论税收法定主义之内涵——对日本学者金子宏学说的一点质疑，本文主要内容关键词为：日本论文,学说论文,税收论文,内涵论文,学者论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
税收法定主义是税法的基本原则之一。现代税法研究中，学者都将此作为重要的理论 内容。(注：参阅张守文：《税法原理》，北京大学出版社，1999年8月第1版；许善达 等著：《中国税收法制论》，中国税务出版社，1997年4月第1版；罗玉珍：《税法教程 》，法律出版社，1993年版；刘剑文：《财政税收法》，法律出版社，1997年版；严振 生：《税法》，中国政法大学出版社，1999年版；林克宁：《税法教程》，中国政法大 学出版社，1993年版；涂龙力主编：《税收基本法研究》，东北财经大学出版社，1998 年版等。)然而，该原则在中国受到重视，是在社会经济发展和对国外理论了解更加深 入的条件下才成为可能的。尤其是自上个世纪80年代末日本学者金子宏的著作在中国大 陆被出版介绍以来，该原则在中国影响非常深远。(注：在台湾和中国大陆分别先后出 版有金子宏同一本书的繁、简体中文译本，它们是金子宏著、蔡宗义译：《租税法》， (台湾)“财政部财税人员训练所”，1985年版；金子宏著、刘多田等译：《日本税法原 理》，中国财政经济出版社，1989年版。)
通过金子宏的著作，中国学者开始接受税法中的税收法定主义原则，但是学者同时接 受的还有金子宏对该原则特有的理解。在其著作《租税法》中，金子宏先生将税收法定 主义的内容概括为“课税要素法定主义、课税要素明确主义、合法性原则和手续之保障 原则”等四项。(注：这里采用繁体译本的提法。简体译本中，“手续之保障原则”被 译为“程序保障原则”。所以这里的“手续之保障”和“程序保障”并无不同。)以后 中国出版的一系列税法论著中，都毫不例外地借用了金子宏的观点，有的甚至直接引用 该书，将程序保障作为税收法定主义的内容之一。(注：参阅国家税务总局税收科学研 究所编著：《西方税收理论》，1997年版；张守文：《论税收法定主义》，载《法学研 究》，1996年第6期；覃有土、刘乃忠、李刚：《论税收法定主义》，载《现代法学》 ，2000年第3期；宋军：《浅议税收法定主义原则》，载《税收与社会》，2001年第5期 ；王荣：《试论税收法定原则》，载《辽宁税务高等专科学校学报》，2001年第4期； 郑勇：《税收法定主义与中国的实践》，载刘剑文主编的《财税法论丛》，第1卷，中 国法律出版社，2002年4月第1版，等等。)
理论界的研究现状似乎是，该原则被一致认为包含程序保障的内容。(注：刘剑文先生 也认为，税收法定主义原则包含“课税要素法定原则、课税要素明确原则和征税合法原 则”。但是他特征税程序的规定列为课税要素明确原则之内。这样就将程序保障纳入课 税要素，实际上和金子宏所谓的四要素等同。尽管如此，这种三要素说还是没有将程序 保障独立出来和其它要素并列，是对税收法定主义进行的实体规则理解。参见刘剑文主 编：《财政税收法》，法律出版社2001年版，第248～249页。)和这样一种几乎已成公 论的解释不同，本文作者在税法研究中却形成了相反的观点：税收法定主义所解决的是 税法中的实体问题，而非程序保障。尽管程序保障在税收中非常重要，但它和税收法定 主义终究是不同的问题。
一、税收法定主义的目的是反对政府无故剥夺国民财产
英国是世界上税收法定主义的起源国。封建社会时期，国王对国民财产经常无故征收 ，这样使得国民不堪重负。1215年《大宪章》(Magna Carta)经英王批准，英国议会取 得对国王征税的否决权。经过1629年的《权利请愿书》到1689的《权利法案》，英国正 式确定了具有近代意义的税收法定主义原则。1689年的《权利法案》确定税收由议会控 制，“国王或借口国王特权以国王名义而超出国会准许之时限与方式的税收征用，皆为 非法”，征税必须取得国民的同意，如果没有议会代表制订的法律为依据，则不得征税 。
历史上税收法定主义的产生，是为了反对国王或政府对国民财产的任意剥夺。也就是 说，税收法定主义的目的是反对任意征税，而不是在征税得到国民同意后，在程序上提 供保障。现代税法常常强调税收的强制性，这在现代民主政体的背景中无疑是正确的。 但是就税收的本质而言，有两点仍然不能被忽视：第一，税收是用于提供社会公共产品 的；第二，税收的征收与否必须得到国民的同意。这个以国民的同意为条件征收国民财 产就是现代税收法定主义的内容，其中并没有关于程序保障的问题。所以税收法定主义 解决的是从国民手中无偿得到财产的正当性问题。在解决了这个首要问题以后，程序保 障是另待处理的要务。
