加入WTO对我国税收法制制度的影响及对策，本文主要内容关键词为：税收论文,对策论文,法制论文,制度论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
为了促进贸易自由化和资源在全球的有效配置，WTO确立了关税减让、国民待遇、透明度及对发展中国家予以优惠等重要原则，这些原则或多或少地牵涉到成员国税收法律制度的安排。我国加入WTO后，必须承认这些原则，并使我国税收法律制度逐步与之接轨。为了进一步营造有利于我国企业接受挑战的法制环境，为国际经济交往创造良好的税收环境，我们应从多方面完善我国的税收法制。
关税减让与关税结构的调整和替代
关税减让是WTO的一项基本原则，它以互惠互利为基础，旨在降低进出口关税的总体水平，尤其是降低阻碍商品进口的高关税，由此促进国际贸易的发展。为加入WTO，我国在关税方面做出了巨大努力，从1994年至1999年连续四次降低进口关税，关税的平均税率从1992年的43.2%降低到1999年的16.7%[1]，但这与经过多轮谈判的WTO成员国相比差距仍然较大，目前，发达国家的关税税率一般平均为3.8%，经济转型国如新加坡、韩国等关税税率约为6%，发展中国家一般平均为12.3%。在中国加入WTO后，关税还要进一步减让，如汽车的关税率预计将降至25%左右，农产品关税将降至17%左右，工业品平均关税将降至10%以下，汽车零部件将降至10%。[2](P261)显然，加入WTO将使我国的税收壁垒受到极大冲击，关税是我国必然受到影响的一个方面。
实现关税减让意味着关税收入的减少和政府财政收入结构的改变。从目前看，关税是我国政府财政的一个重要来源，近年来我国关税约占中央财政收入的13%～15%。因此，在加入WTO后，我国一方面要适应WTO规定的原则，另一方面，还要保证政府财政收入不受影响，所以，我国需要从关税结构方面加以调整，同时寻找相应替代由于削减关税所减少的收入的方法，即实现国内税的调整。
1.关税结构的调整 在关税结构方面，为避免关税收入的减少，我国应当主要从管理上着手，要严格控制减免税优惠，发展进出口贸易，扩大税基，使关税收入保持一定的水平。因此，加入WTO后，海关的作用需要进一步加强，通过加强海关的监管职能，控制和减少税收的流失，而且当外国产品对我国市场形成事实上的损害或不正当竞争时，海关可以根据有关法律和侵害事实对相关国家的特定产品进行管制。
进口征税和出口退税是国际上通行的税收规则，也是各国关税征管的两大内容。WTO第三条和第六条规定：“一缔约方领土的产品输入另一缔约方领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同国产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用，”“一缔约方领土的产品输入到另一缔约方领土，不得因其免纳相同产品在原产地或输出国用于消费时所须完纳的捐税或因这种捐税已经退税，即对它征收反倾销税或反补贴税。”即按照WTO的规则，一个国家可以根据本国税法对进口产品征收国内税，但其税负不得高于国内其他同类产品的税负。同样，一个国家可以对本国的出口产品退还或免征国内税，别国不得因此而对该国产品实施报复措施。因此，加入WTO后，我国在进口环节应坚持进口产品与国内产品同等纳税的原则，对国内产品征收的税种如增值税、消费税等，对进口产品仍然同样征收；在出口退税方面则应实行“征多少，退多少”的原则，对出口产品退还在生产和流通环节缴纳的税收。我国的出口退税率几经调整，目前综合退税率已达到15.51%，部分产品达到了17%。[2](P266)但出口退税制度还应进一步规范，既要实现对出口产品的零税率政策，又要避免国家财政不必要的损失。对进口产品征税和对出口产品退税是进出口税收制度的原则规定，在遵守这一原则的前提下，我国还必须注重税收的宏观调控职能。因此在制定税收具体征管规则时，应当体现国家的经济政策和宏观调控原则，在进口征税时可以对特定的进口产品给予必要的减免税优惠，如对进口我国经济建设急需的物资、进口国外先进的技术和设备仍然给予必要的优惠。同样，对于国家限制出口的产品及对非企业主观努力而获利较大的产品也可以不给予退税。[2](P262)
