以家庭为单位征收个人所得税的制度设计问题——基于三种所得税征收模式的讨论，本文主要内容关键词为：三种论文,所得税论文,单位论文,模式论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
JEL分类号：H21，H24，P37 中图分类号：F810.2 文献标识码：A 文章编号：1000-6249(2014)08-044-12 个人所得税模式的分类，理论界一直存在两种分类方式：一种是分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制；还有一种划分标准是基于20世纪90年代以来按照资本所得和劳动所得划分的个人所得税模式，分为综合所得税制、二元所得税制、单一所得税制三种模式。在仔细分析思考税制内在的特征之后发现，单一税制模式的本质和基础仍然是综合所得税制，因此，本文在研究以家庭为单位征收个人所得税制度时，秉承了分类所得税制、综合所得税制和分类综合所得税制的传统分类方式。 一、以家庭为单位征收个人所得税税制模式的国际比较 从我国的经济发展速度、潜力和经济总量来看，我国包含了经济大国、发展中国家、经济体制转轨时期国家的典型特征，因此我们在借鉴其他国家个人所得税模式的时候，应选择发达国家、经济成长性较好的发展中国家、经济体制改革国家作为比较研究的对象。我们选取了美国、英国、日本、澳大利亚等国对其所得税制模式进行研究讨论。 (一)综合所得税制模式的经验数据 由于政治、经济、人文环境的差异性，导致虽然都属于综合所得税制，但是各国的具体计算的方式还存在较大的差异，下面我们选取几个典型的以家庭为单位申报个人所得税的国家进行分析。 1.美国：综合所得税制与最低税负制相结合。 美国个人所得税申报单位分为已婚合并申报(含丧偶者)、已婚分别申报、未婚单身申报(不包括丧偶者和户主)、户主申报(包括某些单独生活的已婚者)这几类。从美国个人所得税应纳税所得额和应纳税额的计算方式上，可以看出其两个特征，一是综合所得税制，二是最低税负制。 美国计算应纳税所得额的一般步骤以确定毛所得开始，根据《国内收入法典》第61款定义，毛所得是指纳税人所有来源的所得，并列举出15项应计入毛所得的所得，包括：纳税者进行劳动获得的报酬，如酬金、佣金、福利和其他类似所得项目；从事经营活动获得的毛所得；处置财产的所得；利息；租金；特许权出让使用费用；股息；赡养费；分居抚养费；年金；来源于人寿保险和捐赠所得；养老金；因豁免债务的获益所得；合伙企业毛所得分成；与死者有关的所得；来源于产地或者信托收益所得。该条款还特别强调了毛所得不仅仅限于这15项所得。同时《国内收入法典》的其他条款还明确了多项不应计入毛所得的所得，第一项是纳税人根据人寿保险合同，因死亡而获得的收入，包括根据工人赔偿保险合同，捐赠合同，健康及事故保险合同因死亡而获得的收入，或者其他契约性死亡赔款；根据人寿保险合同，因不治之症或者慢性病而获得的收入。第二项是纳税人获得的礼物和遗产。第三项是纳税人获得的洲际地方债券的利息。第四项是纳税人因遭受到人身伤害或者疾病获得的赔偿金不计入毛所得，单纯因为遭受精神上的伤害而获得的赔偿金计入毛所得。第五项是某些符合条件的奖学金或者减免的学费等。 毛所得在扣除《国内收入法典》第62款规定的调整项目后，就得到调整后的毛所得。调整项目有：纳税人从事任何贸易或经营活动所发生的一般且必须支付的费用开支，如支付给提供劳务的个人的薪金或者报酬、为经营或者贸易活动进行而发生的差旅费等；出售或者交换财产发生的亏损；某些租金和特许权使用费；自雇者的养老金、利润分成和年金；某些退休储蓄；抚养费或者赡养费；搬迁费用和教育贷款的利息等。 