。管道成本中心总工时为29451.11小时，分配率为0.0003，不同作业下折旧费及摊销费分配见表25。

       (3)将车辆修理保养费、加油费分配到作业车辆维修保养、加油等费用共计9.78万元，是日常维护费用及非直接生产服务发生的费用，直接归集到后续服务中。

       (4)将差旅费分配到作业中心差旅费0.32万元，是支持设计人员生产服务发生的，直接归集到后续服务中。

       (5)将办公费及其他费分配到作业办公费6.39万元，是支持设计人员生产服务发生的，直接归集到后续服务中。

       (6)将招待费分配到作业招待费2.84万元，是支持设计人员生产服务发生的，直接归集到后续服务中。

       (7)将水电费分配到作业水电费2.32万元，应按各个作业实际耗用量进行分配，但数据不宜取得，所以采用各个作业的工时作为作业驱动。分配率为0.0001，不同作业下水电费分配见表26。

      

       (8)将出版室辅助生产成本分配到作业。因出版室的服务主要针对设计出版环节，故将出版室成本4.80万元直接归集为出版作业。

       (9)直接业务费的分配。管道成本中心直接业务费绝大部分是现场查勘及设计过程中发生的，考虑到相关性原则和成本效益原则，将此成本直接归集到查勘设计环节，不再进行分配。

       (10)汇总上述成本费用的分配，得出各个作业的成本，见作业成本明细表27。

       (11)计算中国移动客户、中国电信客户、中国联通客户、国际项目客户和其他客户的作业成本分配率。

       (四)基于作业计算的管理效果 通过上述对管道业务成本运用作业成本法进行分配的计算过程，体现了Z通信设计公司不同的核算结果。

       (1)作业成本法改变了单一分配标准带来的成本分配不准的局面。

       (2)作业成本法是以Z公司经营业务环节等为对象进行间接费用分配的。作业成本法的运用使Z公司一目了然地看到每个经营业务环节的成本信息，便于Z公司对经营环节及时进行管理、决策与考核。

       (3)作业成本法的运用提高了Z公司成本、毛利信息的准确性，有利于Z公司进行设计项目投标及产品定价，使其在激烈的市场竞争中更胜一筹。

       (4)作业成本法从过程到结果核算精细，可以帮助Z公司提高精细化管理程度，加大风险管控力度。

       四、结论

       通信设计公司在对因设计人员发生而无法直接归属于某个项目(工程)的间接费用以及因辅助生产人员发生辅助生产成本进行分摊时，按传统成本核算方法选取单一标准将这些费用分配到成本核算对象中。虽然实现了最终产品或服务的成本核算，但单一分配标准的选取是否合理，是否能够反映最终产品或服务的真实成本情况，却不得而知。另外，通信设计公司非常重视项目(工程)成本，但没有考虑业务发展过程中的成本问题。因此，成本的精确性与完整性已成为令通信设计公司十分困扰的问题。在粗糙的成本数据基础上，对各个设计项目进行管理与决策、对公司经营进行分析等，不可避免的会出现失误。所以，建立更符合通信设计公司实际情况的成本核算体系成为通信设计公司的重要任务。

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