往来账审计的对比分析研究，本文主要内容关键词为：分析研究论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
A、往来账的含义及往来账审计的意义
往来账是指企业在正常的产销过程中和客户之间由于赊购赊销所产生的一种短期债权债务关系，一般包括两大类，一类是赊销业务过程中发生的短期债权，包括应收账款、其他应收款，预收账款，由于这类债权一般偿还期限在一年以内，所以会计上把其称为流动资产；往来账的另一类是指企业在赊购过程中由于付款的时间差形成的短期债务，包括应付账款、其他应付款、预付账款，这类债务一般偿还期限也在一年以内，会计中把其称为流动负债。在企业的生产经营活动当中，企业通过赊销扩大销售，但也容易引起坏账损失，所以企业一般会在综合考虑赊销所占用资金成本的基础上尽快回笼资金；另一方面，企业在赊购过程中形成的短期债务相当。于企业取得的一笔短期五息贷款，企业会利用自己的信用尽量推迟应付账款达到利用这部分资金的目的。随着企业面临的外界市场竞争的加剧和不断进行扩大再生产的需要，往来账在企业资产中占的比重越来越多，同时往来账又与企业的收入、成本有关，于是便成为企业隐匿收入、操纵利润、会计造假的一种手段，所以根据审计重要性的原理，对往来账审计予以充分的关注对于保证整个审计的质量具有重要的意义。
债权债务类往来账虽然都属于往来账，但他们的性质不同，在报表中扮演的角色也不同，企业利用它们来作假的手法也不同，所以有必要分析二者审计的区别，以便于在审计实务当中对二者施以不同的审计策略。
B、债权债务类往来账审计，的区别
1.性质不同，管理当局对二者的认定不同。
首先，债权类往来账和债务类往来账的性质不同。债权类往来账包括应收账款、预付账款、其他应收款科目，它们属于企业的资产。审计的具体目标是针对被审计单位管理当局对会计报表的认定而设定的具体目标。所谓管理当局的认定是指被审计单位管理当局在提供会计报表时所暗含的一种意见。提供真实合法完整的会计报表是管理当局的责任，管理当局在提供会计报表时对他所提供的报表里的资产的认定是该项资产是真实存在的。对管理当局而言，本能的存在着高估资产的动机，对应管理当局的这项认定，审计人员的审计目标是审查应收账款的真实性。债务类往来账包括应付账款、预收账款、其他应付款，它们属于企业的债务。管理当局在提供会计报表时对他所提供的报表里的负债的认定是所有的负债都包括在里边，对管理当局而言，本能地存在着低估负债的动机，所以对审计人员而言，审计债务类往来账的审计目标应是债务类往来账的完整性。
2.二者的内控重点和测试不同。
审计实务当中一般是按照业务循环进行审计分工的。业务循环是指处理某一类经济业务的工作程序和先后顺序，企业的生产经营过程一般可分为筹资、采购、生产、销售四个环节。业务循环审计就是运用业务循环原理了解、审查和评价被审计单位内部控制系统及其执行情况，从而对财务报表的合法性、公允性进行审计的方法。在业务循环审计中，一般分为销售与收款循环审计、购货与付款循环审计、生产与费用循环审计、筹资与投资循环审计，每个循环的内部控制特点和内容各不相同。债权类往来账是在销售过程当中产生的，属于销售与收款循环审计。销售与收款循环的内部控制主要有赊销的审批、订单、赊销、记录的分离、定期核对等。所以对债权类往来账的审计之前，应了解债权类往来账是否有定期与客户寄送对账单，是否有赊销的审批等内部控制措施，如果被审计单位没有这些内控措施或者这些内控措施实施情况不理想时，应多抽取债权类科目样本进行审查，同时，对与之相对应的账户营业收入、坏账准备等也要多花费一些审计成本。债务类往来账是在购货过程中产生的，属于购货与付款循环审计。购货与付款循环的内部控制主要有订货控制、采购、付款、验收、储存、保管的不相容分离控制、应付账款的控制。所以，对债务类往来账审计前应了解被审计单位是否有应付账款内部控制措施、是否有不相容分离制度，如果没有这些措施制度或未有效执行，那么在审计债务类往来账时就应多实施实质性测试程序。
3.审计目标不同。
对于债权类往来账，对应于被审单位的存在认定、审计人员的具体目标应着眼于债权类往来账的真实性，以防被审单位高估资产；对于债务类往来账，对应于被审单位的完整性认定，审计人员应着眼于往来账的完整性，以防被审单位低估负债。