毛所得在经过调整后减去个人免税额和抚养免征额以及标准扣除额或者分项扣除额之后就是应纳税所得额。公式表达就是：应纳税所得额=调整后的毛所得-个人免征额和抚养免征额—标准扣除额(基本标准扣除额+福建标准扣除额)或者分项扣除额(二者之中较大者)。 2.法国：典型的综合课税制度。 法国个人所得税申报要求夫妻或者签订民事同居契约的纳税人必须联合申报，符合规定条件的，才允许单独申报。对于居民工资、薪金所得缴纳个人所得税不采取源泉扣缴的方式，对于非居民从法国雇主或职业活动中取得的所得必须进行源泉扣缴。 法国的应纳税所得额为本年实际收到的年所得，主要包括工资、薪金、现金津贴、困难地区补助、搬家补贴所得税退税、资本利得和其他投资收入。应纳税所得额在计算上应包括个人年收入总额减去国家允许的扣除费用。扣除项目主要包括六项：第一，工作费用扣除：对于纳税人工资、薪金所得征收个人所得税时，纳税人可以选择按照工资、薪金的10%作为工作费用从个人所得税应纳税所得额中扣除，也可以选择工作费用按照实际列支的方法从个人应纳税所得额中扣除。2011年，法国最高扣除额为14157欧元。第二，社会保障税扣除。第三，抵押贷款利息。第四，其他扣除。第五，赡养费用扣除。抚养18岁以下子女、残疾孩子(不分年龄)发生的赡养费用，前两个孩子每年可以在2336欧元限额内扣除，超过两个孩子的，最高扣除额为4672欧元，8～25岁在学全日制学生，申请后也可以享受上述规定的赡养费用扣除。第六，企业发生的除所得税、允许抵扣的增值税、税务罚款以外的各项税金，可以在所得税税前扣除。 对法国来说，以家庭为单位或者以签订民事同居协议的准家庭为单位征收个人所得税，在征收模式选择上是典型的综合课税制度。 3.澳大利亚：以家庭为核心的征收方式。 澳大利亚的个人所得税的征收单位是以家庭为单位进行的，这样更便于以家庭为单位进行抚养费用的扣除。2011-2012纳税年度，对于家庭年收入少于或等于46355澳元的纳税人来说，抚养子女的免税额如下：小于13周岁的，5018.75澳元；13～15周岁的，6307.2澳元；16～17周岁的，2098.75澳元；18～24周岁的，2565.95澳元。随着家庭年收入的增加，每个受抚养子女的免税额按照一定的比例减少，如果一个家庭的全部或者大部分收入是一个人取得的，那么可以享受更多地免税待遇。在计算个人所得税应纳税所得额时，与个人从事经营活动、专门职业和受雇佣所得有关真实合理的费用原则上都可以税前扣除，例如与业务相关的差旅费、车费、期刊订阅费、防护服费用。此外，澳大利亚规定，如果应纳税所得超过规定的数额，居民就其应纳税所得缴纳1.5%的政府健康保险基金。 (二)综合与分类相结合的混合税制模式 虽然从理论上划分为综合所得税制、分类所得税制、分类与综合相结合的混合税制，但是在各国实际的税制上看，大多数国家的课税模式既包含分类的成分、也包含综合的思想，因此真正纯粹的分类或是综合税制的国家较少，即使是美国的税制中其征管手段相对完善，征管流程较为科学，但是理想中纯粹的综合所得税制也未能完全实现。大部分国家都是分类与综合相结合的税制，只不过在实际执行过程中有所偏重。再由于最低税负制度的事实，大量繁杂的减免规定，使得综合税制的特征逐渐淡化。而且，由于美国等综合税制国家对于课税所得的分类十分重视，力求准确严格。因此，综合与分类相结合的混合税制应该作为我们研究的重点。混合税制分为交叉型、并立型、附加税三种。 1.交叉型税制。 日本和英国的混合所得税制是典型的交叉型。李波(2009)在谈到日本个人所得税时归纳了其总体特征。