三次分配理论与我国会计监管体系的构建，本文主要内容关键词为：分配论文,监管体系论文,理论论文,会计论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
和居民收入差距不断拉大一样，会计信息失真问题也是我国当前在构建和谐社会过程中社会各界广泛关注的问题之一，并且二者都有愈演愈烈之势。尤其是美国的“安然”(Anron)、“世通”等会计舞弊事件出现之后，我国会计界对美国以行业自律(Self-regulation)为主的会计监管模式的有效性产生了怀疑，对我国正在构建的会计监管体系的改革方向出现了迷茫，要求进一步加强会计信息政府监管(Government Regulation)的呼声越来越强烈。本文拟就调节国民收入差距的三次分配理论对构建我国会计监管体系的启示作简要分析，以探究我国会计监管体系改革的方向。
一、会计监管的缘起
在现代市场经济条件下，会计信息具有一定公共物品(Public Goods)性质，会计信息的使用起着引导经济资源配置的重要作用，是市场机制发挥作用的基础性一环。只有企业提供的会计信息真实有效，才能有助于提高资源配置的效率；反之，如果企业提供虚假的会计信息，则会误导资源配置，进而影响资本市场和国家宏观经济的运行。近年来国内外接连发生的公司财务丑闻使人触目惊心，广大投资者的信心遭受了沉重打击，对会计界、企业界乃至资本市场都出现了信任危机。
现代企业制度下所有权和经营权的分离，使得企业经营者掌握了对企业的实际管理权，控制了包括企业会计信息提供在内的几乎企业的所有经营管理活动，而企业所有者的地位相对弱化，这就产生了企业会计信息在供给方和需求方之间的信息不对称问题需要通过实施会计监管来解决。
美国发生“安然”公司等财务丑闻事件之后，社会各界强烈要求政府加强对会计行业的监管，以充分保护投资者和社会公众的利益。为此，2002年美国政府颁布了《萨班斯-奥克斯利法案》(Sarbanes-Oxley Act)，即《2002年上市公司会计改革和投资者保护法》。其核心是要成立独立于会计执业界的“上市公司会计监督委员会”(PCAOB)，专门从事对会计执业者的注册、调查、监督和惩处。这标志着美国会计监管体系的重心开始从行业自律转向社会监管、乃至政府监管。
在计划经济年代，我国政府对企业会计信息的监管是全面的、彻底的。改革开放以来，特别是1995年财政部颁布《会计改革和发展纲要》之后，我国开始探索建立与市场经济相适应的会计监管模式，其核心是改变过去那种以政府监管为主的做法，尝试建立由政府、会计执业界和社会共同参与的监管模式。在这个逐步摸索的过程中，我国会计界也曾出现了“蓝田”、“银广夏”等事件，但这些发展中的问题还不足以影响我国会计监管模式改革的总体方向。然而，美国接二连三爆发的公司财务丑闻及美国会计监管制度的改革对我国产生了深刻的影响。因为从一定程度上来讲，美国成熟的市场经济模式是我国市场经济体制建设可以参照的目标，这其中自然也包括美国的会计监管模式。既然在美国有当今世界上最发达、最有效的资本市场，其会计监管模式自然也应是最成功的。
但就在我们不断强调借鉴美国经验的过程中，美国却爆发了震惊世界的公司财务丑闻，美国会计监管模式也开始被迫调整。反观我们自身，这时人们也发现，我国作为转轨国家，市场发育还很不完善、市场参与者尚不成熟、民间监管力量过于薄弱，过分强调会计执业界的自身监管和社会监管似乎问题会更大，因此反过来强调会计监管工作必须以政府的行政监管为主。此时，人们似乎忘记了我国经济体制建设的总体目标是建立社会主义市场经济体制，在我国的会计监管体系中政府监管具有传统优势，甚至还有“越位”之虞，我们现在应当加强的是相对薄弱的行业自律和社会监管，这时如果退回到以政府监管为主的模式是面对困难的退缩。
如果说当前会计监管问题过于纷繁复杂难以作出正确判断的话，那么，看一看当前对我国居民收入差距的治理可能会对思考会计监管模式有所启发。
二、三次分配理论
