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一、不同审计体制模式下审计结果公告实践的概述
由于各国的政治经济法律环境的不同，审计体制有所不同，各国政府审计结果公告制度也因此存在较大差异。当前世界上政府审计体制主要存在四种模式，即立法模式、独立模式、司法模式和行政模式。以下笔者分别对不同审计体制模式下的审计结果公告实践作简要的介绍：
(一)立法模式下的审计结果公告制度
立法型审计体制是指审计机关隶属于立法部门，完全独立于政府，直接对议会负责并报告工作。这种模式是目前世界审计制度的主流，其中英国、美国、加拿大、澳大利亚等是属于比较典型的立法型审计体制的国家。
立法型审计模式产生于英国。①早在1861年，英国就在议会内设立决算审查委员会负责审查决算和向议会提出报告。1866年，英议会通过了《国库和审计部法案》，并依此法于1867年成立了独立于政府机关的国库审计部，《国库和审计部法案》的颁布标志着世界第一个现代立法模式国家审计制度的产生。20世纪70年代以后，人们提出改革政府审计，全面修订《国库和审计部法案》。1983年，议会通过了《国家审计法》，成立了国家审计署。由议会专项拨付审计经费，负责审计政府所有部门和公共机构的账目，审计长由议会提名国王任命，为终身制。
作为国家财政的监督机构，英国审计署的主要职责是对各政府部门和其他公共机构进行财政审计，并向议会报告财政资金使用的合法性与有效性。英国的国家审计署为议会服务，每年向议会下院公共账目委员会提交50多份报告，议会在此基础上，再向政府提交报告，指出政府工作中存在的问题，就提高工作绩效提出各种建议。同时为了接受舆论的监督，国家审计署还每月在其网站上公布审计报告，报告的内容不仅着眼于政府部门或机构如何使用公款，还非常重视分析其使用公款过程中存在的问题，以及使用公款所产生的正面效应与负面影响。
立法型政府审计模式发展在美国。②早期的美国国家审计体制是行政模式，美国最高审计机关一直隶属于政府，这种监督体制缺乏独立性，审计作用极其有限。1921年，美国国会通过了《预算与会计法案》，并成立了美国会计总署(General Accounting Office，简称GAO)，建立了真正独立意义上的最高审计机关。GAO完全独立于美国政府，其审计经费来源有专门的预算，由国会直接审核。
2004年7月7日，美国会计总署更名为政府责任署(Government Accountability Office，简称依旧为GAO)。GAO负责国会委托与分派的审计工作，其审查范围主要包括财政报告、法律制度的遵循情况、政府工作的经济性、效率性和项目的效果性。
在美国，审计机关没有直接的审计处理权，但却被赋予充分的调查权和报告权，他们直接把审计报告提交给参众两院议长，提交给国会专业委员会，必要时由国会参、众两院召开听证会，在会上公开审计报告，听证会完全公开，任何人都可以参加，媒体也可以进行报道。审计报告还可以在报纸上发表、电台上播放，任何单位和个人如果想要知道对被审计单位的审计结果，都可以向审计机关索取审计报告。审计报告也可以向政府行政部门提交，但要同时抄送国会相关专业委员会和议员，以使其能够了解政府行政部门是否采取了相应的措施来解决审计报告中所提出的问题或建议。不仅如此，国会根据审计结果还可能做出削减该单位下年度拨款的决定，直到他们改正为止。美国国家审计的这种公布权可以将审计机关一家的监督扩大成为全社会的监督，从而可以大大增强审计监督的威慑力。
(二)独立模式下的审计结果公告制度
