关于合并会计报表若干问题的思考，本文主要内容关键词为：若干问题论文,会计报表论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着经济体制改革的深入进行，现代企业制度的逐步建立，我国企业与企业之间正从简单的行业间的产品协作、联合经营，发展到跨行业、跨部门、跨国界的投资、经营。企业集团的建立和发展，标志着我国横向经济联合与企业组织的发展进入了一个新阶段。根据我国《企业会计准则》规定：企业对外投资如占被投资企业资本总额半数以上，或者实质上拥有被投资企业控制权的，应当编制合并会计报表。编制合并会计报表并不是将投资企业与被投资企业的会计报表简单相加，而应将投资各方看作是一个完整的经济实体，将其相互之间的贸易往来、债权与债务、以及投资与权益进行抵销后，以整体的身份对外报送报表。由于我国会计制度改革后运行时间较短，还不很完善，在合并会计报表的编制方面也不很规范。因此，如何按照国际惯例并结合我国实际情况合理、恰当地编制合并会计报表，已成为广大会计工作者面临的一个新课题。本文仅对跨行业投资、跨国投资、重叠投资等合并会计报表的编制问题谈谈自己粗浅的认识。
一、跨行业投资会计报表的合并问题
这次会计制度改革的一个重大措施，是将原来分行业、分部门、分所有制的繁多的会计制度归并为八大行业的十三个会计制度。这对规范各企业的会计处理无疑起到了积极的促进作用。但现行的会计制度为适应各行业经济业务的特点， 在会计科目核算的内容及会计报表列示的项目方面，存在着口径不一的问题。如存货的计价，在工业企业会计制度里规定：外购存货的实际成本包括买价、运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的挑选整理费、以及支付的有关税金。为了简化，对理应作为存货成本的采购保管费列为管理费用处理。然而，在房地产开发企业会计制度里，采购保管费却列入存货的成本。但是，在商品流通企业及旅游、饮食服务企业的会计制度里，库存商品的采购成本仅包括进货原价，连运杂费等进货费用都不列入采购成本，而将进货费用、储存费用、连同销售费用统统列入经营费用。由于外购物存货的实际成本口径不一，在编制跨行业合并会计报表时，就给填列合并资产负债表的存货项目，合并损益表的销售成本及期间费用项目带来了矛盾。如果将投资企业与被投资企业的这些项目简单相加，显然不符合可比性原则。针对这一问题，我认为：可有两种解决的办法。其一是，投资企业和被投资企业（或企业集团内部）关于存货计价、销售成本、期间费用等项目的核算内容要规定一致，使合并成为有意义。但这样做，编制合并会计报表的企业与其他非合并的同行企业的会计信息就口径不一，不具可比性。所以，为克服这一缺点，第二种办法是，投资各方的会计处理及单独会计报表的编制仍按现行制度规定，仅在合并会计报表时将有关项目的数据进行调整，使合并各方的有关项目口径一致。调整的方法，可以在平时核算时将有关需调整的费用设置明细科目进行归集，并计算出所占的比率，然后在合并会计报表时按比率分拆、调整。为简化起见，也可以根据计划调整率进行调整，为使调整后项目数据的合并不影响原企业的财务状况和经营成果的结构，还可在合并会计报表有关项目下增设“其中增减调整因素”项目。这样做，既可保持合并会计报表所列项目的口径一致，又不致于破坏原有报表的结构和结果，使报表阅读者能真实了解合并整体的财务状况和经营成果。
其次，现行的行业会计制度为贯彻重要性原则，对有关内容的会计处理采用了不同的方法。如对企业外汇业务处理产生的汇兑损益这一内容，在工业企业、房地产开发企业、旅游、饮食服务等企业的会计制度中作为“财务费用”下的一个明细科目进行核算，在编制损益表时则在“财务费用”项目中合并反映。但在商品流通企业中，由于考虑到其进出口业务外汇价差较大的实际情况，将“汇兑损益”从“财务费用”中划出来单设科目核算、反映。又如企业销售时发生的折扣与折让，工业企业会计制度规定作为“销售收入”的抵减项目处理，在损益表中不予反映。但在商品流通企业会计制度和对外合作企业会计制度中则规定，企业发生的销售折扣与折让应单设“销售折扣与折让”科目进行核算，并在报表上单列项目反映。这些不同的规定，又给跨行业合并会计报表的编制带来了矛盾。如将合并企业各报表有关项目简单相加，则会使同一业务的数据分别在两个项目中反映，不易被报表阅读者所理解。因此，我认为：在编制跨行业合并会计报表时，对于这类情况应进行适当的技术处理。即根据此类业务在合并整体中的重要程度，选择合并反映或单独反映，并在合并会计报表的附注中加以说明。
