对商誉会计理论的反思，本文主要内容关键词为：商誉论文,理论论文,会计论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
目前，随着企业改制、购并、资产重组和股份制合作等经济业务的不断发展，在资产评估中关于企业商誉的确认和计价问题已日益成为实务和学术界所关注的焦点。因此，对于商誉会计理论和实践问题的研究应该有更深入的探讨，以适应新的经济形势发展的要求，并对我国社会主义市场经济的理论研究和实践的发展作出贡献。在此，我们提出对商誉的理论认识和实务的意见，供理论和实务界人士参考。
一、商誉性质和构成要素的探讨
关于商誉的性质，学术界有许多论述，比较最权威的观点当属美国当代著名会计理论学家亨德里克森(Hendriksen)的看法。他在其专著《会计理论》中介绍了三个论点：
1.商誉是对企业好感的价值。
对于这一论点的解释是：“人们通常认为商誉是产生于融洽的商业关系，企业与雇员的良好关系以及顾客对企业的好感。这种好感可能起源于企业所拥有的优越的地理位置，良好的口碑，独占特权和管理有方等。”（汤云为，钱逢胜著：《会计理论》）
2.商誉是企业超额盈利的现值。
这里所说的“企业超额盈利”应该是指在较长时期内能获取较同业平均盈利水平更高的利润。因为短期超额盈利只能被认为是偶然利得，不能因此而确认企业有商誉。对这一观点的解释是：人们之所以认为一个企业有商誉，是因为这个企业能够较为长久地获得比其他同行更高的利润，这种将于未来实现的超额收益的现值，即构成企业的商誉。这是仅从会计计量角度而言。
3.商誉是一个企业的总计价帐户。
中南财经大学的阎德玉教授认为：“‘总计价帐户论’是继续经营价值概念和未入帐资产概念的产物。继续经营价值概念认为商誉本身不是一项单独的会生息资产，而只是特殊的计价帐户，它表明该实体各项资产合计的价值（整体价值），超过了它们个别价值的总和即‘整体大于其各组成部分的总和’”（阎德玉：《论商誉会计理论重构》）。因此，我们可以发现，从会计帐户处理角度看，未入帐资产概念认为商誉是计量了未入帐资产的结果。其实企业拥有许多的未入帐资产，如优秀的管理人才，先进的技术、科学的管理制度、忠实的客户和有利的地点等等。
许多学者都对商誉的性质和构成要素作了深入全面的探索，经过归纳，对于商誉的构成要素，可分为狭义和广义两大类。狭义的商誉构成要素主要有：1.杰出的管理人员、2.科学的管理制度、3.融洽的公共关系、4.优秀的资信级别、5.良好的社会形象。广义商誉构成要素主要有：1.优越的地理位置、2.独特的生产技术、3.专营专卖特权。
对于上述商誉构成要素进行仔细研究，我们认为，商誉的最本质的要素是企业杰出的管理人员队伍，舍其，便没有商誉存在的基础。
1.按照商誉的一般定义，商誉是指企业一项不可辨认的无形资产。因此，它既不能单独计价，又不能单独出售。把这个结论与上述商誉狭义和广义的构成要素相比较可以看出，良好的地理位置，独特的生产技术(knowhow)，是公认的无形资产之一，只是一种广义的商誉，因为都可以资本化入帐，可以转让出售。专营专卖权同样是企业的一项无形资产，它可能是企业花费一定成本而致，或由于良好的社会关系而获得，但不管如何，它可作为企业的一项资产单独入帐。所以说，良好的地理位置，独特的生产技术，专营专卖权都不属于严格意义上的商誉，是可辨认资产。
真正的商誉是指狭义的商誉，是企业不可辩认的无形资产，其构成因素都与企业杰出的管理人员队伍有关。企业所有的科学管理制度、融洽的社会公共关系、优秀资信级别和良好的社会形象等，无不是企业杰出管理人员充分发挥其特长，使用科学有效的生产和经营管理手段，并不断取得优良的业绩表现而逐步形成的。所以，企业的管理人员真正是企业的一项不可辨认无形资产。然而，它为企业创造收入，但不能单独计价。尽管现在有许多会计理论家呼吁要建立人力资产会计，但大家尚未达成共识，因此会计实务无法将其计价入帐；同时，由于在市场经济环境下，人才可以自由流动，因此，企业现有的优秀管理人才不完全由企业控制，企业不能靠转让这些人才而获利，除非各企业象足球俱乐部那样实行管理人员职业化和转会制度。