在独立模式下，审计机关超然独立，向公众负责。实际运作中，审计机关还是倾向于对立法部门报告工作。其特点是政府审计机关独立于立法权、司法权和行政权之外，并不直接拥有处理权和直接进行最终审判权，而只是采取批判态度，根据自己在审计过程中发现的问题和收集的资料，向立法部门提供信息，以等最后的裁决。采用独立的政府审计模式的代表国家有日本、德国和印度。
以德国为例，德意志联邦共和国的政府审计可追溯到1714年。③当时，普鲁士国王弗里德里希·威廉一世设立了德国历史上第一个专门的审计机构——总会计署。1791年设立了隶属于国王的德意志联邦审计院，负责审计德意志帝国的账目。普鲁士最高会计署与其同时并存。直至1945年，二战期间审计工作被中断。战后，在原德意志帝国审计院汉堡分院的基础上成立了“专职审计院”，后又被“联合经济区审计院”代替，1950年又以联邦审计院取代“联合经济区审计院”。联邦审计院这一形式被沿用至今。
联邦审计院是德国的最高政府审计机关。它既不隶属于议会，也不隶属于政府，更不是法院，而是一个独立于立法、行政和司法的经济监督机构。联邦审计院只对法律负责，审计机关有依法向议会提供咨询和提出审计报告的义务。从联邦审计院的设置可以看出，它处于比较超脱和独立的地位。
德国联邦审计院的审计范围是根据《基本法》和《联邦预算法典》确定的，主要包括联邦预算及经营活动的审计、联邦公共法人及其资产的审计和私人企业中的国有资金的审计。
德国联邦审计院审计报告通过议会和新闻媒介来发挥作用。联邦审计院除了就审计过程中发现的政府部门存在的重大问题要向议会和政府提交专项报告外，每年还要向议会和政府提交综合的审计报告，这一报告既包括对这一年中审计所发现问题的揭露，也包括改进措施。联邦审计院在向议会和联邦政府递交报告的同时，召开新闻发布会，由审计院长将年度审计报告的重点内容向社会公布，并在公开刊物上登载，从而把议会监督和舆论监督结合起来，对促进审计结果充分发挥作用具有重要意义。
(三)司法模式下的审计结果公告制度
司法型审计体制是指审计机关除具有审计职能外，还拥有一定的司法权限，显示了国家对法治的强化。其特点是政府审计拥有司法权，审计官员享有司法地位，从而强化了政府审计职能。这种审计模式被法国、意大利、西班牙、希腊、塞内加尔、阿尔及利亚、巴西等西欧和南美一些国家广泛采用，因此，通常又称为大陆模式。这些国家设立审计法院，享有最高法院的某些特权，可以对违法或造成损失的事件进行审理并予以处罚。
以法国为例，法国的审计法院是在拿破仑时期根据《宪法》的规定，于1807年9月设立的。④早期的审计法院，其审计范围仅限于为行政当局检查公共账目，主要由法院来实施这项工作，国家审计带有很明显的司法特征。1814年，法国专门制定了《审计法》，审计真正开始摆脱了行政附属的地位，使其成为不隶属于内阁政府，而是一个独立于立法和行政部门之外的司法机构，从而承担起独立审计监督的责任。
法国的审计法院的主要任务是对国家财政收支和预算执行情况进行事后审计，结合其中的问题，并提出改进建议，以利于被审计单位改善工作，并且可供国家各个职能及决策部门在决策时参考。同时，审计院对被审计单位进行公共财政预算的执行情况和决算、公共会计账目的准确性、合规性和真实性以及公共资金的使用效益进行审计。审计法院的审计对象主要包括政府各部门及其公共机构、社会保险机构、国有企业及国家拥有部分资产的合资企业和国家给予财政补贴或享受国家税收优惠的企业。
在法国，审计报告或审计建议，具有较高的公开性。一方面，审计法院每年要就国家财政收支与预算执行情况的事后审计撰写年度审计报告，并每年11月底或12月初经高级法官委员会讨论通过，成为正式文件，并移交议会，成为议会发给每个议员的资料，并将审议通过的审计报告在各官方报纸进行公开，以接受社会公众的监督。另一方面，审计法院于次年的6月至7月公开出版年度审计公共报告，首席院长分别向共和国总统和议会提交。由于审计法院和地方法院一年有上千份审计报告，需要根据重要性原则进行筛选，对有代表性的问题进行公告。审计法院除了具有检查和报告权以外，还具有一定的行政处罚权，法国审计法院可就公共账目审计、接受财政拨款的企业或机构审计、社会保障审计中所查清问题出具判决书、做出合规与不合规的结论以及相应处罚的裁决。