另外，在现行的各行业会计制度中，有关营业收入和营业成本、费用的核算是分别按主营业务和非主营业务为标准分设科目进行会计处理，在损益表中也按主营业务利润、营业利润、利润总额和净利润分步反映企业的经营成果。这虽能满足各企业的报表阅读者了解企业主营业务收益与非主营业务收益对实现利润的影响，从而以此作为各自决策的依据。但是，在编制跨行业合并会计报表时，各企业的主营业务与非主营业务就会相互交叉、互相转化。比如，加工、装配在工业企业为主营业务，在其他企业就为附营业务；运输业务在运输企业为主营业务，而在其他企业为附营业务；服务在旅游、饮食服务企业为主营业务，在其他企业为附营业务；房地产开发在房地产开发企业为主营业务，而在其他企业就为附营业务。而且，随着企业经营方式的改变及经济体制改革的不断深化，企业的经营将逐渐从单一经营或主营向多种经营转化，这时主营业务与非主营业务的界限更难划清。因此，我认为：编制合并会计报表时，可以将分步的主营业务利润与其他业务利润进行适当归并，即不要再分主营业务和非主营业务，而是将营业发生的一切收入、成本、费用按“营业收入”、“营业成本”、“营业费用”、“财务费用（汇兑损益）”、“管理费用”的顺序进行反映，然后，计算出“营业利润”。也就是说，合并损益表是将各企业四步反映的经营成果改为分三步反映。这样做，能更合理地反映合并整体的经营情况和经营结果。
二、跨国投资会计报表的合并问题
跨国投资经营一般为企业集团的附属企业、子公司设在国外，按规定在每一会计年度结束时，应当将附属企业、子公司以当地货币编制的会计报表折算为人民币后，再与国内子公司的会计报表进行合并。这种类型的合并会计报表要解决的问题是，如何将国外的附属企业、子公司的会计报表折算成用人民币表述的会计报表。而这种折算应该仅仅改变表述的语言和计量单位，不应该改变计量项目的属性，因此，会计报表各项目折算的关键是采用什么方法（即汇率）进行折算。目前世界各国对外币会计报表进行折算主要有四种方法，它们是现行汇率法、流动与非流动法、货币与非货币法、以及时间量度法，其中现行汇率法与时间量度法较为普遍。所谓现行汇率法，是用现行汇率对所有的外币资产和负债进行折算；为了简便，对损益表的收入和费用项目也可按当期现行汇率的加权平均数折算。采用这种方法，因为所有项目实际上都是乘上一个常数，所以换算较为简便，也能较好地保持原有的财务关系和财务成果。但如按历史成本计量的存货和固定资产也按现行汇率折算。就改变了其计量的基础，不太合理。而采用时间量度法，要求对现金、应收款和应付款按现行汇率折算。其他资产和负债视其特征，可以按现行汇率或历史汇率折算，即资产和负债如按历史交易价格计量的，可按历史汇率折算；如按现行价格计量的，则可按现行汇率折算。损益表中的收入和费用项目，为简化起见，也可采用平均汇率进行折算。因此，时间量度法比较灵活，它符合资产、负债的计量基础，能适用于一切会计报表的折算目的。
根据我国最近颁发的《合并会计报表暂行规定》，我国跨国投资的附属企业、子公司会计报表的折算，采用了现行汇率法，即：资产负债表中的所有资产、负债类项目均按照合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币；损益表所有项目和利润分配表中有关反映发生额的项目应当按照合并会计报表的会计期间的平均汇率折算为母公司记帐本位币，也可以采用合并会计报表决算日的市场汇率折算为母公司记帐本位币。我认为，这一处理规定过于狭隘。