2.商誉最本质的构成要素是企业杰出的管理人才，用这一命题对上述会计界就商誉性质最有影响三种观点都可以进行解释。首先，对企业的好感价值的实质是对企业管理人员的好感，他们经营管理水平高、诚实信用、不欺骗客户、不投机倒把、合法经营，诚信待客，等等；其次，企业的超额盈利能力是企业的优秀管理人员经营所致，科学合理的管理与良好的业绩具有因果关系；最后，企业未入帐的资产中最重要的一项，人力资源没有入帐。
3.将企业杰出管理人才作为商誉最本质的构成要素，才能对实务具有指导意义。人们才能理解为什么具有同样地理位置和同样先进技术的企业，有的企业具有优良的业绩，并取得很高的商誉价值，而有的企业却没有；为什么拥有杰出管理人才的企业，会取得良好的业绩，并获得较高的商誉价值：为什么当杰出管理人才离开某企业后，该企业的经营业绩和商誉价值会下降；为什么人们认为企业竞争是人才的竞争。说到底，在同等条件下，经营业绩优良的企业都具有商誉，杰出的企业管理人才是商誉存在的前提。而地理位置、技术条件和专营专卖特权等，只是一般意义上的无形资产，不是真正意义上的商誉。
二、商誉的确认问题
（一）自创商誉的确认问题
一般认为，资产是企业所拥有或实际控制的，能给企业带来未来经济利益的经济资源。对于资产的确认，按照美国财务会计准则委员会(FASB)的规定，应在考虑成本效益原则和重要性原则两个前提之下，按是否符合1.可定义性、2.可计量性、3.相关性、4.可靠性，这四个标准进行判断。对于资产的计价，一般认为可从两个方面进行：1.按资产给企业带来未知经济效益价值的现值反映；2.按该项资产的现行转出价值或投入价值反映。
自创商誉往往被认为是企业在长期生产经营过程中获得的各项无形资源，这些资源可使得企业获得比其他企业更多的收益。我们在上文中曾分析过，构成广义商誉的各项无形资源包括企业的杰出管理人才即人力资源，良好的地理位置，独特的生产技术和专营专卖权等。那么，结合刚才所讨论的会计理论，我们可以得出如下结论：
1.自创商誉价值的构成要素中，良好的地理位置，独特的生产技术和专营专卖权等，都可以根据需要作为企业的一般无形资产入帐。首先，它们都符合资产的定义；其次它们都符合资产的四个确认标准。我们要讨论的仅仅是它们的计价问题。首先，良好的地理位置一般有一个公允市价，即使没有，也可以通过地段租金资本化的价值作为其入帐价值；其次，企业的独特生产技术可以其研究开发成本计价，或进行评估，以评估价值入帐。第三，企业的专营专卖权可以为获得该项权力的投入的耗费入帐，或以转让该项权力所能获得的收入入帐。最后，这三项无形资源都属于企业无形资产的各个明细项目，会计实务中都已有如何将其计价入帐的程序和方法，所以，这三项构成要素可以分别计入各自的无形资产二级帐户中。
2.自创商誉价值中由杰出的管理人员要素构成的部分，是真正的商誉，不应也不可能作为一般无形资产计入帐户中。因为，首先，企业的管理人员虽能为企业创造未来经济收益，但非企业所有亦非企业能控制。在现行体制下，人才是可以自由流动的，因此，将这部分人力资源作为资产入帐不符合资产定义。其次，即使勉强将其作为资产入帐，实务中仍有如何计价的问题。企业的人力资源很难按企业投入耗费计价。目前的人力资源会计虽然提出了一些理论主张，但在实务中很难运行，便是这个道理；人力资源将为企业创造多少未来实际收益，更是无法合理估计，因此无法按照其未来收益的现值计价；人力资源没有转出价值，因而无法按转出价值计价，而其他无形资源却大多有转出价值，因而计价入帐的可靠性较强。
