发达国家税权划分模式与完善我国分权制之浅见，本文主要内容关键词为：浅见论文,发达国家论文,模式论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
近两年以来，围绕税制改革的讨论持续升温，实际改革力度也不断加大，与此同时，全面改革税收体制的呼声也日渐高涨，其核心要点是对1994年“分税制”进行改革，对国家税权进行重新划分。那么，何谓税权？何谓税权划分？税权划分的理论与现实依据是什么？世界各国以及中国当前的具体实践是什么？在税权划分方面，我国下一步改革的重点与方向应该在哪里？这些正是本文探求并试图回答的问题。
一、税权与税收分权之浅解
1.税权之正解
税收是国家凭借行政权力，按照法定标准，向居民和经济组织强制、无偿取得财政收入的行为。税权，字面的理解是“税收权利”，此处的“权利”应当包括“权力”，也包括“利益”，是“税收权力”与“税收利益”的统一。本质上讲，税权是与“税收义务”相对应的一个语汇概念。税权的行使本质上是税收征纳问题，涉及“征税权力人”与“纳税义务人”两类权力义务主体，因此广义税权可分为“国家税权”与“公民税权”。
国家税权可以理解为国家依法取得税收的权力以及保护自己的税收利益的权力，一般的理解是指政府拥有的与征税有关的一系列权力，包括税收立法权、税收政策制定权和税收征管权三方面。是主权国家对主权范围之内进行税收谋划、税款征收、地域管辖、税收关系调节以及税款的占有、使用、收益、处分的权力，它是国家权力的重要组成部分。
公民税权主要体现在以下三个方面：(1)公民获得财产、收入以及获得产权保护的权利；(2)公民享有国家提供的公共产品与公共服务的权利；(3)公民在国家税收征管、税款使用过程中拥有的知情权。
狭义税权略去了公民税权而专指国家税权，研究视角一般着眼于执行与落实，更多地涉及法律与行政问题，相应地，税权划分一般是税收立法、执法与司法问题，以及对应的税款征纳管理、税款享有(分税)的权限划分等问题。本文讨论的是狭义的专指国家税收法律制定实施、税款征收与管辖权力划分以及由此衍生的利益归属等理论与实践问题。
2.关于税权划分
对应于狭义税权概念，税权划分就是国家税收权力(税收立法、执法与司法权力)在不同政府职能部门之间以及不同层级政府之间(中央与地方)的分割与分配。根据国家权力的分属特征，税权划分包括横向划分和纵向划分两个方面：(1)横向划分：税收权力在同级国家权力机关之间(同级政府的不同职能部门)进行分割与配置；(2)纵向划分：税收权力在纵向国家权力机关之间(中央与地方)进行分配。从税款征收权限的划分形式来看，税权划分可以区别为税基分享制和收入分享制。
从本质上来说，税权是“国家权力”最基本的体现之一，税权划分必然涉及一国基本的政治法律制度，税权划分的指导思想、具体设计(集权还是分权，独享还是分享，纳税人宜承担较高的还是较低的税收负担，税法中的具体安排如课税对象、利益分配、征收方式、征收机构设置，等等)，不可避免地受到一国基本政治制度的制约，也必然体现制度的要求。
税权划分必须依法进行。一国宪法通常都会对公民纳税义务进行强制性规定，这是国家税权保证的最基本的法律依据。同时，税收权力和义务的对立统一关系涉及税收程序法理问题、税收程序制度、征纳行为、法律责任等，因此税权划分必须考虑作为不同层级与职能的税收实施主体——政府的“财权”与“事权”因素，同时也需要做到征收权力与义务的对等。
二、税权划分的理论依据与制度组织前提
1.税权划分的理论依据
税权划分依据的研究涉及两个最基本的问题：其一，税收是国家意志与权力的体现，研究税收与税收分权问题就需要涉及对国家权力分配的考察。由于国家是一个抽象的集合而不是实体，其职能需要由政府进行落实，国家职能涉及社会生活的各个层面，其纷繁庞杂的事务处理决定了政府必须分权，这是税收分权的前提。其二，税权划分是将国家税收权力划分到不同层级的政府或不同的政府职能部门，政府机制如何设计(权力集中还是分散)，内部治理模式的选择等，决定着税权划分的具体形式，因此，研究税权划分问题必然也涉及对政府机制的考察。
从国家权力落实角度来看，现代国家权力的实现是从立法、行政、司法三个方面进行保障的，也体现权力互相制约的精神(所谓“三权分立”)，相应的，税收权力也从这三个层次进行划分。
