国际租赁准则变化对航空公司经营租赁的影响
胡雅倩
（中国民航大学经济与管理学院，天津 300300）
［摘 要］ 国际会计准则理事会在2016年1月13日颁布了《国际财务报告准则第16号——租赁》，对所有的租赁业务都视同融资租赁进行核算，这对于固定资产价值高且多采用经营租赁方式获得飞机的航空公司来说影响很大。本文选取国航为研究对象，通过对其经营租赁租入的飞机应用新准则核算，分析准则变化对其经营租赁产生的影响。
［关键词］ IFRS16 航空公司 经营租赁
引言
国际会计准则理事会在2016年1月13日颁布了《国际财务报告准则第16号——租赁》，以往准则区分经营租赁和融资租赁从而进行不同的账务处理，新准则下，承租方的核算方法采用单一会计核算模式，不再区分经营租赁和融资租赁，而是将所有的租赁业务都视同融资租赁进行核算。对航空运输业来说，飞机这种高价值固定资产的租赁一般涉及较多跨国各方，且租赁合同期限都比较长，因而国际租赁准则的修改对航空运输业的影响十分直接。2016年10月8日财政部发布的《会计改革与发展“十三五”规划纲要》中指出：立足我国实际情况，适应国际财务报告准则发展，积极稳妥推进我国企业会计准则与国际财务报告准则持续全面趋同。综上所述，我国租赁核算方法将会发生改变，新的核算方法会对企业产生较大影响。本文就针对国际租赁准则变化对航空公司经营租赁产生的影响进行分析。
分析 设D(x0,y0)，当x0=0时，已证明.下面证明x0≠0的情况，设切点Q(x3,y3),P(x4,y4)，此时y0y3y4≠0.如图2，直线DQ的斜率一定存在，则直线DQ:y3y=p(x+x3)，
一、IFRS16的主要变化及与以往准则的对比
(一)IFRS16的内容
新准则中关于“租赁”的定义与以往准则相比，比较强调“控制”，关键点在于客户是否能够控制其所租赁得到的资产。相比较于以往的租赁准则，IFRS16更多关注的是谁控制了资产。新的租赁准则对于经营租赁业务的处理有两项没有发生较大变化，主要在于新租赁准则对其定义的豁免。改变新的租赁定义的两项可选豁免：(1)承租人租赁资产的租赁期小于12个月；(2)小金额租赁的账务处理，租赁IFRS16准则指出，小于5000美元的相关资产属于小金额的低值租赁，承租人可以不对其进项资产和负债进行确认。这两项豁免事项的会计处理变化不大，不视同企业的自由资产进行核算。
将两版教材实数章节的内容编排进行对比(见表1)，我们发现：两版教材都是按照“平方根→实数”的逻辑顺序来编排内容，关于实数内容的节数均为4节.但两版教材在各节具体内容的选取上有明显差异：浙教版单独一节介绍立方根的知识，而美GMH版只是在问题挑战中简单呈现立方根的概念(见图2)；美GMH版将实数内容与勾股定理合为一章，将估算平方根独立成节介绍，还介绍如何运用勾股定理的知识作图准确表示无理数；浙教版单独介绍实数的运算，强调数系扩充后对实数运算法则的处理.