首先汇总纳税人的各种收入，在此基础上扣除必要的费用，然后按照标准税率从源泉扣缴。在整个纳税年度结束时，重新汇总第一次扣除后的总余额，在期限之内提出结算报告，在总余额中减除各种规定的减免扣除项目，剩余的金额再按照累进税率确定当年的应纳税额。这种分类征收与综合扣除相结合的形式具有交叉型混合所得税制的特征。下面，将具体论述日本和英国的个人所得税应纳税额的计算方式。 (1)日本 日本个人所得税的应纳税额包括：就业所得，工资、佣金、生活津贴、税收偿还金和其他实物补贴等。对于员工所享受的部分福利也纳入征税范围，如雇主为员工提供住房时，应纳税补贴按照计算公式，并结合房屋市场实际租金价格，一部分租金将被纳入应纳税所得。日本将每个纳税人一年内的所得合计加总，按照适用税率课税。对于来源不同的所得精细管理，将纳税人所得分为10大类，每类分别计算所得，对于工薪所得、营业所得、不动产所得及杂项所得进行综合课税。对于源泉扣缴的分类征收部分不再重复计入综合课征的总额中。虽然日本实行的是配偶双方分别申报的制度，但在完善的税前扣除机制中充分体现了对于纳税人所在家庭的生活保障。比如，工薪所得是工薪收入减去工薪所得扣除额后的余额。工薪所得扣除实行工薪所得超额累退比率制，但当取得所得产生的费用(包括交通费、工作调动搬家费、进修培训费，资格证考取费、探亲费)的实际支出合计大于规定扣除额时，可以按照实际费用扣除。再如，医疗费用上，纳税人和其共同生活的家庭成员的医疗费用可以在限定额度内据实扣除，最高限额为200万日元。下表为日本居民个人扣除项目及其标准。
通过表格可以看出，日本在执行分类与综合相结合的个人所得课税模式时，虽然没有以家庭为单位，但是在扣除额等税制关键组成上借鉴了其他国家以家庭为单位征收对于赡养老人和抚养子女问题的处理方式，细节之处使我们能够感受到日本对于家庭为单位征收个人所得税方式的认可。 (2)英国 英国是最早开始征收个人所得税的国家，其应税所得是指所得税分类表中的各种源泉收入减去各自合法扣除的必要费用后，加以汇总，再统一扣除生计费用后所剩余额，按照英国与其他国家签订的避免双重征税的协定，纳税人就英国以外来源所得已经在国外计征过税款的直接享受税收抵免政策。 英国个人所得税采取自行申报的方式，可以以家庭为单位联合申报，也可以夫妇分开申报。在计征模式上采取分类所得为基础，综合所得计税为主要形式。张平(2009)认为应税所得可分为六类：一，经营土地、建筑物等不动产所取得的租赁费、租赁佣金及类似支付的所得；二，森林土地所得；三，在英国境内支付的英国与外国公债利息所得；四，工薪所得；五，英国居民公司支付的股息红利所得；六，经营及专业开业所得、外国的经营与财产所得，未经源泉扣缴的利息、养老金、特许权使用费所得、外国有价证券利息以及其他类型所得。 英国个人所得税的计算方法是，各类所得分别减去其法定扣除项目(如生产、经营所得产生的费用等)，得出各类所得(包括已从源泉征税的所得)的综合所得，再扣除基本生活成本用后，得出的金额就是实际应税所得。基本生活成本包括：基础扣除、抚养扣除、劳动所得扣除、老年人扣除、病残者扣除、寡妇(鳏夫)扣除和捐款扣除等。需要注意的是，这些扣除项目的金额不是一成不变的，根据每年通货膨胀的情况，将按照物价指数进行调整。 2.并立型税制。 实行并立型二元所得税制度的国家主要是挪威、瑞典、芬兰、丹麦等北欧国家，以及希腊、意大利等国家。二元所得税作为综合所得税制的一部分，基本特征非常明确。李波(2009)认为，可首先把个人总收入分为两部分，劳动所得和资本所得。然后，对劳动所得适用累进税征收，对资本所得适用比例税。