从政府角度来看，传统意义上的政府基本职能涉及两部分内容：一是建立并维护正常的社会公共秩序，也即是亚当—斯密在《国富论》中定位的“守夜人”角色。斯密提及的政府职责有三：(1)保护本国社会的安全，使之不受其他独立社会的暴行与侵略的职责；(2)保护人民，不使社会中任何人受其他人的欺负或压迫的职责；(3)建立并维持公共事务、公共工程与提供基本公共服务的职责。
二是政府对经济运行直接进行干预。依据凯恩斯开创的宏观经济学理论，当出现“市场失灵”时，政府需要对经济运行进行直接干预。而税收作为实现国家基本职能、取得财政收入以及进行经济调节的手段，政府干预需要它发挥重要作用。
依据上述论证可以得出结论：国家职能需要是税收的理论依据，也是税权划分的理论依据。合理的税权划分涉及公共品的供给效率、分配的公正性，不同职能与层级的政府偏好差异在公共品提供上的优势，和地方政府竞争带动的公民福利提升状况，以及对税收作为经济干预手段促进性影响等等。
2.税权划分的制度组织前提
作为国家意志贯彻与实现的方式，政府职能在横向层面上划分为不同的职能部门，在纵向层面上划分为不同层级的政府以及相应层级的不同职能部门。政府职能在横向与纵向层次的划分，是税权划分的制度组织前提。
在社会再生产活动中，税收属于分配范畴，税收由政府实施，也就表现为以政府为主体的分配活动。从横向来看，国家权力的分解使得国家职能的实现由多个部门分担；从纵向来看，国家权力被分解为不同层级的政府(中央、地方与基层)。相应地，税权划分就是将国家税权在这些不同职能与不同层级政府部门间进行分配。如果国家权力不在职能部门之间分配，税权只在一个部门内实施与享有，也就不存在税权的“横向划分”问题；如果国家权力不作中央与地方不同层级的划分，税权全部由中央政府实施与享有，也就不存在“纵向划分”问题。
税权纵向划分的另一个制度前提是国家实行分税制的财政体制。政府虽然划分为中央和地方层级，但如果国家不实行分税财政体制，税收权力完全集中在中央政府而不“下放”至地方政府，地方政府就没有税权，如此，中央与地方之间也不存在税权划分问题。
三、世界主要国家的税权划分模式
税权划分在实践方面涉及的一个核心问题是集权还是分权。不同性质的税权虽然在不同部门与不同层级政府部门之间进行分配，但哪些权力集中一些，哪些权力分散一些，各国实践中因政体与基本制度差异以及经济与社会发展需要的不同，而有不同的安排。
从税收管理实践来看，税收征管等基本税收制度应具有统一性，相对集中一些，税收立法权可以按不同的分类在中央与地方进行划分。实践中，可以按税种划分，如中央税由中央立法，地方税则既可以由中央立法，也可以由地方立法，或者部分由中央立法，部分由地方立法，从而形成完全集权式(地方完全没有税收立法权)、完全分权式(地方对地方税收有完全的立法权)、集权与分权结合式(地方对地方税收拥有部分立法权)等；也可以按税法构成要素划分，中央税的税法构成要素决定权归属中央，地方税的税法构成要素的决定权既可以归中央，也可以归地方，还可以部分归中央，部分归地方。相应地地税权划分模式也表现为集权、完全分权、集权与分权相结合等不同模式。
在税收行政分权方面，中央政府与地方政府可以“各征各税”，某些税基共享的税收也可以由中央委托地方或地方委托中央代为征收，从而形成“统”、“分”的不同模式组合。税收权力是集中还是分散各有利弊，一般而言，集权的有利之处是便于中央政府集中财权对财政资金进行统筹安排，增强中央对经济的宏观控制能力；弊端是可能因地方政府权限过小，财权与事权不相匹配，从而限制地方对公共产品与公共服务提供的积极性，以及地方公共产品提供的效果。受经济、政治、法律以及历史文化等诸多因素的影响，世界各国对税权的划分并不一致，甚至存在很大的差别。目前世界典型税权划分模式主要有以下四种。
1.以美国为代表的高度分权模式
美国属于联邦制国家，政府机构分联邦、州、地方三级。三级机构均有完备的、相对独立的税收体系，各级政府有明确的事权、财权，财权与事权相对较为匹配，并享有各自独立的税收立法权和征管权。税种享有方面，联邦政府主体税是个人所得税，州政府的主体税种是销售税和货物税，地方政府的主体税种是财产税。在分权模式下，地方政府拥有较充裕的本级税收固定收入来源，对中央财政的依赖性较小。
2.以法国为代表的税权高度集中模式