(二)IFRS16准则租赁的会计确认与计量
IFRS16准则中不区分经营租赁与融资租赁，出租方的会计处理方法没有发生实质性变化。对于承租人来说，采用以往租赁准则所确认的经营租赁，其相关资产及负债不在承租人的会计报表中得到反映，采用IFRS16准则将会发生实质性的改变。除了上述两项豁免事项外，其他所有租赁都将要上表。
3.租赁折现率的选择。以往租赁准则首选出租人的内含利率作为折现率，其次是合同利率，最后是同期银行贷款利率。新租赁准则首选同期银行贷款利率作为租赁折现率。
初始计量方面，租赁得到资产的初始入账价值为按实际利率法将未来租赁付款额折现之后的现值。
第一，拥有专业的销售团队，主要针对机构客户进行推广，培养机构用户的依赖度。对个人用户开放注册提供服务，但不是其主要推广方向。
后续计量方面，承租人要对租赁合同的资产按照直线法进行折旧的计提，折旧的期限选择依照资产的使用寿命和资产的租赁期较短的一个；同时按照初始时确认的折现率，利用实际利率法在折旧期限的每个资产负债日确认租赁负债。
(三)IFRS16准则与以往准则的对比
新的国际租赁准则与以往租赁准则的差异主要体现在以下几个方面：
从Z方向进行分析，表2和表3中的1阶固有频率对应仿真中的整体第1阶固有频率。Z方向的1阶模态振型如图6所示。该振型为电磁铁梁Z方向的弯曲变形，电磁铁梁在Z方向相当于一个大跨度简支梁，其在Z方向的刚度比较小，所以1阶频率较低。Z方向的2阶固有频率对应仿真中的整体第3阶固有频率，Z方向的3阶固有频率对应仿真中的整体第4阶固有频率。其中,Z方向的1阶和3阶固有频率数值与对应的仿真固有频率数值吻合较好，误差较小。
每年的财务费用(按月分摊)
贷：银行存款 6000
会计确认方面，在合同订立时就需要判断该资产是否是企业可以控制的一项可辨认资产，此外，企业还可以获得由于租赁得到的资产所带来的全部经济利益流入。满足这些条件，企业就可以确认该业务为一项租赁安排。
“这不仅仅关于技术，也不仅仅关于高级的分析技能。”安永首席分析师Chris Mazzei提到，“这关乎组织的流程、文化、人本因素、以及还没有引起足够重视的其他方面。这些对于实现“数据分析”在商业过程中的关键价值才是重要的。”
二、影响分析
分录为：
三、案例分析
本文研究的是国际租赁准则变化对经营租赁的影响，主要分析的是国际租赁准则发生变化后对经营租赁产生的变化，本文以航空业为例进行分析。航空业有其自身的特殊性，固定资产投入较大，主要体现在飞机的高价值上面。本文以国航为例进行分析。由国航2017年年度报告可以得到其机队构成的数据。
由国航2017年财务报告可知，国航2017年年末自购及融资租入的飞机价值为158274275000元，可以估计其经营租赁飞机的价值约为64396253280元。对现有飞机应用新租赁准则核算，原来融资租赁的飞机核算方式基本不发生改变，原来经营租赁价值64396253280元的飞机视为企业自身资产进行管理，计入企业的资产负债表中。这一改变会对企业的资产负债表数据产生影响，首先一定程度上提高了企业的资产负债率。国航2017年年末的资产负债率为59.73%，调整后的资产负债率为96.3%，可以看出经营租赁的资产计入资产负债表后大大提高了企业的资产负债率。资产负债率的提高会影响企业的资产质量，增加企业的杠杆风险，对企业的贷款或抵押活动产生不利影响，会影响企业的信誉状况。
采用新租赁准则不仅影响企业的资产负债表，还对企业的利润表产生影响。原来经营租赁的飞机现在视同企业自身资产进行管理，每年要计提折旧，计入企业的利润表中。国航经营租赁的飞机多为客机，占总经营租赁飞机的97.5%，故参照客机的平均机龄对每年新增折旧额进行估计，每年新增折旧额为5246004282元。此外，融资租赁方式的账务处理每期要进行未确认融资费用的摊销，计入当期的财务费用，减少企业的利润。本文研究的是对租入资产改变账务处理对其产生的影响，故利润表中除了折旧费用和财务费用外，其他部分不产生影响。接下来分析两种不同的租赁方式对企业现金流情况的影响。