对于跨国投资的附属企业、子公司的外币会计报表，应视其经营和财务特征而分别采用现行汇率法或时间量度法进行折算，即当附属企业、子公司的经营活动是自主的，基本不受国内母公司控制时，可采用现行汇率法进行折算，这样可保持附属企业、子公司原会计报表各项目之间的比例关系，反映其独立经营活动的结果，以及国内母公司对其的净投资；而当国外附属企业、子公司是作为国内母公司经营活动的整体组成部分，并在较大程度上受母公司的控制时，则应采用时间量度法进行折算。这样，既可保持外币会计报表原来的计量基础，又可使折算结果与国内母公司的历史成本计量基础相一致。但是，如按时间量度法进行折算时，根据我国存货和固定资产采用历史成本计价的现实，在实际操作中也会带来一个十分棘手的问题，即如何寻找和确定存货和固定资产的历史汇率。依照本人愚见，对固定资产这一项目，由于其原始价值的历史成本是入帐时确定的，如按时间量度法进行会计报表的折算，应按历史汇率进行。因此，在固定资产登记入帐时，可在记入外币金额的同时，把当时的实际汇率记入固定资产卡片和固定资产登记簿，待年终外币会计报表进行折算时，即可取得各项固定资产的历史汇率，但对存货项目历史汇率的确定较之固定资产要复杂得多。因为，存货是逐步购入逐步消耗的，很难确定库存的存货是哪批购入的。因此，为了使存货项目在进行折算时，既不改变其按历史成本计价的计量基础，又不致于使会计报表的折算变得太复杂，本人认为，可采用全年加权平均汇率进行折算。
另外，在跨国投资、经营的附属企业、子公司会计报表的折算过程中，由于各项目采用不同的汇率而产生的折算差额，我认为也应区别不同情况分别进行处理，即如按现行汇率法进行会计报表折算产生的差额，应作为合并业主权益中的一个独立项目，可以在合并资产负债表的所有者权益类项目后单列项目反映；反之，如采用时间量度法折算会计报表所产生的折算差额，则应列为当期损益，在合并损益表中确认。
三、重叠投资会计报表的合并问题
所谓重叠投资是指当一母公司A公司对一子公司B公司进行投资，拥有其80%的控股权，而子公司又对另一公司C公司进行投资，拥有55%的控股权，那么子公司就成了B公司的子公司、A公司的孙公司。在这种情况下，虽然A公司仅拥有C公司44%的股权，没有超过半数，但是，它仍可以通过B公司对C公司的经营决策进行控制。这种重叠投资的集团公司，在编制合并会计报表时，子公司和孙公司的会计报表都要与母公司的会计报表进行合并。
编制重叠投资集团公司的合并会计报表比较复杂，国外常用的合并方法有一次合并法和分步合并法两种。所谓一次合并法，是指母公司、子公司、孙公司会计报表有关项目的抵销是以母公司对子公司、孙公司的最终投资比例为基础，并一次完成合并会计报表的编制。这种合并方法，虽然从合并过程看似乎比较简单，但是在子公司、孙公司较多的企业集团，要一次完成会计报表的合并，无疑增加了编制的难度和复杂程度，容易出错。因为在重叠投资的集团公司，母公司购置子公司；子公司投资于孙公司的时间先后都会影响合并会计报表有关项目的抵销与合并，直接影响合并会计报表的留存收益的确认及少数股权的计算。采用分步合并法编制合并会计报表的过程不是一次完成，而是需要经过多次合并才能完成整个合并过程。具体做法是，先将子公司和孙公司的会计报表按投资比例进行合并，然后再将合并后的结果与母公司的会计报表进行合并。采用这种合并方法，虽然合并过程多步完成，工作量较大，但是，由于每次合并都以直接投资比例用正常的合并方法进行合并，减少了合并的复杂程度，从而保证了合并结果的正确性。
编制重叠投资集团公司的合并会计报表，到底采用一次合并法还是分步合并法，我认为还是应视重叠投资的结构而定。如果在重叠投资结构不太复杂，参与合并企业不多的情况下，采用一次合并法可减少合并工作量，简化合并过程。反之，则应采用分步合并法，但是无论采用何种方法合并，关键问题是要了解、掌握子公司、孙公司从什么时候并入合并会计报表，以及留存收益中哪些属于投资前利润，哪些属于投资后利润，这对编制合并会计报表极其重要。这些资料除了子公司、孙公司在上报会计报表时应予以注释说明外，母公司也需作好备忘记录，以便为以后年度编制合并会计报表提供依据。
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