(一)三次分配理论与居民收入差距的调节。目前，我国社会各界正在致力于构建社会主义和谐社会，其中的一个重要方面就是要缩小居民收入差距，促进社会稳定。而调节收入差距的举措除了已经熟知的财税手段等再分配政策之外，还会经常提及“第三次分配”。最早提出第三次分配方式的是我国著名经济学家厉以宁教授。他在1994年出版的《股份制与市场经济》一书中就颇有前瞻性地指出，市场经济条件下的收入分配包括三次分配：第一次是由市场按照效率原则进行的分配；第二次是由政府按照兼顾公平和效率的原则、侧重公平原则，通过税收、社会保障支出等这一收一支所进行的再分配；第三次是在道德力量的推动下，通过个人自愿捐赠而进行的分配。
在现代社会中，市场是资源配置的基础性机制，是经济增长的引擎，它以效率为最高准则。但市场经济本身是有局限性的，残酷的竞争势必导致贫富分化、收入差距拉大，而且这种收入差距的程度超过了人们的心理承受能力，对社会稳定和协调发展构成了潜在威胁。换句话说，由市场进行的第一次分配是产生收入差距问题的根源。
面对市场失灵，首先站出来的是政府。政府可以通过累进的个人所得税、主要对富人征收财产税、奢侈性的消费税、遗产税以及社会保障支出等财税手段对过大的收入差距加以调节。但是政府的二次调节并不能将收入差距彻底消除，因为一方面政府的财力毕竟有限，另一方面，政府的政策目标是多重的，其他一些政策目标很可能是和调节收入分配目标相矛盾的。如当前我国政府尽管在控制居民收入差距方面下了很大力气，但是由于我国目前处于特殊的发展时期，很多矛盾交织在了一起，导致基尼系数(Gini Coefficicnt)不断上升、居民收入差距还有继续拉大趋势。也就是说，不仅市场机制会失灵，政府调节机制在一些特定的条件下也会鞭长莫及。
这时，第三次分配就应运而生了。通过慈善捐赠，不仅可从物质和精神上缓解一些弱势群体的困境，还有助于消除不同社会群体之间的隔阂和对立、促进社会的和谐。如果说市场的第一次分配是一只“无形的手”、政府进行的再分配就是一只“有形的手”，而由自愿捐赠等慈善行为构成的第三次分配则是一只“温柔的手”，能够抚平收入差距对社会造成的隔阂和贫困人群的仇富心理，真正促进社会和谐。而且，政府财税手段具有较大的强制性，容易引发人们的抵触心理。第三次分配则不然，其内在的驱动力主要来自两个方面，一个是人们内在的道德约束，另一个就是慈善组织等非政府机构(Nongovernmental Organization，简称“NGO”)的广泛建立和大力推动。
(二)我国第三次分配的真正发展需要正确认识政府的作用。在政府的再分配手段都作用有限的情况下，第三次分配对收入差距问题到底可以起到多大的调节作用?强调第三次分配是否是在舍本逐末、丢了西瓜捡芝麻呢?在回答这个问题之前，先来看一下美国的情况。根据美国独立部门的报告，美国社会捐赠和志愿服务是其社会公益事业的重要资金来源。1996年美国个人捐赠给公益部门的资金是1199亿美元，另外还有105亿美元以遗产捐赠的方式捐给公益团体。除此之外，公益部门和其他社会组织提供的志愿服务可以折合2016亿美元，估计尚有590亿美元的志愿服务还没有计算在内。所有这些加总超过了当年美国社会保障金的总额。由此可见，依靠道德力量和慈善机构等非营利组织进行的第三次分配绝不是可有可无的，如果发展得好，它将不仅有利于解决我国社会经济中的相关问题，还可以减轻政府调节工作的负担。
既然第三次分配如此重要，那么它目前在我国的发展状况如何呢?从总量来看，根据中华慈善总会的统计数据，截至2004年底，我国慈善机构获得捐助总额约50亿元人民币，仅相当于我国2004年GDP的0.05％，而美国的同类数字为2.17％(董艳娟，2005)；从人均水平来看，2004年美国人均捐款828.7美元，我国人均收入和美国相差38倍，但我国的人均捐款却和美国相差7300倍。我国志愿服务参与率按目前的4000万人计算为3％，而美国为44％；从慈善机构的数量来看，美国目前有120万家慈善基金组织。1949年～1992年的43年间，我国没有一家直接以慈善为名的公益组织。1993年才出现了第一家地方性慈善组织，目前也不过200家左右。我国目前从事社会服务的非营利组织拥有量尚不及发展中国家平均水平的五分之一。目前，我国注册登记的国内企业超过1000万家，其中有过捐赠记录的不超过10万家，即99％的企业从未参加过捐赠。总而言之，我国第三次分配的发展目前还相当滞后，或者说目前还处于萌芽阶段。那么，是什么原因导致了这种状况呢?