假设G航空公司2014年1月1日从租赁公司处租赁一架飞机，并签订租赁合同，飞机市场值为52055万元，合同约定，租赁期为2017年1月1日至2029年12月31日，自2017年1月1日起每年为1期，共计13期，每期租金为6000万元，租赁期内每期最后一个工作日为租金支付日，租赁合同规定的年利率为6%，不存在担保余值。假定这几架飞机的折旧年限为15年。通过以下计算可以清楚看到两种租赁方式每期的现金流情况。
假设企业最开始采用的租赁方式为经营租赁。采用经营租赁方式租入的飞机不做特定处理，每年支付的租金计入相关资本成本或当期损益。采用新的租赁准则IFSR16，本例不符合新准则的两项豁免，需要将租入的飞机视为融资租赁获得的资产，将其视为自有资产进行后续计量。以下是将其视为融资租赁所进行的账务处理。
（一）租赁开始日的账务处理
最低租赁付款额：5880×13=76440
（一）国有产权体制不明晰。国资委是国有企业的出资人，同时是国有资产的监督人，但这种体制缺乏约束机制，产权体制不明晰，不利于国有企业重大战略的实施。作为出资人代表，担负着国有经济布局调整的职能，但由于缺乏明晰的国家所有权政策，国资委对国有资产产业布局和实体经济投资调整并不顺畅，具体表现在一是缺乏更高级别的决策或命令，国资委对调整国有经济产业投资布局的动力和意愿均显不足。二是国资委作为行政机构，很难成为一个积极股东来直接操盘出售国有股权，并将所得资金投向需要国有资本投资的领域，更多是通过行政划拨推进国企业间的合并和整合。
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建设阶段，对水利工程施工进度及施工质量具有关键性影响。水利工程项目进度控制中建设阶段的风险，主要涉及外部风险因素中的社会风险因素及内部风险因素中的监理及承包人方面。在水利工程建设过程中，为确保工程建设顺利开展，必须对招投标、施工以及竣工验收阶段等环节风险进行有效预防和控制。具体控制措施如下：
最低租赁付款额的现值：6000×(P/A，6%，13)=53116.2
借：固定资产-融资租入固定资产 53116.2
未确认融资费用 24883.8
贷：长期应付款-应付融资租赁款 78000
（二）分摊未确认融资费用
新租赁准则实施后，原有的经营租赁需改为融资租赁进行会计处理，使得企业整体的资产和负债均有所增加，会影响企业的资产负债率，对企业的资产质量产生影响。其次，融资租赁需要将租入的飞机视为自有资产每期进行折旧的处理，飞机的价值较大，一般折旧期为20年，故而每年的折旧金额大，计入利润表，使得企业的经营利润下降，影响企业的损益。此外，融资租赁租入资产计入的账面价值是租入资产的最低租赁付款额的现值，长期应付款是企业应付的每期租金之和，之间的差额作为未确认融资费用。随着每期对未确认融资费用的摊销，不断计入企业的财务费用，从而增加每期的财务费用，影响企业的损益。
每年末支付租金
现如今医疗改革是医院进行体制改革的一项主要的举措，医疗改革是对于公立医院进行改革的一种方案。它能够确定一定数量的公立医疗机构，可有效实现对其他公立医疗机构的改革，建立起更多的公益性性质的医疗卫生机构，可保证大量的个体和私营医疗机构共同的运营。新医改能够实现国办和个体私有医疗机构共存的一种局面，并且能够使其相互之间形成互补。在这种背景之下，很多公立医院的会计制度，在体制改革以后无法使用新的医疗模式。所以新医改对于医院的会计制度的适用范围具有较好的影响，它能够在医院会计制度影响当中体现出显著直接的作用。
借：长期应付款—应付融资租赁款 6000
2.分类与会计处理。以往租赁准则将租赁分为经营租赁和融资租赁，并分别对其进行不同的会计处理。融资租赁将租赁资产视为自有资产处理，对其按期计提折旧。经营租赁不计入承租人的资产负债表，仅仅在附注部分进行披露。