2.国内税的调整 在国内税替代方面，我国目前需要在税收结构上下功夫。加入WTO后，我国应当依法开征一些新税种，使税收结构进一步优化，并进一步实现税收的财政职能和经济调控职能：
(1)我国应当尽快开征反倾销和反补贴税。根据WTO的基本要求和我国加入WTO的承诺，我国加入WTO后，关税税率将大幅度降低，非关税壁垒也会逐渐削弱甚至取消，因此，我国现行国际贸易中的产业保护手段将无法对国内有关产业进行有效的保护，尤其是我国的汽车制造业、电子通讯产业及家电等行业将面临极大的挑战。但是，依据WTO的规定，各国有权对倾销产品和补贴产品依法征收反倾销税和反补贴税。反倾销税，是进口国为了抵消或防止出口国的商品倾销，对倾销产品征收的一般不超过这一产品的倾销差额的税；反补贴税是进口国为了抵消出口国的商品在制造、生产或输出时所直接或间接地接受了财政方面补贴或资助而征收的一种特别关税。[3](P20-21)征收反倾销税和反补贴税是防止和消除进口产品对本国产品造成损害的必要措施。因此，我国应当尽快颁布反倾销和反补贴税法，开征反倾销和反补贴税，从税收方面为民族经济的发展建立一道合理的“安全网”。
(2)我国应尽快开征社会保障税。社会保障税在市场经济体制下有着突出的功能，是市场经济体制国家普遍征收的一种税，而且市场经济越发达的国家，社会保障制度越成熟，也越重视用税收手段进行宏观调控与收入调节。目前国外已有80多个国家和地区开征了社会保障税，以税收的形式作为筹集社会保障基金的有效途径。加入WTO后，随着外商投资企业特别是外资企业的大量增加，我国的外企职工也会大量增加，加之国有企业改革中伴生的职工下岗问题，再就业及人才流动问题，人口老龄化问题的现实要求，建立统一的社会保障制度势在必行。因此，我国应尽快颁布社会保障税法，依法开征社会保障税，为我国社会保障制度的建立和完善提供法律保障。根据国际惯例，我国的社会保障税应以企业、单位和职工个人为纳税人，以工资收入额为征税对象，税款专用于养老保险、失业救济、医疗保险等社会保障项目。
(3)我国应尽快开征环境保护税。世界自由贸易与环境保护存在着协调发展问题，WTO在许多协定中就环境问题做出了规定。目前，各国大多制定环保贸易措施，普遍实行“绿色税收”制度，即开征各种环境保护税，税种主要包括污染物排放税、污染产品税、生态补偿税等。有人认为这预示着一场与可持续发展和环境保护相协调的税收革命即将来临。与此相适应，我国税制中应尽快建立“绿色壁垒”，选择开征环境保护税，一方面，可以增加税收，为环境保护事业筹集必要的资金；另一方面，可以通过征税，矫正纳税人的行为，减少或消除对环境的破坏，达到保护环境的目的。按照国际通行的做法，我国环境保护税的征收对象应确定为直接污染环境的行为和在消费过程中会造成环境污染的产品。根据我国的经济发展和环境状况，目前应对环境污染严重的“三废”即工业废气、废水和固体废物的排放征收污染排放税；对在使用过程中会造成环境危害的产品如难以降解的塑料包装物等征收污染产品税；对开发利用生态环境资源者征收生态补偿税，税收收入应全部用于环境保护方面的支出。
国民待遇与税收优惠政策的确立