英国取得了税收法定的成果以后，经过历史上的激烈斗争，世界上很多国家都在宪法 中将此原则明确规定下来。从其它国家用宪法规定税收法定主义原则的实践中，也可以 看出和英国法律一样的立法目的。
美国独立战争以后颁布的联邦宪法在第一条规定，征税的法律必须由众议院提出，即 只有众议院提出并通过法律后，政府才能向国民征税。这是仿效英国的做法，在宪法中 对政府征税进行限制的又一个法律实践。另外和英国、美国类似的用宪法规定税收法定 主义原则的还有世界上很多国家，比如法国宪法第34条就规定：“征税必须以法律规定 ”。日本宪法第84条规定：“征收新税或改变现行税收，必须以法律或法律规定的条件 作依据”。新加坡宪法第82条规定：“除经过法律或者经法律批准外，不得由新加坡或 为新加坡之用，征收任何国家税或地方税”。比利时宪法第110条规定：“国家税必须 通过立法才能规定，省、城市、市政联合体和市政的地方税，非经各自议会做出决定， 不得征收”。比利时宪法第112条还规定：“在税收方面，不得规定特权。免税或减税 ，只能由法律规定”，等等。
以上规定被认为是各国税收法定主义的法律渊源。(注：郑勇：《税收法定主义与中国 的实践》，载刘剑文主编：《财税法论丛》，第1卷，法律出版社2002年版。)从各国税 收法定主义的实践看，该原则的提出，解决的是反对政府对国民的恣意征税问题。为了 达到这个目的，通过税收法定主义的原则，就从两个方面将税收进行规定。首先是税种 。政府要从国民手中征税，就必须事先在法律上确定所征收的是什么税。实际上这里处 理的是要不要征收的问题。非经法律对税种的规定，征税主体便无权对国民征税。同样 ，纳税主体也没有义务缴纳税收的义务。这二者互相对应，是税收法律关系发生的第一 步，或者是征税和纳税的首要依据。其次是对税收要素的规定。所谓的税收要素是指一 项税收要得以成立所必须具备的基本要件。法律上将税种、征税主体、纳税主体、征税 对象、税率、纳税环节、期限和地点、减免税等在法律上规定下来，为人民的财产提供 对政府恣意行为的防范。
法律上和税收法定主义并列的有另外一个规则，就是“正当程序”(due process)。虽 然这里也有程序的问题，但是它和“程序保障”又有着极大的区别。正当程序规则和税 收法定主义的起源几乎同时。英国1215年《大宪章》第39条规定，“任何自由人除依据 国法判决外，不受监禁人身、侵占财产、剥夺公民权、流放以及其它任何形式的惩罚” 。一般认为，该条款为“正当程序”规则的发端。有学者在论述这个问题时，看到了正 当程序规则和税收法定主义产生同一时期，(注：参阅覃有土等：《论税收法定主义》 ，载《现代法学》2000年第3期，第38页。该文认为税收法定主义和正当程序原则有着 共同的“历史渊源”。这里的“历史渊源”作何理解，有待进一步解释。)但是这并不 是正当程序为税收法定主义所内涵的明证。
正当程序规则和税收法定主义一样，都有防止政府专断的职能。在英国，正当程序规 则“经过历代国王的反复确认，到14世纪末成了英国立宪体制的基本标志，其实质在于 防止政府专制”。程序法定或程序正义作为一个单独的更高层次的基本原则，是法治体 制、社会正义及基本价值的核心，“税收法定主义不过是其延伸于税法领域的一个产物 罢了”。(注：覃有土等：《论税收法定主义》，载《现代法学》2000年第3期，第39页 。)尽管如此，正当程序规则在英国的最早确立，恰恰证明引文所试图论证观点的反面 ，就是程序保障和税收法定主义有着不同的含义，是两个不同的规则。
二、税收法定主义的诸多功能来自对政府征税要求进行约束
上个世纪90年代以前，学者们在论述中国税法的基本原则时，并没有谈及税收法定主 义的原则。根据社会主义经济基础的特征，学者们往往将税法的原则和计划经济体制联 系起来。(注：如，刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1993年版；孙树明： 《税法概论》，中国政法大学出版社1987年版等。)直到1993年5月，一本影响很大的教 材还是没有对税收法定主义原则予以足够重视。该书认为，税收基本原则包括“兼顾需 要与可能、有利于国家积累建设资金的原则；调节经济、促进经济发展原则；区别对待 、合理负担、公平税负原则；维护国家主权和经济利益、促进对外交往和对外开放原则 ；统一领导、分级管理和以法治税原则；税制简化原则”，完全没有提到税收法定主义 。(注：刘隆亨：《中国税法概论》，北京大学出版社1993年版。)
