最适课税理论及对我国税制建设的启示，本文主要内容关键词为：课税论文,税制论文,启示论文,理论论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
1996年，在诺贝尔经济学奖的历史上，首次由两位主要研究税收理论的经济学家共同分享了诺贝尔经济学奖，这表明西方经济学界对税收研究成果的充分重视和肯定。两位学者的贡献主要在于建立了“不对称信息下的刺激理论”，同时从不对称信息条件下的税种优化人手，研究如何将经济主体的刺激因素置于税收政策和其他财政政策的决定过程中，从而对“最适课税理论”的形成做出了巨大贡献。本文旨在阐释和分析最适税收理论的研究成果，从中得出最适税收理论对我国税制建设的若干启示。
一、最适课税理论的主要内容
最适课税论就是以资源配置的效率性和收入分配的公平性为准则，对构建经济合理的税制体系进行分析的学说。最适课税理论基于以下三个方面的假设：第一，个人偏好、生产技术（一般可获得连续规模效益）和市场结构（通常是完全竞争的）要明确显现出来。第二，政府必须通过一套管理费用低廉的为数有限的税收工具来筹措既定的收入。其中，一次总付税由于其不公平性一般不予考虑。第三，在多人模型中，以效用的社会福利函数（对个人的效用水平进行加总，用来测定社会福利）作为标准函数，计算出各种结果，据此在有限的税收工具中选择最适税制。
最适课税论主要研究了以下三个问题：一是直接税与间接税的合理搭配问题；二是在效率和公平基础上寻找一组最适商品税；三是假定税收是以所得课税而非商品课税为基础，如何确定所得税的最适累进（或累退）程度，以便既实现公平又兼顾效率。可见，最适课税论研究的核心是如何实现税制的公平与效率兼顾：商品课税容易实现效率目标（没有扭曲效应或超额负担最小），问题是如何使其具有公平收入分配功能；所得课税容易实现公平收入分配目标，问题是如何使其促进经济效率。
在理想状态下，最适课税要求政府在建立税收制度和制定税收政策时，对纳税人的信息（包括纳税能力、偏好结构等等）无所不知，而且政府具有无限的征管能力。可是，在现实中，政府对纳税人和课税对象等的了解并不完全，同时征管能力也有限。所以，最适课税理论要研究的是在这种信息不对称的情况下，政府如何征税才能既满足效率要求，又符合公平原则。
最适课税理论的贡献主要表现在三个方面：第一，在信息不对称的情况下，论证了政府运用“扭曲性”税收工具的不可避免性。第二，提出了税制结构优化状态下，税制经济效率的衡量标准，并讨论了如何据此标准对经济行为主体提供刺激信号的问题。第三，研究了最适税制条件下将公平与效率两大原则统一起来的可行性。
相应地，最适课税理论主要由直接税与间接税的搭配理论、最适商品课税理论和最适所得课税理论三部分组成。
（一）直接税与间接税搭配理论。
首先，直接税与间接税应当是相互补充而非相互替代的关系。许多经济学家从不同角度对直接税（所得税）和间接税（商品税）的优劣作了分析后普遍认为，虽然所得税是一种良税，但差别性的商品税在资源配置效率方面是所得税所不能取代的：第一，由于所得税不能对闲暇课税，而且由于它无法在商品之间区别对待，故政府应利用商品税对闲暇商品课征高税，以抑制人们对闲暇的消费；第二，由于经济活动存在外部不经济性，故政府应通过征收差别商品税使各项经济活动的私人成本等于社会成本，以使社会资源得到更合理的配置。而且，所得税会影响劳动力供给，抑制私人储蓄和投资活动，产生额外负担。所以，最适课税论首先承认无论是商品税还是所得税都有其存在的合理性和必然性。
其次，税制模式的选择取决于政府的政策目标。在所得税和商品税并存的复合税制情况下，是以所得税还是以商品税作为主体税种？一般而言，所得税适合于实现分配公平目标，商品税适合于实现经济效率目标。如果政府的政策目标以分配公平为主，就应选择以所得税为主体税种的税制模式；如果政府的政策目标以经济效率为主，就应选择以商品税为主体税种的税制模式。所以，一国的税收制度最终实行何种税制模式，要取决于公平与效率目标间的权衡。
（二）最适商品课税理论。
首先，最适课税理论研究了逆弹性命题。所谓逆弹性命题，是指在最适商品课税体系中，为了使税收超额负担最小化，当各种商品的需求互不相干时（它们之间既非替代品也非互补品），对各种商品课征的各个税率必须与该商品自身的价格弹性呈反比例，即商品的自身需求价格弹性越大，其税率应该越低。
之所以如此，是因为要使总的超额负担最低，从各个商品筹集的最后一单位税收收入的边际超额负担必须相同。否则，就可以通过提高边际负担较小商品的税率来降低总超额负担，反之亦然。换句话说，为了使总超额负担最小，税率的制定应使各种商品在需求量上按相同比例减少。这一结论也叫拉姆斯法则。