法国是单一制国家，长期以来实行中央集权的管理体制，政权分为中央、省和市镇三级，省级地方首脑由中央任命。税收权限主要集中于中央，地方只享有有限税权。在法国，中央税与地方税划分彻底，无共享税，50多种税中主要税种(增值税、个人所得税、公司所得税、消费税、关税)全归中央，零星税源归地方。中央对全国税收拥有立法权，并对中央税行使征收权；地方在中央立法的范围内只能对属于本级政府的地方税行使征收权，并只对税率调整与税收减免拥有少量的权力。由于中央集权程度较高，法国地方政府的税收管理权限十分有限，收入份额较小，财政支出规模取决于中央政府的补助规模，地方对中央政府的依赖性较强。
3.以德国为代表的相对集权模式
与美国一样，德国也是联邦制国家，政府分为联邦、州和地方三级，财政管理实行三级分税体制，各自享有独立的税种，只有少部分共享税收收入，税权划分属于相对集权型。具体而言，重要的大宗税收(包括个人所得税、公司所得税、增值税、营业税等)划为共享税(约占全国税收总额的72％)，由三级政府按不同比例分成；税收征管权相对集中于州，税收立法权基本上集中在联邦政府。按照国家基本法的规定，德国的立法权分为单独立法权和共同立法权，联邦政府在联邦和州都可以在立法的范围内享有优先立法的权力。州的税收立法空间十分有限，一般仅能对地方性小税种行使立法权，或对某些地方税的税率、减免等作出规定。州以下的地方当局则无税收立法权。
4.以日本为代表的适度分权模式
日本是单一制的国家，政治体制实行中央、都道府县和市町村三级自治，税收权限相应分为中央、都道府县和市町村三级。税制的突出特点之一是税款征收上的中央集权和税收权限上的地方分权，或称税收立法权，征收权相对集中，管理权、使用权相对分散。中央税和地方税均由国会统一立法，地方税以《地方税法》的形式加以确定。地方政府根据国会颁布的法律制订属于地方税种的条例，拥有决定开征一些法定外的普通税种的权力、税率拟定的自由权和临地课税的权力。在税收总额中，地方政府的固定税收收入占35％。从事权和财权相对统一的角度看，日本地方政府税收收入相对不足，需要中央政府实行再调剂制度，但对中央政府的依赖性相对不高。
四、相对集权与分税制在中国的实践
1.税权划分的主要特点
我国在税权划分上实行的是相对集中的模式，但集权程度弱于法国，介于德国与法国之间。其主要特点：一是税收立法权高度集中。根据分税制安排，中央税、共享税以及地方税的立法权几乎都集中在中央。按照这一要求，目前几乎所有地方税种的税法、条例及其实施细则都是由中央制定并颁发的，只是把极少量的税种如屠宰税等的某些税权(如是否征收及征收额度)下划由地方决定。二是地方税税收优惠政策和减免政策等也完全集中在中央。三是税种划分方面设计了中央税、地方税、中央与地方共享税，赋予地方政府一定的税收收入权力，但利益明显向中央倾斜。目前消费税与关税属于中央税，城市维护建设税、地镇土地使用税为地方税，增值税(中央75％，地方25％)、营业税(铁道部、各银行总行、各保险总公司集中缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府)、企业所得税(铁道部、各银行总行及海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余部分中央与地方政府按60％与40％的比例分享)、个人所得税(除储蓄存款利息所得的个人所得税外，其余部分的分享比例与企业所得税相同)、资源税(海洋石油企业缴纳的部分归中央政府，其余部分归地方政府)等为中央、地方共享税。四是税收行政权方面，设置“国税”与“地税”两套机构，分属于不同层级政府，分别行使中央与地方税款征收等行政权力。
2.税权划分存在的问题
从利弊得失方面分析，我国高度集权的税收分权模式利弊共存(当然任何模式都有它的利和弊)。有利的方面是，税权相对集中可以保证国家意志的有效贯彻与实施，税款分配向中央倾斜，便于中央政府对财政资金进行统筹安排，有利于集中全社会的力量进行公共产品建设，也有利于增强中央政府的宏观调控能力。但这一模式也存在许多问题，主要表现为：
在纵向分权方面：
(1)税权的划分缺乏稳定的规则。在法治化水平较高的国家，税权的纵向分配一般通过宪法予以明确规定，或至少由最高立法机构通过的基本法律予以规范，而我国一般是由中央政府，即国务院通过颁布行政法规来加以规定的，税权的纵向划分一直没有一个统一、稳定的规则；