国民待遇，是指缔约国一方国民在缔约国另一方享有与其本国国民同等的待遇。WTO对于国民待遇的规定为：“一缔约国领土的产品输入到另一缔约国领土时，不应对它直接或间接征收高于对相同的本国产品所直接或间接征收的国内税或其他国内费用。”这条规定的目的是要保证缔约方能真心享受关税减让的成果，使外国产品在通过海关进入市场后，能在平等的条件下与国内产品进行竞争，禁止缔约国采取对进口产品增收国内税和其它费用的办法对国内生产提供保护措施，达到限制其它缔约国商品进口的目的。因此WTO的国民待遇原则意味着外国产品一旦进入国境，应享有同国内的同类产品在国内税收和法律法令方面的同等待遇。
从国民待遇原则的实际内容看它应当包含两方面的内容，一方面，缔约国的国民享有的待遇不应低于该国国民享有的待遇；另一方面，缔约国的国民享有的待遇也不应高于该国国民的待遇。加入WTO后，尽管我国也面临放宽市场准入的限制，扩大税收国民待遇的范围等问题，但我国目前面临的主要问题是现行的涉外税收优惠政策所造成的内资企业和外资企业的不平等待遇问题。
为了吸引外资，我国在涉外税收方面给予了外商许多优惠条件，包括对某些特定地区、产业的涉外企业降低所得税率；对新办企业、出口创汇企业等给与定期减免以及再投资退税等。主要体现在：经营期在10年以上的中外合资经营企业，可以从获利年度起享受前两年免征所得税，第三年至第五年减半征税的优惠；如果从事农业、林业、牧业等利润低的行业或在经济不发达的地区投资，还可在5年减免期满后，申请享受按纳税额减征15%～30%所得税的待遇；如果外商投资者用从企业分得的利润再投资的，可退还已缴纳税款的40%；如果外商投资企业设在经济特区或经济技术开发区，基本税率降至15%，不提预提所得税等等。这些税收优惠实际使涉外企业享受着“超国民待遇”，反而使国内企业受到一定的歧视压力。据有关资料统计，我国外资企业所得税负担率约为8%，内资企业所得税负担率约为28%，二者之间税收差别高达20%[4]，这种现状对本国企业的发展有着极为不利的影响，不利于国内公平竞争环境的形成，造成了地区和产业间的不平衡发展。
为适应WTO的原则，尤其是体现税收的国民待遇原则，我国必须确立税制的规范一致，即以统一的法律确定纳税人的统一税负，对本国企业和外国企业实行统一的国民待遇。目前我国应尽快将国内企业所得税法与涉外企业所得税法合并，统一税收管辖权，合理确定税率形式和税负水平，并确立统一而规范的税收优惠制度。
在税收优惠制度方面，我国应调整税收优惠的目标和手段，由原来的注重地区性优惠转向注重结构性优惠，由选择普遍性优惠转向选择特定性优惠，在选择税收优惠方面，应主要侧重以下原则：
(1)体现国家的产业政策，促进资源的最优配置。在正确、科学的产业政策确定后，税收优惠措施可以起到引导作用，促进一国产业结构的合理化，实现经济资源的最优化配置。根据我国的经济发展战略，我国目前调整和优化经济结构的重点在于加强农业的基础性地位；优先发展水利、能源、交通、通信和重要原材料等基础设施和基础工业；加大调整改造加工工业的力度等。与此相适应，我国应选择基础设施、基础产业予以定期税收减免等优惠，对面临国际竞争的支柱产业提供加速折旧等优惠，以提高主导产业的国际竞争力。
(2)体现国家的区域经济发展战略。我国现行税收优惠倾向于东南沿海地区，客观上加剧了地区间发展的差距，形成了沿海和内陆不同的经济格局。目前完全取消地区性优惠并不是最好的选择，与我国西部大开发战略相适应，我国地区性税收优惠倾斜的重点应放在待开发的边远贫困地区，区分不同情况确定不同的优惠措施，协调区域间的经济发展，实现经济的合理布局。
(3)体现鼓励科技开发，促进环境保护。在确定税收优惠政策时应从发展的角度考虑，将发展技术创新和环境保护作为国家实施税收优惠的方向之一，对从事科研开发、技术改造及采用高新技术，生产高附加值的企业给予税收优惠，同时应规定一定的优惠措施促进企业利用节能设施，治理污染，改善生态环境，引导自然资源的合理利用，如可以给环保企业一定的税收优惠，对环保设备实行加速折旧等，以税收优惠的形式鼓励企业保护环境。