3.虽然在自创广义商誉价值中（如地理位置和专有技术等），某些构成部分具有资本化的可行性，但我们并不主张将自创商誉资本化。因为，(1)自创商誉的形成是一个缓慢的过程。在企业经营过程中，很难确定哪些活动引发商誉形成，这样就使得人们很难按照历史成本原则为其计价。(2)自创商誉能为企业创造多少未来收益也很难确定。自创商誉价值的各组成部分很容易发生变化。随着生产技术的发展，特有技术可能不再特有，甚至落后于形势；优秀的管理人才随时可能离开本企业另谋高就；良好的地理位置可能会由于城市建设规划或经济布局的改变而不再具有优越性；专营专卖权可能会由于发行许可证主体扩大专营专卖范围或取消专营专卖而消逝等，许许多多不确定性。因此，自创商誉本身并不稳定，也无法确定其本身价值。考虑到这一点，如仍将自创商誉资本化显然不够稳健，更可能造成信息使用者的过分乐观。(3)确定商誉必须考虑商誉是否摊销和如何摊销的问题，而在这方面又存在许多争议，从避免引起实务操作的混乱出发，我们认为不确认自创商誉显然更具有实际意义。(4)不确认自创商誉并不会给会计报表使用者的决策造成影响。会计报表使用者可根据企业的收益水平与同行业平均收益水平相比较，来估算企业的商誉。如将自创商
（二）外购商誉的确认问题
一般认为，在企业购并当中，当收购企业以超过被收购企业的净资产公允市价的价款购入被收购企业时，超过公允市价的这部分价款被认为是被收购企业的商誉。然而，如果对购并（收购和兼并）企业的购并动机进行分析，就会得出一些不同的结论。一般企业购并的主要目的：(1)快速进入某一行业；(2)扩大生产规模，形成规模效应；(3)获得被购买企业的生产技术和专营特权；(4)分享被购买企业的商誉；(5)获取被购买企业的某项特殊资产，如特别的地理位置等；(6)实行生产一体化。因此，购并企业之所以愿意支付比被购并企业净资产公允市价更多的价格，并不一定是因为被收购企业有较高的商誉，而是因为购并企业本身的特殊需要不能在别的投资中得到满足，或短期内无法满足。而市场的价值在很大程度上取决于供求关系，你有急需，对方就会出高价。这样，就不能说购并企业所支付超过被购并企业净资产公允市价的价款，就必然是用于支付被购并企业的商誉。事实上，在实务中确有很多经营不善甚至恶化的企业，在被购并时也能以高于其净资产公允市价的价格出售，其实这些企业根本不存在商誉。而购并企业之所以愿意出较高的价格来购买这样的企业，其目的也不是购买企业确实获得了商誉价值，而仅仅是为了满足其特定的购并要求。
1.购并企业购并被购并企业，相当于委托被购并企业代其开办一家企业，因而不仅需要按市价购买各项资产（净资产公允市价），且需为新开办企业达到现行运行状态支付开办运行费，因此，超过净资产公允市价部分价款可视同购并企业要开办一家象被购并企业那样规模的企业所要支付的开办费。
2.将购并企业所支付的超过净资产公允市价的价款，作为购并商誉处理，在实践中理论依据不足。如前所述，被购并企业不一定有较高的商誉；即使被购并企业有较高的商誉，而购并企业确实也为获取商誉而购并被购并企业，将这部分超公允市价付款作为递延资产也完全讲得通。因为，购并企业为了得到新购并来的企业达到目前拥有较高商誉的状态，情愿支付较高的开办费。
3.即使被购并企业确有商誉，购并企业将这部分超公允市价付款作为商誉入帐，在实践中也有值得商榷的地方。首先，将其作为商誉违反会计核算的一致性原则，因为在购并以后，被购并企业与购并企业已融为一体，如果只在帐面上确认被购并企业的那一部分商誉，不确认购并企业本身的商誉，显然造成会计处理方法的不一致。其次，将其作为商誉入帐后，在企业报表上反映的只是被购并企业那一小部分的商誉，而购并企业本身的商誉可能要大得多，但由于是自创商誉一般不予入帐，而给报表使用者的印象却是整个企业的商誉价值，显然这样会引起误导。
三、商誉摊销问题的研究
不管是自创商誉还是外购商誉，在帐面上确认后，就要考虑其摊销问题。这又是目前会计理论界争执不下的问题。主张不摊销的学者认为，只要企业的生产经营状况还相当好，就不应摊销商誉。其理由是：