同时，最大限度的拓宽税基，减少税收的减免与优惠，以劳动所得的累进税和资本所得的低比例税相结合的方式，弥补了综合所得税制的诸多不足。 挪威对于居民个人来源于国内和国外的个人所得和资本利得征税。同时，联邦政府和市级政府都进行征税，2012年两级政府所得税总税率为28%。在征收单位方面，挪威实行单身个人申报和已婚联合家庭申报两种形式。单身收入超过12.21万挪威克朗和已婚收入超过22.44万挪威克朗的家庭都需要缴纳个人所得税。联邦政府还对于工资、薪金、实物福利所得额外进行征税，所得在47.12万挪威克朗-76.58万挪威克朗之间的纳税人试用9%的税率，超过76.58万挪威克朗的纳税人适用12%的税率。 意大利个人所得税实行个人申报或者已婚联合家庭申报，个人所得税分为中央和地方两级征收，税率基本相同。2011年意大利个人所得税超额累进税率为23%～43%，一共分为5级征收。意大利对于资本利得征税的最新标准是从2009年开始执行的。其征税方式较为复杂，分为一次性总付方法和理性方法。一次性总付方法的税率为买价的1.05%，只适用于不超过2%的投票权的股票卖出和不超过公司总股份5%股票在证券市场上的销售，以及不超过10%的其他证券的销售。在这种处理方法下，如果持有证券超过15年，则不予征税。根据理性方法，税率为25%，但允许弥补损失和扣除通胀因素。如果损失高于利得，差额可以在今后5年继续抵扣。其他财产拥有3年以上，也可以免税。 总的来看，并立型二元所得税制度的优势表现在以下几个方面：第一，对资本所得征收较低的税率，可以相对缓和高储蓄人群对于资本所得课税的不满，促进横向公平的实现。第二，对于资本所得课征统一的税率，尽量拓宽对资本课税的范围，这样就为各种资本投资提供了一个平等的竞争平台，避免了因不同资本所得税收负担不同所引起的对资产组合选择的扭曲。赵瑞(2008)曾在其论文中提出这一改革方案。第三，由于高收入者是资本所得税纳税人主体，他们的认知水平较高，带来的是其对资本税收较高的筹划能力，即使对资本所得征收累进税，所体现出的累进级差也是极为有限的。因此，较低的比例税可使纳税人对资本征税的抵触情绪有所缓解，并可降低其避税预期，及减少征管费用和遵从成本；此外，简便的征收方法以及最后预提的规定使避税的机会减为最低，有利于税收收入的增加。第四，调整的便利性。由于二元所得税制对劳动的课税和对资本的课税是两个基本互不干扰的体系，因此，在进行对资本市场和区域经济调整过程中，只对资本所得税税率进行单独调整即可，不会因为变动劳动所得税税率引发对劳动力市场的频繁干扰，导致劳动者收入不稳定，社会经济的稳定也会受到负面影响。 二、国外个人所得税税制模式选择的影响因素分析 通过以上各国个人所得税征收模式的选择可以看出，分类、综合、混合模式的税制模式选择时，都必须考虑本国的经济水平、人文背景和征管条件等因素。 (一)经济水平的差异性决定了课税模式的不同 在公平原则的基础上，各国在选择个人所得税课税模式上相对于其他税收原则优先考虑了效率原则。第一，本国的人均收入水平情况，如果收入能够达到世界平均水平，甚至达到中等发达国家水平，在模式选择时可以考虑综合模式。第二，纳税人的道德文化水平和征管机构工作人员的专业及道德修养决定了实行哪种模式的人文环境。第三，课征所得税所具备的客观条件，如人口、家庭成员资料库是否健全、信息系统联网程度、收入支出即货币电子化水平等，都是课征制度选择的重点考虑因素。第四，法律法规的健全必须对课税模式选择的法制化进程提供保障。 (二)历史、政治因素对课税模式选择的影响 发达国家个人所得税发展的历程经历了三个阶段，1803年分类制、1891年综合制和1917年开始部分国家实行混合制。