1.定义。以往租赁准则规定：“租赁是指在约定的期间内，出租人将资产使用权转让与承租人，以获取租金的协议”。新租赁准则进行了重新定义：“租赁是指将特定资产使用权转让一段时间，以获取对价的合同”。
借：财务费用 265.58
贷：未确认融资费用 265.58
土壤样品测定：pH值采用电位法，碱解氮采用碱解扩散法，速效钾用1 mol/L乙酸铵浸提、火焰光度法，有效磷采用0.5 mol/L碳酸氢钠浸提、分光光度计法，有机质采用高温外热重铬酸钾氧化-容量法。
（三）折旧的处理
借：生产成本 4085.86
贷：累积折旧 4085.86
2）要素描述修改的有29个 ：大地原点、三角点、卫星定位等级点、地面河流、运河、倒虹吸、海岛、制水坝、单幢房屋、普通房屋—建筑中房屋、架空房、廊房、管道井（油、气）、北回归线标志塔、清真寺、卫星地面站、栅栏、篱笆、地铁、轻轨、引道、路标、里程碑、火车渡、汽车渡、人渡、泥石流、熔岩流、岸垄、盐碱地。
采用不同租赁方式核算租入资产的每期现金流情况：
由以上计算可以看出，经营租赁每期资金流入相同，在整个租赁期内，资金流出每期平均的发生，对企业的经营比较稳定，每期现金流出比较稳定，对企业的稳定经营是一个利好。从融资租赁来看，前期每期现金流出较多，后期逐步减小，这对于企业来说，前期的经营压力较大，后期随未确认融资费用的逐步摊销，每期现金流出越来越小。整体来看，经营租赁和融资租赁的现金流出总额是相同的。区别仅在于每期现金流出的金额不同，在不考虑时间价值的情况下，这两种租赁方式是没有区别的。但是实际中必须考虑时间价值的问题。对于企业来说，稳定的现金流是至关重要的。航空业是一个资本密集型的行业，固定资产的投入较大，但其每期有稳定的客票收入，这也是很多人看好航空股的原因，现金流较为稳定。采用融资租赁方式租入资产会在前期面临较大的资金压力去支付租赁费用，但是后期的压力较小。
结论
通过以上部分的分析，大致了解了国际租赁准则的新变化，对经营租赁改为融资租赁的具体核算进行了分析。对航空公司提出几点建议：
（一）优化租赁方式
新的租赁准则使得经营租赁的优势丧失，会减少经营租赁的规模，会使企业失去较大灵活性，融资租赁的租赁期较长，面临退租的风险。企业要借鉴可行的新的租赁方式，使得企业可选择的租赁方式更加多样化，更加具有可选择性。融资租赁公司依据国家有关法律在境内保税地区为从事融资租赁业务并实现风险隔离功能所专门设立的租赁项目子公司。即通过设立特定租赁公司对特定租赁物进行租赁运营的融资租赁行为。这种租赁方式可以规避风险，一旦出现风险，可以有效的防范风险蔓延到整个企业。其次，这种租赁方式会减轻企业的税负，缓解企业的财务压力。对于国内业务，天津东疆对融资租赁业务有一些本地税收优惠政策，这些均有利于企业节税。
（二）做好应对准备
航空业是一个资本密集型的企业，需要较大的资本投入，经营租赁转为融资租赁后会提高企业的资产负债率，所以企业要准备大量资金应对准则变化对其经营绩效产生的影响，使得企业不会在应用新准则后资不抵债。
（三）做好披露工作
经营租赁转为融资租赁会使得企业的部分经济利益丧失，会使得企业对租赁合同进行控制，使得实质性为经营租赁在报表上反映为融资租赁。相较于经营租赁的账务处理，准则变化后会使得企业的利润减少，资产负债率提高，对企业产生不利影响。因此，企业要做好披露工作，严格依照要求进行账务处理，不能存在弄虚作假的问题，使企业的财务报告更具有可靠性。
参考文献
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［中图分类号］ F239.1
［文献标识码］ C
［文章编号］ 1005-9016（2019）10-73-05
［作者简介］ 胡雅倩，研究生在读，本科就读于河南财经政法大学财务管理系，研究生就读于中国民航大学，主修会计。
标签：IFRS16论文; 航空公司论文; 经营租赁论文; 中国民航大学经济与管理学院论文;