(2)中央财力强大，地方财力不足，而且政府级别越低，财权越小，但行政事务主要在基层，这一局面使得财权与事权不匹配，制约了公共产品提供中地方政府的能力与积极性；
(3)税收分享向中央高度集中，使财权向中央过度集中，地方财政收入不足，导致一些地方政府存在制度外收支扩张、收支“软预算约束”现象；
(4)中央转移支付的规则不明确，上级政府权力过大，部分部门权力过于集中，个人决策权力过大，政策制定主观性强，使得中央与地方之间以及部门之间经常进行不规范的利益博弈，如一些地方政府向中央政府与上级政府“跑部钱进”等行为；
(5)权力过度集中而缺乏有效制约与监督，财政收支缺乏公开、透明，易使官僚主义、浪费、腐败等现象难以遏制。
横向分权方面的问题主要表现在两个方面：
其一，税收行政部门权力过大，主要表现是立法权基本上由行政系统负责。根据宪法的规定，我国税收法律应由全国人大或人大常委会制定，国务院各部委根据法律和国务院的行政法规在本部门权限内制定部门规章。但实际情况是，我国绝大多数税收法律法规，通常是由国务院直接颁布，或由财政部、税务总局拟定而以国务院批转的形式颁布，税法的解释或细则的颁布则往往授权财政部和税务总局。立法缺乏严肃性和权威性，且相对于地方政府，中央财税行政部门的权力过于集中；
其二，在税收行政权划分方面，存在税收征管主体权限交叉、执法权力义务不对等现象，税务机关通常没有司法权，其执法效果常常会受到限制。此外，由于体制与制度原因(如地方税务局属于地方一级的行政机构)，许多地方存在地方政府或政府领导干预税收的问题。
五、完善我国税权划分之学术主张
第一，应该由全国人大依据宪法制订相应法律，明确规定我国税权划分的基本模式。目前各界呼吁制订与颁布《税收基本法》，尽管对此项立法是否有急迫性存在争议，但涉及税收的基本规范(其中包括税收分权)，故应尽快立法与颁布(除《税收基本法》规范之外，笔者主张借鉴、仿效“会计准则”制度，分项、分条颁布“税收通则”、“税收准则”)，以使税权划分更加稳定、权威、规范、清晰。
第二，逐步缩小对行政机关的立法授权范围。授权立法的优势是针对性强，时效快，周期短，具有较大的灵活性，但授权立法地位、效力低，权威性与稳定性差。从趋势看，税收立法应以立法机关立法为主，授权立法为辅，尽量避免税收立法的低层次化。凡有关税收法律的基本原则、通用条款、税务机关及纳税人权利、义务、税收立法的权限、税收行政执法等有关基本和共同的内容，可以通过税收基本法规范，由全国人大立法。凡全国性税种的立法权，税法的制定、颁布以及修改、补充、废止权等，悉由全国人大及其常委会立法；赋予国务院、国务院财税主管部门、省级人民代表大会及其常委会制定税法实施细则、调整个别税率及对税法的行政解释权，并授予地方性税收法规的制定、颁布、实施解释、调整权力，对一些不会影响资源合理流动，符合地方特色的小税种，亦由地方决定是否开征。
第三，完善分税制度，给予地方政府更大的收入权。分税制造成的最大结果是富了中央，穷了地方，应予部分纠正。税权的重新配置要使地方政府的收入与支出责任相对应。分税制的完善在操作方面不涉及立法问题，相对较易于实施，应尽快实施。
第四，优化税权纵向划分模式，完善财政转移支付制度。统一考虑地区差异、行业差异，实现税权划分与财力分配与事权分配统一、有效结合，使这一制度成为平衡地方最终收入支配权和支配能力的重要制度。同时，应加强各级财政与国税、地税部分之间的协作。我国分税制体制中设定的国税与地税分属不同的行政部门，在实践中各司其职，在合作方面目前更多限定于代收代支，在税款征收、地域管辖、税收稽查、打击犯罪、信息交流、网络共享等各个方面相对分割，应该加强合作。
此外，还应减少税收司法层次，简化司法程序。我国行政机关层级多，省下设市，市对应的有县、区、镇、街道，大部分层级机关对应的都有不同程度的涉税权力，而且又有国、地税之分，层次繁杂影响纳税人利益，也降低了征税效率。为此，对于那些功能重叠的税务机构应予合并，并且在不影响我国当前司法权力结构和司法体系独立、完整的前提下，可以考虑适当赋予税务机关一定的司法权限，使其在提高征税效率，维护正常经济秩序方面更好、更充分地发挥税务机关的作用。
标签：地方税论文; 税收论文; 部门划分论文; 分权管理论文; 地方立法权论文; 国家部门论文; 发达国家论文; 分税制论文; 经济论文; 中央税论文; 地方财政论文;