(四)行政模式下的审计结果公告制度
行政型审计体制是指审计机关在体制上隶属于国家行政系列，是国家行政机构的一部分，在行政首长的领导下开展工作，以行政首长交办的事项为首要任务，突出行政权威和行政手段，特别强调行政处理处罚，以行政权力作为推动审计工作的主要力量。与“立法模式”、“独立模式”和“司法模式”相比，“行政模式”的政府审计机构独立性较缺乏，其活动带有明显的行政色彩。目前采用行政审计模式的国家主要有中国、俄罗斯、瑞典等，前苏联、东欧原实行社会主义制度的国家也曾采用这种模式。
我国目前的国家审计管理体制，是20世纪80年代初确立的。1981年，党和国家有关领导提出建立审计机构，并在1982年修改宪法中作出规定，在国务院和县级以上政府设立审计机关，依法代表政府行使审计监督权。由于在当时特定条件下，长期以来人们受到计划经济体制的影响，法律意识淡薄，人大的法定职能发展的不充分，短期内很难实现预期的监督效果，因此采取行政模式的审计体制是最佳的选择，实践也证明如此。二十多年来，我国现行审计体制在建立和完善中国特色的审计监督制度中，发挥了巨大的作用。目前已初步建立了以《宪法》为根本、以《审计法》为核心的审计法律法规体系。由于审计机关受到政府的直接领导，审计工作能紧紧围绕和贴近政府出台的各项改革措施和重要工作部署，围绕经济工作中心，服务大局，切实加强了重点领域、重点部门和重点资金的审计监督，及时发现、处理和纠正各种违反国家财经法规问题，在维护财经秩序，促进廉政建设，惩治经济犯罪，促进政府各部门依法行政，完善法制，建立健全宏观调控体系等方面取得了巨大成就。
我国政府审计的主要范围是所有使用国有资产的部门和单位。我国政府审计机关具有检查、评价和审计处理的职权。我国《宪法》赋予审计机关依法独立行使审计监督权；《审计法》又明确规定，地方各级审计机关对本级人民政府和上级审计机关负责并报告工作，审计业务以上级审计机关领导为主，所必需的经费由本级人民政府予以保证，亦即我国政府审计机关受到上级审计机关和同级地方政府的双重领导。审计机关每年受政府委托，要向人大常委会报告本级预算执行情况及其他财政收支审计工作报告。2001年8月1日，审计署第3号令——《审计机关公布审计结果准则》颁布实施，我国开始有步骤地向社会公众公开审计管辖范围内重要审计事项的审计结果。
二、不同审计体制下审计结果公告制度比较与借鉴
通过对上述不同政府审计体制模式下各代表国家的审计结果公告制度的介绍，可以看出审计公告制度已经是国际通行的惯例，可以说，大部分国家关于审计公告的理念是一致的，都认为审计是一种监督制约机制，只有增强公开性，才能更好地发挥审计监督与立法监督、舆论监督和社会监督等协同作用，才能使审计公告制度真正成为实行民主监督的机制。但同时我们也看到不同的审计体制决定了政府审计的独立性，因此各国的政府审计结果对外公告也存在较大差异。④表1就各不同审计体制模式下审计职能、审计公告范围、审计公告批准机关、审计公告方式和审计公告法律依据等方面对审计结果公告制度进行简要的直观比较。
(一)审计结果公告的法律依据的比较与借鉴
世界上许多国家对政府审计以及政府信息公告提升到宪法(基本法)的层面。如美国，早在1787年颁布的《美利坚合众国宪法》中就规定“一切公款收支的定期报告和账目，应及时予以公布。”可以说，政府审计在世界各国都很受重视，保障公民对政府财政的知情权也成为评价政府作为的重要杠杆。