税收法定主义是一项从外国引进的税收法律基本原则，它的准确含义是与其在外国的 适用密不可分的。无疑，我国的法律实践需要对程序保障格外重视，但这并不是税收法 定主义包含程序保障的充分理由。因为我国税法中需要研究的课题很多，实际上也不可 能将一切都纳入税收法定主义的内涵之中。该原则的实际内涵，还应该从税收法定主义 在外国所实现的功能角度进行考量。也就是，探讨该原则到底起什么作用和执行该法律 原则将产生什么样的社会效果。从这种功能论的角度，可以看到此原则和程序保障有着 明显的区别。
税收法定主义的作用，在于能在法治国家确立这样一个基本规范，“若无法律根据， 则国家就不能课征租税，国民亦不必接受租税缴纳之要求”(注：金子宏著、蔡宗义译 ：《租税法》，(台湾)“财政部财税人员训练所”，1985年版，第60页。)。该行为规 范即约束政府，也是对国民权利的保障。政府如果要取得税收收入，必须依照法律行事 。课征新税和改变原来的税收，必须先改变法律。该原则的作用是直接在源头上对政府 取得国民财富的欲望和行为进行约束。国民也不需缴纳未在法律上获得正当性的税收。
日本学者金子宏在论述税收法定主义的功能时认为，租税法定主义乃近代法治主义在 租税课征方面的体现。所谓法治主义乃是以国家分权为前提，唯有依据法律根据才能认 可公权力的行使，藉公权力之行使来保障国民的自由和财产。他还认为，在现代社会的 经济交往中，税收法定主义进而为国民的经济生活提供了法的安定性和预测的可能性。 (注：金子宏：《租税法》，第60～62页。)
这种论点反映了税收法定主义在现代西方市场经济社会的基本功能。以现代社会稳定 的社会环境，尤其是法治环境来考察该原则的社会功能，常常容易忽视的一点是，该原 则发生社会作用的实际过程。因为如上文所述，该原则是在封建社会时国民通过斗争所 取得的一项重要权利。该原则的确立，对历史上的国王、现在的代议制政府所产生的效 果是对它们征税的要求提出约束。其它一切社会功能，包括对政府恣意行为的限制、实 现对公民财产的保护、提供稳定和可预期的社会生活模式等，都是从该约束开始衍生的 。所以，在税收法定主义的诸多社会功能中，约束政府征税的要求是该原则第一位的功 能，其它的功能都是通过该功能的作用而派生的。
金子宏在“手续之保障原则”一节中认为，“税收课征乃是公权力的行使，所以必须 依合理之手续执行，且对租税课征之争论亦必须依公正之手续来解决，此称之为手续之 保障原则。”(注：金子宏：《租税法》，第67页。)
所谓税收法定主义的精神，是指税法所特有的原则，或者并不是同类法律都具有的法 律原则。如果是同类法律都具有的法律原则，那么就不必强调是税法的原则，而只需指 出是同类法律都具有的原则，比如是经济法(包括计划法、会计法、审计法、社会保障 法、财政法、反垄断法、反不当竞争法、环境法律、消费者权益保护法等)都具有的法 律原则就可以了。如果该原则也体现在其他一切经济法部门中，那么该原则的单独提出 就没有什么实际的意义了。这是论述该原则的一项基本前提。
实际上，不单是政府的征税行为必须依法律程序进行，政府所进行的其他一切行政行 为亦应该遵循一定的法律程序，这样才能贯彻依法行政的精神，实现依法治国的理想。 在日本，“对纳税申报更正处分须附记理由(所税155条2项，法税130条2项)、对纳税申 报承认取消处分须附记理由(所税150条2项，法税127条2项)、执行机构与审查裁决机构 分离(税通78条)、对第三者所有物没收手续之第三者参加保障(有关刑事案件中第三者 所有物没收手续之应急措施法)等皆源自此原则。”这些都是在税收征收中的重要问题 ，属于程序法律完善的内容，当然也是“今后租税法中最重要之研究课题”。(注：金 子宏：《租税法》，第67页。)但是必须指出的是，这种重要性并不是程序保障应属于 税收法定主义内容的明证。
三、程序保障包含于税收法定主义将使得该原则实际上成为不可能
税收法定主义的程序保障主要是税收征收管理的程序问题，规定国家征税和公民纳税 所依据的程序和需办理的手续，比如税务登记、账簿凭证的管理、纳税申报、税款的征 收缴纳期限和方式、税务检查的机关和方法等，另外也包括一些征收管理中所涉及的实 体法律规范，比如税收强制措施和保全措施、违反税收法律的性质等。