这些发达国家自身的课税模式不但主导本国的税制模式，更对其曾经控制和殖民国家的税制模式选择产生深刻的影响。对很多发展中国家来说，其税制模式很多情况下受他国影响严重，一般是历史上的宗主国的税制模式和现在对其经济控制和影响力最大国家的税制模式综合影响的结果。前者如突尼斯、阿尔及利亚等国的分类综合所得税制课税模式是受法国的影响；英国对南非、印度的税制模式有着深刻的影响。后者，美国从历史上延续到今天对于拉丁美洲各国政治经济的控制和主导权，对拉美各国税制模式的选择产生重大影响。特别是近年来美国税收顾问的建议和主张使巴西、秘鲁、委内瑞拉等国的个人所得税课税模式从分类综合制逐步转化为典型的综合所得税制。 特别是以欧元区的形成为代表的区域经济一体化的典型事例，各国在进行本国个人所得税课税模式改革时更多地受所在区域内其他国家，或者几个世界经济大国的影响。为了本国经济更好的发展，在个人所得税课税模式的选择上需要增强与区域经济合作较为密切的盟国的匹配度，过多的强调本国的特殊性和差异性，将使该国难以享受区域经济一体化带来的经济发展优势资源。比如英国，由原来的分类所得税制逐步过渡到分类综合所得税制。 (三)征管条件对本国课税模式选择的影响 有的经济学家认为，个人所得税征收模式的选择是由征管条件决定的，发达国家征管能力和水平较高，适应于综合模式；发展中国家征管能力和水平低，适应于分类征收模式。但基于近年来世界上一些国家的选择事例，很多发展中大国都选择了综合所得税课税模式，因此，可以看出个人所得税的征收模式与本国的征管条件有关系，但并不是唯一的决定因素。此外，需要注意的是，由于本国和世界经济发展，不论一国选择何种个人所得税的征收模式，对于征管的软件、硬件条件的维护、建设和加强都是必要的。特别对于发展中国家，政治、经济的改革和发展速度都相当之快，更需要有力的税收征管体制作为社会公平、效率、国家财政收入实现的保障。 三、以家庭为单位征收个人所得税改革目标下三种所得税模式讨论 20世纪60年代“黑—西标准”理论的确立和发展推动着美国和欧洲等西方发达国家所得税理论研究和制度改革进入现代阶段。这一理论也就是现在所说的公平课税理论。要强调的是西蒙斯(Simons，1938)和扬(Young，1988)的理论中对于综合所得范畴的界定有所不同，但是都明确了个人应纳税所得额必须包含财富累计计算的内容。同时，学者们在研究综合课税模式时也发现了两个现实问题。一是，对于资本收益的度量。是以现行市场价值为标准还是以套现后的收益为标准难以界定。二是，对纳税人征收综合所得税的征收单位选择问题。纳税人的福利水平是以家庭为单位体现的。同等收入水平下，其家庭成员的收入结构、年龄阶段和健康情况等因素直接决定了纳税人的消费水平和生活质量。Rosen，1977年提出了，税收公平、累进税率、和婚姻中性这三者之间不可同时获得的理论。阿特金森(Atikinson)的研究则是在综合所得税制的基础上，对于Rosen理论中的扣除(特别是家庭负担扣除)和税率累进程度之间的关系做了研究。这些都为美国税制和个人所得税征收单位的改革提供了理论依据。此外，从美国的税收制度的改革和实践过程中我们也能看出其作出了选择，“以家庭为单位征收”，“实行累进税率”的政策表明其更多地考虑了公平性原则，而把“婚姻中性”放在了次要地位。 我国现已进入税制改革的关键阶段，社会对公平纳税的呼声也日益高涨，因此，很多国内学者也一直在研究征税单位和税制选择的问题。陈茂国、袁希(2013)认为，我国之所以一直以来以个人为课税单位，这与个人所得税制模式的选择有莫大的关系。我国的个人所得税制模式是分类税制，这就决定了难以以其他单位作为课税单位。