此外，审计公告属政务公开的范畴，是公民知情权发展的结果。对政务公开的要求和对公民知情权的保护，许多发达国家都有明确的法律规定，世界上在政务公开方面最早的立法为1776年瑞典制定的《自由出版法》，但对世界各国产生最重要影响的则是1996年美国的《情报自由法》，该法要求行政机关依职权或依申请向社会公开政府信息，在法定范围内，任何公民无论其目的如何，均享有得到政府信息的权利，行政机关拒绝提供有关信息应承担举证责任。
我国国家审计结果公告制度在法律上的明确规定始于1994年通过的《审计法》，其第36条规定审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果，但应依法保守国家秘密和被审计单位的商业秘密，遵守国务院的有关规定。这是我国第一次从法律层面确立了国家审计公告制度。随后于1996年、2001年、2002年分别发布了《国家审计基本准则》、《审计机关公布审计结果准则》、《审计署审计结果公告试行办法》，在这些规定中明确了审计机关除了要向本级政府和上级审计机关及本级人大常委会报告审计结果外，还可以向社会公布审计结果。
虽然我国相关的法律明确地规定了审计公告的对象包括本级政府、上级审计机关、本级人大常委会和社会公众，但在实践中更多的是向本级政府和上级审计机关的报告，国家审计为“政府内部审计”的制度缺陷会有一定的体现，每年向人大提交的审计报告往往需经过政府“把关”，审计报告的内容不会涉及全部的实质性问题，至于对社会公众的公告，由于目前还未全面推行，其公告的透明度还有待观察。
因此笔者认为，审计结果对外公告应该要有刚性的法律作保障。应修改《审计法》，改变《审计法》对向社会公布审计结果的立法基点，从“可以公布”改为“应当或必须公布”，强化审计结果公告为一项义务或职责，而不是一项权利。
同时，审计公开还会受到我国保密制度的限制；审计机关如果沿用现行“国家秘密”认定方法的话，那么许多领域的公开就会成为“不可能的任务”。严格界定审计公告的保密责任，明确公告行为与保密原则的合理边界。既要加强对信息公开的法律保护，也要防止目前存在的以保密为借口“依政府意志”公布审计结果的倾向。明确规定可以公布的内容及公布方式，严格界定不宜公布的内容，使审计机关真正做到“依法”行政。
(二)审计职能比较与借鉴
政府审计机关有经济监督权，所有国家都不例外。但经济监督权的内涵各国却不同：有些国家政府审计的经济监督权包括调查权、报告权，如英国、美国等；有些国家在调查的基础上，政府审计机关可以对被审计单位提出意见，要求改进，如日本等；另有些国家的政府审计机关还有行政处分权和经济制裁权，如前苏联、法国等。由于各国政府审计机关监督职能的内涵各异，各国审计结果公告的内容也有所不同，对于只具备调查权和报告权的国家，其公告的内容主要是针对政府各部门财政收支的合规性、效率性和效果性，财政预算执行情况等方面；对于审计机关还具备行政处理权的国家，公告内容还包括审计建议，审计处罚决定，以及对审计处理决定执行情况的跟踪报告。
我国政府审计机关也有行政处理权和经济制裁权，但由于我国政府审计机关受到双重领导体制的约束，常有“审计难，处理更难”之说，加之受地方保护主义的影响，使政府审计监督职能难以得到有效发挥。这不仅损害了国家审计机关的形象和社会影响力，给国家、社会和人民利益造成损害。所以，我们要积极借鉴和吸取国外先进的做法，对政府审计职能给予充分明确的认定，同时为保证审计信息透明度，结合我国的自身情况，摸索和总结出一套适合我国国情的有效的审计结果公告制度，利用公众传媒来传递和利用审计结果，使审计监督工作真正落到实处。