在比较我国和美国第三次分配的发展状况时不能忽略—个事实，那就是美国的政府组织在其社会中的作用受到较大制约，这就为慈善机构等非政府组织提供了相对广阔的作用空间；相反，我国长期以来实行的是政府主导型的经济发展模式，尽管我国的市场机制已建设了很多年，但不能否认的是，虽然政府已不再直接参与市场竞争了，但是政府对社会仍然具有相当大的控制作用，在某些领域甚至还有所加强。
在我国，对慈善组织按社会团体管理。而根据1989年颁布、1998年修订的《社会团体登记管理条例》，社会团体必须要有业务主管单位，而主管单位只能是政府机构或政府授权机构。这样一来，不仅使在我国新建一家慈善组织十分困难，而且由于社会中的慈善组织政治性过强、社会责任感不足，也难以发挥其应有的第三次分配作用。同时，由于对慈善组织以行政监督为主，媒体、公众的监督相对不足，这还导致了慈善组织的运营效率低下，甚至有时还会出现挪用善款的丑闻，这就进一步打击了企业和社会公众投身慈善事业的信心，从根本上抑制了我国第三次分配的发展。
其实，不仅慈善组织如此，我国的石油、电信等部门，都可以看到政府垄断的影子。就我国会计监管体系来看，长期以来，政府在会计监管中发挥着主要作用，但是，完全的政府监管也有疏漏，甚至还有费力不讨好的时候。因此，在构建社会主义市场经济体制的过程中，开始强调发挥会计执业界行业自律和社会监督的作用。但是，尽管我国后来也广泛建立了会计师事务所、开展了注册会计师的认证工作，但很多会计师事务所是从政府机构中分离出来的，具有天然的官方血统，其独立性大打折扣。他们在执业的过程中，不时还要看政府的脸色办事。我国目前正在建设社会主义市场经济与和谐社会，要想真正推动市场化进程，必须摆正政府和市场及民间组织的关系，让政府从越位状态退出来，而不是相反。
三、我国会计监管模式的选择方向
与收入差距问题类似，会计信息失真问题也是在利用市场机制追求效率过程中出现的市场失灵问题。关于这些问题，人们习惯性的容易想到加强政府的作用，这本无可厚非。在这方面，17世纪英国哲学家霍布斯(Thomas Hobbes)也曾有过类似想法。在没有政府时的“自然状态”尽管人们完全自由，但人们的财产甚至生命都得不到足够的保障，社会处于混乱和无序之中。类似地，资本主义的自由竞争也过于无序，因而希望政府能够像《圣经》中的怪兽利维坦(Leviathan)一样强大，建立和维护社会秩序。但是，人们很快发现，由自利性很强的经济人——官僚组成的政府其实是十分贪婪的，这种贪婪表现在税收、支出、权力等几乎各个方面，美国经济学家布坎南将其概括为“怪兽模型”(Leviathan Model)，他认为对政府的作用必须加以约束和限制([澳]布伦南、[美]布坎南，《宪政经济学》)。
对会计信息的监管也是如此，在社会公众要求政府加强会计监管的呼声中，政府很容易在强化自身权力的利益诱惑下采取相应措施，但会计信息的质量可能并不会因此得到根本性的改善，甚至还会“请神容易送神难”，使政府借机加强对会计行业的行政干预。那么，面对市场上出现的会计信息失真问题，我国应当构建什么样的会计监管模式呢?