如果将税收法定主义涵盖到程序保障方面，实际上将很难做到周全。这是程序保障论( 意即将该原则包含程序保障)在实际操作中的明显漏洞。该漏洞从关于税收法定主义几 个基本理论问题的定位中可以看出来。
首先，税收法定主义中的“法”是否包含行政法规。严格地来说，行政机关所颁布的 程序性规定并不是税收法定主义中的法律。如上所述，税收法定主义的功能是限制政府 的恣意征税，保障人民的财产权。由此可见，税收法定主义原则所谓的“法”，只能是 国民代议机关所颁布的法律。也就是说，该法律的制订必须体现国民对政府的授权。只 有这样才表现出对政府行为的限制。在我国真正贯彻税收法定主义，就必须将税收法定 主义中的“法”理解为全国人大和全国人大常委会制订的全国性法律，或者是地方人大 颁布的地方法规，而不是行政机关颁布的行政法规。行政法规并不能真正体现约束行政 行为的精神。如果税收法定主义所说的“法”可以由政府机关随时颁布或修改，就违反 了该原则的意旨了。(注：张守文先生在《论税收法定主义》(载《法学研究》，1996年 第6期)一文中也论述了课税要素法定原则和立法机关的授权立法问题。其中谈到在税法 领域，议会在授权行政机关制订相关的从属性法规时，必须就授权的内容、目的和范围 等做出具体规定。此外，从课税要素法定主义的宗旨出发，授权立法仅限于具体的、个 别的事项，一般的、空白的授权无效。从这里所谈的对授权行政立法的限制中可以看出 ，虽然税法中立法机关授权行政立法是存在的，但是这种现象并没有改变，作为一个税 法的基本原则，税收法定主义中的“法”是指议会立法，包括议会授权立法，该原则必 须充分体现国民对政府行为的限制。)
其次，如果法律上有对特定税种进行征收的规定，然而程序上出现不完备，或者是根 本没有规定，该税种是否就不该征收。在我国现行税法不完备，尤其是程序保障法不完 备的情况下，如果因程序上出现不完备就放弃征税和纳税，毫无疑问是行不通的。法律 上如果规定了特定税收项目就应该依法征收。至于程序上的保障问题，则应该根据特定 情况由有权机关，特别是税收征收管理机关颁布一定的程序和征缴方案来解决。这样就 处理了程序混乱的问题。
最后，税收程序保障中行政法规的制订是否不可避免。世界上还没有一个国家，其税 收方面的一切程序法规都由立法机关来制订的。税收程序制度涉及税收管理、确定、征 收、执行、检查、处罚、救济和立法等诸多方面。(注：参阅施正文：《税收程序法论 》，北京大学出版社2003年5月版，第236～262页。)再加上我国幅员辽阔，各个地区的 经济发展差异很大，更使得在税收“征、管、查”的过程中所遇到的技术问题极其复杂 。要对国家法律所规定的税种征税，不得不根据实际情况在时间、步骤、变通等方面由 行政机关颁布行政法规来规范执行人员的征税行为和纳税人的纳税行为。有疑问的是， 这种行政法规是否可以全部由立法机关授权立法。由立法机关授权行政立法似乎是一个 在理论上可以解决问题的方案。但是如果全部行政法规都由行政机关制订，如何体现对 行政机关的权力限制就成为问题了。也就是说，“从课税要素法定主义的宗旨出发，授 权立法仅能限于具体的、个别的事项，一般的、空白的授权是无效的、依据此类授权所 制订的行政法规自然亦无效。”(注：张守文：《论税收法定主义》，载《法学研究》1 996年第6期，第61页。)
税收程序方面的法规不可能都由立法机关来制订。但是如果税收法定主义的内容包含 程序保障的话，则不得不由立法机关将程序方面的规定都包揽过来。这样两种要求势同 水火，导致该原则的贯彻在实际上成为不可能。
如上所述，税收法定主义是在反对政府无故剥夺国民财产中产生，它的功能来自对政 府征税的欲望和要求进行约束。从这里可以看出，该原则解决的实际上是税收征收中的 实体问题，程序保障的问题只是其进一步的推论。尽管程序保障在税收实践中有着非常 重要的意义，但是其本身并不为该原则所包含。如果将程序保障包含在该原则中，将使 得该原则成为不可能。因而可以认为，作为税法中的重要原则，税收法定主义只包含税 种法定、税收要素确定的实体内容。至于金子宏论及的另外一个原则，即“合法性原则 ”，谈的仍然是严格依法稽征的问题，即税收行政机关无权变动法定税种和课税要素。 该内容实际上也为“税种法定原则、税收要素确定原则”所涵盖。