增加透明度与税法体系的完善
值得注意的是，WTO所关注的还不只是关税，它还要求一国的税收法制规范统一，且要有透明度，我国在这方面也存在较大差距。经过1994年的税制改革后，我国初步建立了与市场经济相适应的税收法律制度的框架。但我国的税收法律制度并不完善。我国现行税法是由许多单行的税收法律、行政法规及各种规章构成，其中由立法机关通过，以法律形式体现的只有三部，即《中华人民共和国个人所得税法》、《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》、《中华人民共和国税收征收管理法》。其中《税收征收管理法》只是一部程序法，而在实体法方面，我国目前尚无一部统一全面的税收基本法，大多数税收法律规范是由国务院以暂行条例形式发布的行政法规，如我国的《增值税暂行条例》、《消费税暂行条例》、《营业税暂行条例》等等，以及财政部、国家税务总局等以通知、规定、批复等形式公布的规章与税收政策，还有各地方制定的多如牛毛的涉税文件。这种税收规范体系既缺乏应有的刚性，更缺乏透明度，也与国际通行的“税收法定主义”原则不相符合。所谓“税收法定主义”原则，是指税收的征收和缴纳必须基于法律的规定进行，没有法律依据，国家就不能征税，任何人亦不能被要求纳税。任何税收行为必须具备法律依据，税收立法和执法只能在法律的授权下进行，税务机关不能在找不到法律依据的情况下征收税款。而且在西方，所称的法律仅限于国家立法机关制定的法律，不包括行政法规；对税收法律的解释应该从严，不得扩大解释，不得类推适用。
为适应WTO规则的要求，我国税法体系应进行调整和完善，尽快与国际通行税制接轨：
1.应尽快制定我国的税收基本法 税法是税制的核心，完善税法体系的基本要求在于健全税收一般性规范。因此，我国应尽快制定一部税收基本法，为税法体系确定一个基本框架，为税收提供基本法律规范。《税收基本法》将对我国的税法基本原则、税收法律关系、立法模式等进行规范。
2.应继续完善我国的税收实体法 为体现税收法定主义原则，我国应有步骤地将现有税种以法律的形式规定，体现税收法律的权威性、稳定性和严肃性，如我国的增值税、消费税、营业税等均应由全国人大或常委会以法律的形式加以规定。同时尽快制定内外统一的《企业所得税法》，并制定和出台《反倾销法和反补贴税法》、《社会保障税法》、《环境税法》等相关税法，使我国的税法立法体系得以完善。
3.应进一步完善我国的税收程序法 在税收征收管理方面，应进一步强调依法治税，增加税收的透明度，提高征管效率，目前我国应在《税收征管法》的基础上，进一步制定规范的《税务代理法》、《税务机关组织法》、《纳税人权利保护法》等，强化税务的执法功能和加强对税收征收管理的制约。只有形成规范、科学的税收执法体系，才能体现税制的统一，增加透明度。当然，在税收征收方面采用先进的征管手段也是促进贸易自由化的潜在要求。
税制结构的调整与完善
目前，我国主要体现以流转税与所得税并重的税制结构模式，加入WTO以后，随着各种跨国收入的增加，我国的税源会有相应的变化，例如知识与技术的跨国流动的增加必然导致与其有关的知识产权交易和技术转让、许可交易的增加；人员与服务的跨国流动速度的加快会使居民个人跨国收入和非居民个人本国所得都相应增加等。因此，我国的税制结构必须相应变化，一般来讲所得税在税制结构中的地位应当有所加强，同时，现行的流转税也需要进行调整。