第一，内部会计控制。对会计信息的监督管理可以从企业组织的内部和外部两个层面来展开。内部会计监管是指通过组织内部的治理结构来保证会计信息的质量；外部会计监管是指政府、社会对组织内部的会计工作进行的管理和控制。企业会计的内部控制是公司内部治理机制的重要内容之一。但企业的内部会计控制不是一蹴而就的，而是在市场竞争所带来的生存压力下逐步建立起来的。内因重于外因。只有当企业自身产生了规范化运作的动力之后，健全的内部会计控制机制才会真正建立起来并得到切实执行。任何试图通过政府强制性干预、以文件或检查来督促公司建立健全内部会计控制机制的做法都将无终而果(毕秀玲，2005)。
企业内部会计控制的立足点是维护自身的利益，对外提供真实有效的会计信息只是这种机制的客观结果。企业对自身利益的追求会促使其不断进行创新，其中也包括会计方面的创新。一定时期会计数据的大小不仅取决于企业本身实际的生产经营，还取决于企业所采取的会计政策和主观判断，而后者的可选择性取决于政府监管给予的空间。政府的会计监管不应泯灭企业的逐利本性，而应在尊重企业利益的前提下给予合理引导，因为企业的逐利行为是经济发展和增长的源泉。所以，构建我国的会计监管体系，首先要立足于市场机制，注重发挥企业内部会计控制的基础性作用。
第二，重视发挥社会监管的作用。社会监管的主体是注册会计师队伍以及广大社会公众投资者，其中，注册会计师是社会监管的核心力量，在会计信息的外部监管中发挥着重要作用。目前，我国的注册会计师在开展业务中还处于较为被动的买方市场，其审计的独立性容易受到企业管理当局的影响甚至左右，其“经济警察”的作用并没有完全发挥出来。应大力推行注册会计师制度，同时不断加强注册会计师的队伍建设，发挥注册会计师协会的行业自律作用，发挥会计职业道德对会计人员的约束作用。卡尔斯·克森说：“自由经济真正的敌人是道德相对主义，每一个人的良心才是真正管用的市场警察。”会计职业道德是一种超越市场、政府的“第三层次”的力量，能够对会计人员的执业行为产生潜移默化的影响。可以弥补政府、市场等外部监管的不足。此外，一个充满活力、报道客观的新闻媒体也是公众利益的忠实仆人，对于外部监管也可以发挥很好的辅助作用。
第三，调整政府监管的思路。限制政府监管的作用，并不是要排斥政府监管，而是基于我国政府在会计信息监管中过于强大的现状，调整政府监管思路，限制政府对企业的行政性干预，将政府监管限制在市场和道德等力量难以发挥作用的范围内，构建适合我国国情的会计监管体系。具体来讲：
首先，政府对会计信息的监管要逐渐从过程监管转向结果监管。企业内部的会计监管重点是对会计信息生产的过程进行控制，政府监管作为一种外部监管，重点在于以企业财务报告为载体的结果信息。我国政府对企业会计信息的监管，容易沿袭计划经济体制下“过程监管”的思路，眼睛紧盯着会计凭证、会计账簿等会计资料以及处理这些会计资料的方法，对企业内部的生产经营行为指手画脚。这样一方面损害了市场主体的生产经营自主权，另一方面也难以适应企业日益复杂的经济业务和会计业务，监管效率低下。因此，政府监管应逐渐转变思路，转向企业以财务报告为载体的结果信息。
其次，就监管范围来看，未来的政府监管不宜像过去那样将所有的企业和单位都囊括进来，而应将监管范围缩小到国有企业以及对社会公众利益有重要影响的上市公司等，其他类型的企业主要借助社会中介机构的力量来进行，政府对这些中介机构进行再监督。
最后，在监管方式上，不应滥用政府权力，应当遵循例外原则。当会计市场能够平稳运行时，政府不宜过多介入，应当主要依靠市场和社会力量进行监管；而当会计信息质量或会计服务市场发生系统性信任危机或重大审计失败时，政府应果断介入，熨平会计市场的波动，维护资本市场的正常运行。