4.审计方法不同。
债权类往来账和债务类往来账的审计方法不同着重从两方面来分析：一方面，从审计证据的角度分析。债权类往来账的审计目标着重审查其真实性，如何来验证应收账款等账目的真实性，如果仅仅依据被审单位提供的财务资料，即销售发票、发货单等难以验证债权类账目的真实性，原因在于销售发票、发货单等票据属于内部证据，如果被审单位为了虚构收入刻意伪造这些假证据的话，很难验证债权类账目的真实性，所以对于债权类往来账，应尽可能地从被审单位外部取得审计证据，即通过函证的方法向被审单位的客户获取证据来证实。而对于债务类往来账来说，债务类往来账的审计目标在于审计其完整性，本身证明应付账款等科目的证据就是购货发票等外部证据，这些外部证据的证明力本身就很强，所以对于应付账款等科目来说，一般不需要函证，只需通过存货明细账、购货发票、入库单等来验证应付账款等科目的完整性就可以了。下表就对应收账款的函证与应付账款的函证之间的差别予以说明。
大额或账龄较长的项目、有纠纷的项目、关联方项目、有贷方余额的项目金额较大的债权人、余额不大甚至为零，但为重要供货人的债权人。
另一方面，针对债权债务类往来账项估价与截止的认定一个重要的审计方法就是截止测试。债权类账目和债务类胀目截止测试的方法有很大不同。这里着重说明应收账款和应付账款的截止测试方法，应收账款的截止测试就是审查销售发票、发货单和收入明细账三者的日期是否一致，应付账款的截止测试是审查购货发票、入库单和材料明细账三者的日期是否一致。
5.二者对报表的影响不同。
债权类往来账的对应科目一般是营业收入，也就是说债权类往来账的舞弊往往和企业对收入的舞弊联系在一起，同时，应收账款还要提取坏账，而坏账又是计在管理费用中，所以，对债权类往来账的审查要结合营业收入的审计、坏账的审计要一起进行，审查企业是否存在用债权类往来账隐匿收入、操纵利润的现象。债务类往来账的对应科目一般是材料采购，材料又要结转入营业成本，所以，对债务类往来账的审计要结合存货、成本的审计进行，审查企业是否存在序列成本、操纵利润的现象。
C、债权债务类往来账审计的联系
虽然债权债务类往来账审计存在着诸多的不同，但它们之间也存在者一定的联系。它们的联系体现在它们都是往来账，企业有账面余额外，对方客户也有账面余额。所以，有些审计方法在它们之间是可以相互利用的，只不过不同类的往来账科目所用审计方法的侧重点不同而已。如二者都可用函证的方法证实，但函证是应收账款的必要审计程序，是应付账款审计的辅助审计程序；二者也都可通过审阅会计资料得到证实，只不过审阅会计资料查找低估的应付账款是应付账款的主要审计程序，而对于应收账款来说，审阅会计资料是在函证收不回来的情况下所采取的替代审计程序。
D、往来账审计的运用实例分析
结合上文下面分别举例说明应收账款的审计和应付账款的审计。
某注册会计师负责审计中兴公司应收账款，审计中发现A公司欠款2000万元，其经济内容为货款，账龄已超过2年。由于A公司是中兴公司的投资方（A公司投资为4000万元）。在该案例中，应收账款应着重审查其真实性，所以应该向A公司发出询证函证实这笔应收账款的真实性，如果发出的询证函无法收回，注册会计师就应查阅中兴公司和A公司签章确认的购货合同、经中兴公司管理当局批准的发货凭证和A公司的收货验收证明等。此外，为了证明该笔应收账款的可回收性，还应该中兴公司偿付货款的能力以审核其坏账准备的计提是否充分。
某审计人员在审查实德公司的应付账款业务时，发现该公司应付账款余额比上一年度同期有大幅度减少的情况。经进一步调查，得知实德公司有100万元材料已验收入库，货款尚未支付，但在“应付账款”账户和“原材料”账户中并没有记录。在该案例中，应着重审查被审单位是否存在低估负债的现象，因为被审单位存在着应付账款余额比上年度大幅度减少的现象，可通过截止测试审查已入库的材料是否在材料明细账里有反映。按照规定，企业在收到所购货物后，应及时将未付的款项计入“应付账款”。该企业对该项业务不做应付账款增加的会计处理，这样就隐瞒了企业的负债，歪曲了企业的财务状况。
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