黄凤羽(2011)认为，综合课征制下的个人所得税，应允许以家庭为计税主体。马君、詹卉(2010)和Rosen持有相同观点，认为个人制不能考虑个人的家庭负担情况，夫妻制则难以与婚姻中性原则相协调。综合国内外学者的观点，笔者认为以家庭为单位征收个人所得税这一改革方案的真正启动须具备两方面的基础：一是以税收公平理论为依托的框架特点；二是以综合所得税制改革为前提的实践基础的完善。明确这两点，将有助于我们下一步的讨论。 (一)分类征税模式：与以家庭为单位征收个人所得税改革理念相悖 分类所得税课税模式是指，将个人所得按照来源性质分析，对于不同来源的所得分别规定不同的适用税率，分别计算应纳税额的个人所得税征收模式。这种课征模式的基础就是“源泉扣缴”。优点是便于征收，征纳成本较低，且能够控制税源，保证财政收入。这种课征模式的缺点是没有考虑到纳税人的家庭实际负担。现实生活中，由于妇女全职照顾家庭、抚养子女、赡养老人等开支是纳税人主要支出渠道，家庭是经济生活的最低单位，纳税人的收入和支出以家庭为单位才是合理的衡量标准。分类征税从开始的设计理念就不是以家庭为基础的模式，因此，在实际运行中更没有考虑到家庭的综合纳税能力，与家庭为单位征收个人所得税改革思路相背离。这种征税模式不能很好地体现公平原则，对于调解收入分配、缩小收入差距方面的作用都相对较小。特别是在对应通货膨胀，对费用扣除进行指数化调整时，分类征税模式没有办法对于每一项收入都进行调整，无法应对通胀对税收公平性原则的负效应。总的来说，由于分类课税模式不利于公平收入分配、不利于合理调节居民收入差距和维持纳税人的稳定心态。因此，大部分国家都放弃了该模式。分类征税的模式不能作为本文研究的以家庭为单位征收个人所得税的基础和前提，二者不能并存。 (二)综合所得税制：与以家庭为单位征收个人所得税改革理念一致 综合所得税制的理论基础是“净资产的增加值”即，应纳税额是纳税人在一定期间内资产的增加额减去负债的增加额。综合所得税制的基本征收思路是将个人不同来源的所得加总得到收入总额，从中减去法律规定的扣除项目金额，所得的余额就是应纳税额，再按照相应的税率进行征收。刘菱燕(2009)认为，综合所得税制的优点包括：一是相对于分类税制更多地考虑到了纳税人的综合负税能力，特别是家庭负担能力，更好地体现税收的公平性原则；二是税基更广泛，有利于增加政府的财政收入。该课税模式与以家庭为单位征收个人所得税改革的基本理念和具体实施方法(汇总个人收入总额为前提)均相辅相成。该税制模式的缺点主要集中在对于征纳主体的要求上：一是，对于纳税人来说，要有较高的纳税遵从度，纳税意识较强；二是，对于征管机构来说，税务部门要能比较详细的掌握纳税人的收入来源，同时具备汇总和核实收入来源的能力。从理论角度分析，一国的经济发展情况较好，总体收入水平提高，纳税人收入来源多元化时，采用该模式是合理的。大部分发达国家的情况与上述理论相符合，因此发达国家大多采用综合所得税课税模式，有的国家从开始设立个人所得税就直接使用这一模式，如德国；有的国家则从分类模式向综合模式转化，最终也是实行综合所得税制模式，如美国。我国要进行的个人所得税以家庭为单位征收的改革必须伴随着分类所得税制向综合所得税制的转变。 (三)分类综合所得税制模式：以家庭为单位征收个人所得税的理性选择 分类综合所得课税模式，又称混合所得课税模式。习惯上有两种分类的流程：一是，先分类征收，再综合计征，即对纳税人收入按照规定税率先进行源泉扣缴，然后在一定期限内对该纳税人的各种收入进行汇总，扣除已经缴纳的税款，对剩下的应税金额按照使用税率进行综合计征。