逆弹性命题的含义表明，一种商品的需求弹性越大，征税的潜在扭曲效应也就越大。因此，最适商品课税要求，对弹性相对小的商品课以相对高的税率；对弹性相对大的商品课以相对低的税率。如果对无弹性或低弹性商品（如食品）采用高税率征税，会使总体超额负担最小，符合最适税制的要求。
不难看出，逆弹性命题具有很多局限性，尤为突出的是对低弹性商品课以高税率的问题。在有许多消费者或消费者不完全相同（即异质消费者）的情况下，对低弹性商品课以高税率，往往使贫穷者的税收负担高于富有者的负担，严重违背公平原则。
可见，逆弹性命题虽然符合效率原则的要求，但严重违背公平原则。因此，后人对上述拉姆斯法则进行了发展，得到如下第二个结论。
其次，最适商品课税要求开征扭曲性税收。这是因为政府在大多数情况下不能获得完全的信息，而且征税能力受到限制，因此，拉姆斯式商品税不能保证产生高效率，必须还要课征其他扭曲性税收。
同所得税相比，商品税历来被认为是一种“笨拙的和不确定的”再分配方式。这是因为，第一，商品税是一种对物税，在税负分配上不能做到因人而异；第二，商品税的税基只是所得中的消费（支出）部分，只能通过对消费的再分配间接地作用于收入或财富再分配。
如果要使商品税具备一定的再分配功能，它至少要满足这样一个条件，即高收入者的消费支出中所含商品税高于低收入者。假定高收入者和低收入者的消费支出总额分别为E[,H]和E[,L]，各自负担的商品税为T[,H]和T[,L]，该条件可表示为：
T[,H]/E[,H]>T[,L]/E[,L](1)
如果按收入来衡量，这一条件最初可表示为：
T[,H]/Y[,H]>T[,L]/Y[,L](2)
式中，Y[,H]和Y[,L]分别代表高收入者和低收入者的全部收入。如果假定高低收入者的消费支出占全部收入的比例分别为d[,H]和d[,L]，则
Y[,H]=E[,H]/d[,H]
Y[,L]=E[,L]/d[,L](3)
把(3)式代入(2)式，得到：
d[,H](T[,H]/E[,H]>d[,L](T[,L]/E[,L])(4)
从现实经济情况来看，一般来说，d[,H] 由此可见，就现实的一般情况而言，商品税的再分配功能要求：第一，要有一套差别税率；第二，对必需品适用低税率或免税，对奢侈品适用高税率。 （三）最适所得课税理论。 首先，在政府目标是使社会福利函数最大化的前提下，社会应采用较低累进程度的所得税来实现收入再分配。过高的边际税率不仅会导致效率损失，而且对公平分配目标的实现也无益。 所得税的累进程度越高，超额负担越大。斯蒂格里兹曾利用图示比较了比例税和简单累进税的超额负担。所谓简单累进税是指就个人收入与某一临界收入水平之间的差额按单一税率征税。人们通常把边际税率递增的税制称为累进税，而这里所说的简单累进税是单一税率(flatrate)，只不过它对临界收入水平之前的收入免税或补助。 图1描绘了四种预算约束线和一条消费品与工作间的无差异曲线。这四种预算约束线是个人的税前预算约束线、一次总付税后预算约束线、比例税后预算约束线、简单累进税后预算约束线。在简单（单一税率）累进税制下，一次性免税额或补助额为OG。在个人的效用水平不变的情况下，各种税所筹措的税收收入等于税前预算约束线与税后预算约束线相切于该无差异曲线点的之间的垂直距离。 从图1中可以看出，比例所得税筹措的税收收入等于A[,2]E[,2]，而来自简单累进所得税的税收收入是A[,1]E[,1]，A[,2]E[,2]>A[,1]E[,1]。比例所得税的超额负担是E[,2]F[,2]，简单累进所得税的超额负担是E[,1]F[,1]，E[,1]F[,1]>E[,2]F[,2]。可见，累进所得税比比例所得税造成的超额负担大得多。这是因为，累进所得税的边际税率较高，替代效应较大，因而超额负担也就较大。 同理可证，就标准的累进税制而言，边际税率递增的累进税制要比单一税率的累进税制造成的超额负担更大，而且边际税率越高，替代效应越大，超额负担也越大，也就是说，经济效率损失越大。可是，边际税率越高并不等于越有助于收入分配公平。因为，最低收入阶层所获得的免税额或补助额是不变的，高边际税率充其量只是限制了高收入者的收入水平，而无助于低收入者的福利水平的提高。 其次，米尔利斯进一步提出了所谓“倒U型”最适所得税率。即从社会公平与效率的总体角度来看，中等收入者的边际税率可以适当高些，而低收入者和高收入者应适用相对较低的税率，拥有最高所得的个人适用的边际税率甚至应当是零。