1.如按期摊销商誉，则企业的帐面商誉价值越来越低，而与此同时，企业的经营却可能越来越好，企业的实际价值也越来越大，这就使得会计揭示的信息与实际不相符合。
2.如按期摊销商誉，那么当商誉摊销完毕后，如何解释帐面上商誉已消失而实际上企业的商誉却可能比以往更高呢？
3.如按期摊销商誉，那么，当商誉摊销完毕后，是否应重新将企业拥有的商誉计价入帐？如不计价入帐，显然与会计的一贯性原则不符；如计入帐户，则使得以前的商誉摊销工作毫无意义。
主张商誉应摊销的学者则认为商誉应该合理摊销，理由是：
1.由于企业的发展不可能永远辉煌，加上科学技术的进步和同行业的竞争，使得企业商誉不可能永远存在。因此，企业的商誉应合理摊销。
2.对外购商誉而言，企业为外购商誉支付了代价。因此按照配比原则，应在以后的受益期内将商誉成本合理分配，以与其收益相配比。
应该说这两种方法都有一定的道理，其争论的根源在于商誉对企业未来收益影响的不确定性，这使得两种观点的前提均有成立的可能：企业商誉可能丧失，不再产生效益；商誉也可能更高，给企业带来更多效益。所以说，把商誉作为一项资产入帐，会给企业的会计处理和会计形势的揭示带来困惑。
即使企业确定商誉应予摊销，如何确定摊销方法也存在问题。因为商誉不象固定资产和一般无形资产，它与未来收入的关系无章可循，因而无法按配比原则合理摊销。不论采用何种方法，都有武断摊销之嫌。在这种情况下，最折衷的办法，也许只有直线摊销法了。即使如此，如何合理确定摊销期限又是一个难题：确定商誉的未来受益期实在太难。为此，美国财务会计准则委员会(FASB)只规定了商誉摊销期的上限——摊销期不多于四十年；而我国会计准则规定商誉应在不低于十年的期限内合理摊销。但不管规定多少年，都有给人以操纵利润之嫌，这在会计处理上都不是一个完善的方法。
四、负商誉问题的认识
所谓负商誉，一般是指企业合并时购并时购并企业所支付的价款小于被购并企业净资产公允市价的差客。对于负商誉是否应确认，会计学界也有不同的看法。亨德里克森在其《会计理论》中认为负商誉在逻辑上不可能存在，如果被收购企业净资产的公允市价高于其售价，那么，企业的业主就会将其资产分开出售，从而实现其全部公允市价。但我们认为，负商誉确实有可能存在，主要原因如下：
1.业主可能急需资金而将其所有企业资产一揽子售出时可能要将其售价打个折扣，以达到尽快脱手变现的目的。
2.企业的许多资产实际上不可能分开出售，如分开出售则其价值可能反而会大为降低。这对许多专业配套设备来说尤为如此。
3.在被购并企业出现连年亏损的情况下，为了尽快将企业售出，避免更多亏损，企业业主可能将企业降价出售。
4.购并企业在与被购并企业业主进行购并谈判时以较高的谈判技巧将购并价格压低。
5.被购并企业存在着隐性负债。这种情况在我国尤为突出。因此购并企业在确定购并价格时常常要压低购并价格，以弥补这部分未来的付出。
对于负商誉的确认和计量，各国会计界有不同的做法。美国会计界将其按比例冲抵被购并企业非流动资产的公允市价（有价证券投资除外），如非流动资产的公允价值冲完后仍有余额，则列为递收益逐年摊销。推其意，主要是因为非流动资产的公允市价可能不如流动资产公允市价可靠，出现负商誉可能是因为非流动资产价值高估引起。也有的国家将形成的负商誉直接贷记资本公积。我国具体会计准则征求意见稿中将负商誉全部作为递延收益处理，并在五年之内摊销。我们认为，在会计实务中，考虑到我国大部分被购并企业是国有企业，存在有许多退休职工和冗员，他们以后的工作安置或退休工资、福利都将由购并企业承担。因此，如国家为照顾购并企业，将被购并企业以低于净资产的公允市价的价格转让给购并企业，形成被购并企业的负商誉的，那么购并企业应将其作为“应付退休职工费用”或“备抵下岗职工就业安置费”处理，不能作为递延收益处理，以备在将来发生相关费用时抵减费用。
标签：无形资产投资论文; 无形资产摊销论文; 商誉论文; 合并商誉论文; 会计论文; 会计确认论文; 企业资产论文; 经济论文; 市价论文;