1.所得税的调整 在我国的所得税体系中，除内外两种企业所得税需要统一外，需要改革完善的主要是个人所得税。我国现行个人所得税主要采用的是分类税制模式，即各项所得分类征收，实行差别税率，如工资薪金所得适用5%—45%的九级超额累计税率；个体工商户的生产经营所得和对企事业单位的承包、承租经营所得适用5%—35%的五级超额累进税率；稿酬所得税率为20%，并按应纳税额减征30%；劳务所得税率为20%，并按所得的增加实行加成征收的办法；其他所得税率为20%，各种所得的费用扣除也有所不同。这种税制的选择主要是基于我国税收征管落后，公民纳税意识薄弱的现实，与国际通行的综合税制或混合税制模式有较大差异。加入WTO后，这种税制应进行调整，或者选择混合所得税制，即对纳税人有规则来源的所得采用分类征收，其他所得采用综合征收；或者选择综合所得税制，即将纳税人在一定时期内的各种所得合并计算，减去法定扣除项目后，按累进税率征收。根据我国国情，混合所得税制应当是较为理想的选择，可以在进一步规范所得分类的基础上，强化综合征收，将有规则的所得如工资薪金所得等进行源泉征收，其他所得采用综合征收，但在确定个人所得税制时，必须合理确定费用扣除的标准问题，如现行工资薪金的费用扣除为800元，显然已不符合实际需要，应当加以调整。
2.增值税的调整 我国目前主要实行以增值税为主体的流转税体制，增强税的基本特征是实行生产型增值税，即对固定资产投资的设备采购征收增值税，且不得作为进项税抵扣，实际增值税的征收对象相当于国民生产总值；对服务业、建筑安装业等应税劳务则不征收增值税而征收营业税。这一体制存在较大的弊端，主要在于其结果加大了企业的投资和运营成本，导致资本密集型和技术密集型企业投资成本高于劳动密集型企业，对企业的技术改造和设备更新有一定抑制作用，特别是对高科技含量的高投入产品和矿产资源等基础产业的发展有不利影响。目前，国际上实行增值税的国家多数采用消费型增值税，即允许将固定资产全部价值中所包含的税额进行扣除，实际上对全部生产资料不征增值税，仅对消费资料征税。为适应WTO的规则，我国也应尽快进行增值税的转型，根据国际惯例，实行消费型增值税，为境内企业营造公平的竞争环境，也为国内制造业及高科技企业创造发展环境。同时，应逐步扩大增值税的征收范围，将征收营业税的应税劳务纳入增值税范畴，真正实现增值税的普遍征收。
3.消费税的调整 我国现行的消费税在很大程度上是为了平衡财政收入，主要选择税制改革中因征收增值税而税负下降的产品，再征收一道消费税，并未涉及或基本未涉及需求结构和产业发展，因此对消费的调节难以奏效。从完善消费税体系的措施看，一方面，应增加对某些消费品的征税，如一次性卫生筷，对森林资源是极大的浪费，应列入消费税征税范围；易造成白色污染的一次性方便饭盒、对水源有污染的含磷洗涤剂等对环境有重大消极影响，也应列入征税范围。另外，根据我国现行消费水平可以选择一些税基大、消费普遍，征税后不会影响人们生活水平的消费品，如高档保健品、高档家用电器和电子产品、美术工艺品、移动电话等适当征收消费税。另一方面，对现行消费税税率也应进行一定调整，如汽油、柴油是不可再生的资源，世界各国都采用较高的税率限制其消费，而我国目前的税率相对较低，因此应适当提高其税率，同时还应对含铅汽油和无铅汽油实施差别征税以此鼓励无铅汽油的消费，保护环境；而汽车和摩托车的消费税率则应相应予以降低，以有利于保护和促进其产业发展。
最后，需要强调的是税收主权是国家主权的重要组成部分，我国税法是维护我国主权的重要法律依据。加入WTO后，随着跨国贸易的大量增加和电子商务的全面推行，国家间税收管辖权的冲突和税收权益分享的矛盾将进一步加剧。因此，加强税收的国际协调，维护国家的税收权也是我国必须注重的问题。
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