这一结论的理由是这样的：在税率表既定的情况下，最高所得个人在获得某个高所得额之前，其使用的边际税率随所得的增加而提高，而当他的所得超过该数额以后，如果增加的所得适用的边际税率为零，那么，最高所得者就可能决定要多工作（因为其每小时的边际报酬已上升）。倘若如此，他的境况就更好，而政府的收入并未减少，其它人的效用也没有降低，从而实现帕累托改进。 图1累进税、比例税和一次总付税的效率损失比较 三、最适课税论对我国税制建设的启示 最适课税论是福利经济学中的次优概念和信息经济学中的信息不对称分析应用于税制结构优化分析取得的成果。其理论核心在于如何使一国的税收制度在实现一定的税收收入的约束条件下，尽可能地使税收造成的超额负担最小，同时促进收入的公平。从该理论中，我们至少可以得到以下几点启示。 第一，虽然最适税收理论提供了良好税制的理论标准，但这些理论标准必须适应特定国家的经济、政治、管理、文化、历史等各方面的实际条件，才具有指导意义。而且，这一理论本身也并未尽善尽美。例如，作为最适税收理论基础的福利经济学有其自身的问题。财政学家们把税收的横向公平与纵向公平、对经济保持中性、易于管理等原则与福利经济学的原则结合起来，依据社会福利函数求得良好税制的标准。但社会福利函数基于高度的个人主义，重点放在如何使效用最大化问题上，没有考虑其他社会目标。另外，最适课税理论忽略了政治、制度和管理能力因素，我国在借鉴该理论时尤其要注意这一点。 第二，税制设计和税制改革中必须充分考虑到税收的超额负担造成的效率损失。现实世界中，由于政府对纳税人的信息了解有限，不可避免地要课征扭曲性的税收，从而产生超额负担损失。因而只能退而求其次，即在扭曲性的税收中选择扭曲性最小的一种或几种税的组合。就商品税（流转税）来说，应对需求弹性较小的课以较高税率，但出于公平考虑，不应对生活必需品课以重税。就所得税来说，所得税的累进程度越高，超额负担越大，所以应采用较低累进程度的所得税。我国目前的个人所得税最高税率达45%，已明显偏高，对个人劳动产生了严重的负激励。 当然，低税率并不是一味地降低税率，也不是紧随发达国家的税率降低而降低，而是要根据我国的经济发展阶段和政府履行职能的需要，制定合理的税率。从微观角度来看，我国各税种的税率并不低，但从宏观角度来看，税收收入占GDP的比重却相当低下。这一矛盾现象的存在，或是因为各种税的法定税率过高（根据拉弗曲线，高税率未必导致高收入），或因为整个财政收入制度有问题（如大量预算外资金的存在，费挤税等），或因为税收管理能力弱，税收收入大量流失。后两者是我国税收比率低下的最现实原因。因此，我国在深化税制改革过程中，在尽可能把税率设置在较低水平上的同时，尤其要注意解决整个财政收入制度的内部结构问题和提高征收管理能力。 此外，根据最适税收理论，在信息不对称条件下，无差别税制不能实现效率目标。因此，我们在进一步完善税制时，必须保留税制的适当差别待遇，但要对差别待遇的对象进行科学选择和严格管理。例如，对某些特殊产品，在征收增值税的基础上仍应征收消费税；仍应保留一定范围的差别税率和某些税收优惠待遇。 第三，商品课税容易实现效率目标，但其公平收入分配的功能较弱；所得课税易于实现公平收入分配目标，但其更不易实现效率原则。因此，在税制建设中，要依据经济发展阶段和政府的经济政策目标，充分考虑直接税与间接税的不同特点，运用其实现不同的政策目标。我国目前的税制结构虽然被称为流转税（间接税）与所得税（直接税）的双主体结构，但实际上是以流转税（间接税）为主体（1998年流转税收入占总收入的74%）。这种对流转税制过于依赖的税制结构，不利于所得税的功能的发挥，税收很难成为稳定经济运行的杠杆。应该根据经济发展需要和税制本身的要求，逐渐提高所得税比重，降低流转税比重，以实现二者的最佳搭配。 第四，必须大力提高政府了解掌握信息的能力和税收征管能力。这是因为，最适课税要求政府在建立税收制度和制定税收政策时，尽可能充分地了解纳税人的信息（包括纳税能力、偏好结构等等），具备尽可能强的征管能力，从而使税制尽可能地接近理想的最适税制。从某种程度上说，强大的管理能力、有效的管理技术和手段是决定税制可行性和有效性的关键因素：管理滞后，使得先进的税制得不到有效运行，或者管理成本太大，得不偿失。我国现行税制运行过程中出现的大多数问题可能都与管理滞后有直接关系。 有效的税务管理不仅需要一套严密的组织机构，还要求有一支精明强干、训练有素的税务管理队伍。低工资、缺乏培训和积极性的税务人员，不可能实现有效的税务管理。因此，要建立一支有效的税务管理队伍，就必须适当提高税务人员的工资待遇，建立有效的激励机制和惩罚机制，加强税务人员的职业道德和技能培训。