(三)审计结果公告范围比较与借鉴
在这里审计结果公告范围是以审计机关的审计工作范围为前提，世界各国政府审计机关的审计工作范围是基本相同的。一般包括政府各部门及所属企业、事业单位的财政预算执行情况、财政收支情况；政府投资超过50％的公私合资企业；接受政府资助的社会团体；驻外机构的财务收支；国际援助的企业和事业。上述政府审计工作范围对所有国家来说基本如此，我国也不例外，但有的国家将政府审计范围扩大，如联邦德国的最高审计机关可以审计立法；⑤另有的国家则缩小政府审计的范围，如英国不能审计国有化企业，瑞典国家审计局不能审查内阁和国会。
就我国而言，2006年修订后的《审计法》所规定的国家审计范围还是比较宽泛的，包括了从国务院各部门、地方政府及其各部门的财政收支到国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，此外还有其他依照该法应当接受审计的财政收支和财务收支。关于是否把国有企业列入政府审计工作范围并对外公告，世界存在截然不同的做法。但笔者认为，随着我国国有企业改组、改制和上市，国有企业经营环境发生巨大变化，将大部分国有企业不再列入政府审计工作范围成为可能，今后政府审计对国有资产保值情况的审计监督可以通过国有资产投资主体来进行，这样有利于政府审计机关集中精力强化对国家各部门和国有金融机构的检查，还可以在很大程度上减少对国有企业的重复监督，给国有企业的发展创造更宽松的环境并减轻国有企业的负担。
(四)审计结果公告方式的比较
从表1看出，各国在进行政府审计结果公告时，各有特色，如美国政府采取通过媒介的办法对外公开，民众甚至还可以根据自己的信息需求向政府机构的相关部门索取审计信息，充分体现了政府与民众的“零距离”。再如法国政府为保证公众对审计结果信息知情权的延续性，采取出版公共审计报告并向民众发放的形式进行政府审计结果公开。还有德国等一些国家采取召开新闻发布会的形式对外公告审计结果。
在我国，根据《审计机关公布审计结果准则》第四条规定：审计机关可以通过下列形式公布审计结果：(1)广播、电视；(2)报纸、杂志等出版物；(3)互联网；(4)新闻发布会；(5)公报、公告；(6)其他形式。从法律规定上看，可以说形式多样化，但在实际工作中根据笔者的了解，目前比较多见的还是在互联网、报纸、杂志等进行审计结果公告。经济发展不平衡，居民素质水平也参差不齐，这是我国现阶段的基本国情，仅仅依靠目前的信息传播媒介，会使许多民众难以了解审计结果信息。为此笔者设想，今后在选择审计结果公告方式时，一方面应该尽可能地拓宽媒介的传播渠道，这可通过传播方式的多样化来弥补这一不足，除了通过现有的互联网、报纸和杂志等，可以尝试在广播和电视节目中开辟专栏进行宣传公开。效仿国外出版政府审计公报的做法也是一个重要的渠道。另一方面，由于审计结果公告面向社会公众，而审计报告一般是审计专业人士撰写，考虑到我国居民素质水平的不平衡性，直接对外公告不便于社会公众理解，因此，可以尝试对审计报告进行简易化处理，诸如制作审计结果宣传画册等形式，尽量让公布的审计结果生动、通俗、明了，以方便社会公众阅读。
注释：
①②③中华人民共和国审计署法制司、外事司：《世界主要国家审计法规汇编》，北京：中国时代经济出版社，2004年，第260-263页，第333-338页，第120-125页，第312-316页。
④宋夏云：《国家审计公告制度的比较分析与调查研究》，《河南金融管理干部学院学报》2006第4期。
⑤萧英达：《比较审计学》，北京：中国财政经济出版社，1991年，第194页。
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