二是，先将纳税人收入分为经营所得和非经营所得，将非经营所得按照来源进行分类计征，将经营所得采取综合计征的方式。英国、日本均采用第一种方式。 我国现行的分类课征模式从征管流程、征管手段、纳税人的认可程度都比较成熟，基于效率原则，我国的所得税征收模式改革对于已有的成熟体系不能完全放弃，为避免造成资源的浪费，应该对其进行合理的使用，即可以对纳税人收入先利用现有体系进行分类课税，然后在分类课税的基础上对纳税人收入进行汇总，按照相应的税率进行综合计征，并对分类课税金额按照标准进行相应的扣除。从理论上讲个人所得税以家庭为单位征收的要以综合税制模式为基础，但是结合我国的具体情况，不可能由现行的分类所得课税模式一下子就直接实行综合所得课税模式，需要一个长时期的过渡，这样既能保证现有体系的有效使用，又能实现综合计征的功能和优势。因此，混合所得课税模式是我国目前最佳的模式选择。 四、建立符合现实国情的混合个人所得税课税模式 我国进行分类综合所得税制改革在综合考虑我国国情、地区差异、文化环境等因素后，必将以循序渐进，不断完善的方式进行。在目前诸多主观和客观条件不完善的情况下，有的学者提出采取先分类后综合，先“小综合”后“大综合”，稳步地过渡到以综合为主，分类为辅的混合税制模式(李波，2009)。具体来说，可以分为近期和中远期两个阶段进行，近期，依照上述先分类后综合，先“小综合”后“大综合”的改革思路，逐步建立分类与综合相结合的课税模式。2006年之后，个人所得税分类征收之后综合申报的结构基本确立，但必须扩大个人所得税的计征范围，实现税基的最大化，并且根据经济发展情况，调整扣除标准和通胀因素，逐步加强最后混合税制改革的基础建设。中远期，当近期目标实现且运行良好之后，逐步提高综合程度。应大胆采用综合税制的一些做法，保留分类课税的征收优势，如源泉扣缴等，建立中国特色的个人所得税分类综合的课税模式。具体设计方案如下： (一)交叉型模式 制度设计：可以考虑将现行11种个人所得按照其性质和计算简便为原则进行合并，对于纳税个人首先按照源泉扣缴的方式按照规定税率进行征收，在纳税年度结束后，税务部门会对全年毛所得、调整后所得额和应税净所得额进行汇总。对已经征收的税金进行多退少补。在应税所得额超过起征金额的部分严格执行超额累进税率，以此实现综合与分类相结合的个人所得税制。 优点：个人所得税综合与分类相结合的模式优点主要体现在，改革平缓，对国家税收总收入不会带来太大的变动。实行综合分类相结合模式之后，初期可能会出现部分收入类型征纳成本提高，部分税收流失，但是对税收总成本和税收总收入影响不大。从上面列举的一些实行混合税制的国家情况来看，对个人收入征税实行源泉扣缴，然后根据上一年度的纳税情况进行预缴，在纳税年度结束时，以个人或者家庭为单位对应税收入进行汇总，采取自行申报的方式，多退少补。这样不仅实现了个人纳税的准确合理、也使政府可以及时获得税收收入，更可以和现行分类征收的制度进行有效衔接，不至于造成税收制度变革成本的增加。这种混合税制的特点是将原来分类计算全年收入并适用不同税率，改为综合计算全年收入并适用统一的超额累进税率，同时由于利用现有的征税机制，征纳成本并不会大幅度增加。因此，如果想在不大幅增加征管和制度建设成本的情况下，我国个人所得税征税模式改革较快进入改革通道，这种混合所得税课税模式是一种理想的选择。 但是值得注意的是，在这项改革中，要特别注意对税收公平性原则的把握，因为要把一些具有相关性的收入项目统一征税，适用相同税率，不利于个人所得税发挥其收入分配调节方面的重要作用。同时，实行混合所得税制，在税率设计、征管流程、扣除额的规定上还有很多需要斟酌的内容。 (二)并立型模式 制度设计：根据各国在划分个人所得税类别的具体细节和名称上有所不同，但是整体的方向基本一致的特点，此模式可分为雇佣和经营所得、投资所得、资本利得和其他所得四类。我国改革的难点在于，如何在多年运行成熟的分类项目中，提取更适合综合征收的项目。依据各国标准和我国情况，可按四个标准分类：一是，按照收入性质划分，相同性质的收入可以考虑统一列入综合征收项目，按性质不同的收入进行分类征收。二是，按照是否需要费用扣除划分，能够进行统一扣除的可以列为综合项目；无需费用扣除的，可以列为分类项目。三是，按照监管难易程度，对于监管困难的所得列为分类征收，对于相对比较容易监管的项目进行综合征收。四是，按照稳定性划分，一般临时性的偶然所得实行分类征收，对于持续、稳定的项目考虑列为综合项目。 具体说，属于经常性收入、经营性收入、劳动报酬等个人劳动所得或者经营所得由于性质上相同或者接近，适合实行综合征税，如工资薪金、劳务报酬、生产经营、稿酬、承包承租、特许权使用费、财产租赁等项目，在征收时按照累进税率进行源泉扣缴。对于利息、股息、红利等投资性所得以及财产转让，偶然所得等没有费用扣除、非经常性、非经营性项目，实行按照比例税分项征收的分类所得课税模式。 这种征收方式与北欧正在实行的二元所得税制比较接近，相比典型的综合所得税制其优点主要体现在两个方面。第一，由于我国的现实条件，如征管技术水平，纳税人纳税意识等，综合所得税制推行需要较高的成本。但这并不妨碍我国集中解决资本所得税课税比劳动所得课税轻的问题。第二，基于经济全球化的大趋势，各国都面临着激烈的国际税收竞争局面。因此，很多实行综合所得税制的国家也不得不单独减轻对流动性强的资本收益的课税。这样再辅以扩大税基的政策，可以减小避税资本外逃的动机，反而对实际的税收收入有着正向的效应。在资本课税增加的基础上，可以相应地降低对劳动所得的课税。因此，与综合所得税制相比，二元所得税制可以说更加公平。 (三)个人所得税征收单位的改革设计 在上文确定的分类综合改革方向的基础上，可以逐步匹配以家庭为单位的征税单位改革。在具体的制度安排上，仍然要以“渐进”为原则。由于我国农村家庭结构复杂，三代、四代同堂的现象比较常见，且兄弟姐妹众多使得大家庭中存在多个以夫妇为单位组成的小家庭。这些小家庭收入水平又存在较大差异，加之外出工作的原因，很多家庭成员的收入也不在户籍所在地取得，使得家庭收入核算和划分都存在困难。因此，以家庭为单位征收个人所得税的试点应选择人口流动性相对稳定且家庭结构相对简单的中型城市。对此，李华(2011)曾建议以夫妇核心家庭、一般核心家庭和缺损核心家庭为个人所得税基本纳税单位。笔者认为，我国以家庭为单位征收个人所得税的改革主要集中在两方面。一是，家庭的核心应该选择成员中收入占主体地位的夫妇，或者夫妻一方。以核心成员为中心综合计算整个家庭全年的收入和支出相关数额。二是，在核算全年家庭总收入的基础上，在扣除项目和方式上进行细分。结合我国国情，不同地区纳税家庭赡养子女和老人的扣除金额和比率的确定应根据当地的人均收入和支出水平进行调整。可以以全国上一年人均收入水平为基数，根据不同地区的人均收入水平对当地扣除金额和比率进行调整。这样一方面平衡了各地区收支水平的差异，又相对减轻了通胀对扣除额的影响，是一种可行的改革方案。
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基于家庭的个人所得税征收制度设计--基于三种所得税征收模式的探讨_应纳税所得额论文
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