整合审计、审计费用与审计质量，本文主要内容关键词为：费用论文,质量论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
2002年7月，美国颁布了《萨班斯—奥克斯利法案》，其中的404条款要求对上市公司的内部控制进行审计。为了配合SOX法案404条款，美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)于2004年3月和2007年5月先后颁布了第2号审计准则(以下简称AS2)和第5号审计准则(以下简称AS5)。AS5首次提出“财务报告内部控制审计应当与财务报表审计相结合”，即“整合审计”的概念。我国的《企业内部控制审计指引》第五条也提出了“整合审计”的理念，但该条规定“注册会计师可以单独进行内部控制审计，也可以将内部控制审计与财务报表审计整合进行”，与AS5强制要求进行整合审计的做法不同。 中注协在《企业内部控制审计指引实施意见》中指出：“内部控制审计和财务报表审计这两项工作完全可以整合进行，而由同一家事务所进行整合审计，不仅有利于提高审计效果和效率，降低审计成本，减少重复劳动，而且可以避免审计判断出现不一致的情形，降低企业聘请不同事务所实施审计的负担。”因此，我国整合审计的非强制实施为检验整合审计是否提高了审计效率提供了机会。如果整合审计的实施提高了审计效率，笔者预期整合审计会在不降低审计质量的前提下，降低审计成本和审计收费。目前，国内外尚未有关于整合审计对审计费用以及审计质量影响的实证研究。因此，本文对整合审计的实施是否会降低审计费用，审计费用的降低是否会影响审计质量这一问题进行研究。 二、文献综述 (一)国外相关文献 作为对萨班斯法案404条款的回应，美国公众公司会计监督委员会(PCAOB)于2004年3月发布了第2号审计准则《与财务报表审计协同进行的财务报告内部控制审计》(AS2)。AS2原则上要求审计师应将财务报告内部控制审计与财务报表审计结合进行审计。AS2颁布之初，由于其执行成本远超预期而饱受争议(PCAOB，2006)。Raghunandan和Rama(2006)、Hogan和Wilkins(2008)以及Hoitash et al.(2008)的研究都发现：AS2实施的第一年会引起审计费用的增加。 PCAOB在2007年5月颁布了第5号审计准则《与财务报表审计相结合的财务报告内部控制审计》(AS5)，以取代AS2。AS5首次提出整合审计的模式。 Doogar(2010)研究发现，相对于AS2，AS5的实施降低了审计费用，并且高风险的客户支付了较高的审计费用，低风险的客户支付了较低的审计费用。Krishnan et al.(2011)也研究了AS5的实施对审计费用的影响。他的研究发现，相对于AS2实施的最后一年，AS5实施的前两年审计费用下降了4.11%；在AS5实施期间，那些纠正了内部控制重大缺陷的公司，审计费用下降最多。Wang和Zhou(2012)发现，AS5的实施引起了审计费用的下降，但并没有引起审计质量的下降。 上述国外相关研究均考虑的是AS5在代替AS2之后是否会引起审计费用降低这一问题，均未涉及“与非整合审计相比，将财务报告内部控制审计和财务报表审计进行整合审计是否会降低审计费用”这一问题，也未涉及与非整合审计相比，整合审计是否改善了审计质量的问题。 (二)国内相关文献 王研(2013)研究了内部控制审计、整合审计与财务信息质量之间的关系，发现内部控制审计实施后，上市公司的财务信息质量得到明显提高，但整合审计未能显著改善上市公司财务信息质量。 国内至今尚未有整合审计实施如何影响审计效率的实证研究。 三、理论分析与研究假设 当被审计单位的财务报表审计和内部控制审计由同一家事务所整合实施时，财务报表审计可以利用内部控制审计的结果。有效的内部控制可以合理保证财务报表不存在重大错报。注册会计师可以利用内部控制有效性的结论来提高实施实质性程序的效率和效果。Simunic(1984)指出：当由同一事务所为客户提供非审计服务和审计服务时会产生知识溢出效应，并且知识溢出效应会导致审计成本降低。笔者认为，当财务报表审计和内部控制审计两种审计结论相互利用时也可以产生知识溢出效应。可见，财务报表审计和内部控制审计的整合实施，有利于审计效率的提高。 DeAngelo(1981a)认为，事务所与客户之间一旦签订合同便形成双边垄断关系，都有维持合同的需要。Simunic(1984)指出，知识溢出效应引起的审计成本降低是针对特定客户的准租，而审计成本的降低是由会计师事务所独占还是由事务所与其客户共享从而引起审计收费的降低，则取决于会计师事务所之间的竞争程度。 那么，整合审计引起的知识溢出效应是否会传导到审计客户，从而引起客户审计费用的降低？ 第一，现有文献的研究结果表明：目前我国审计市场仍然是竞争性的市场(如：赵保卿和张月琴，2011；罗春华和王宇生，2013)。笔者认为，为了维持审计合同，外部审计市场的竞争会迫使实施整合审计的审计师将一部分由于知识共享所形成的准租转移给客户。因此，可以预计：财务报表审计和内部控制审计的整合审计产生的知识溢出效应在外部竞争程度较高的审计市场上，可以传导到客户中，从而导致审计费用的降低。当企业实施非整合审计时，这种知识溢出效应并不存在。 第二，在实施整合审计时，虽然注册会计师可以根据财务报表审计时发现的重大错报，为内部控制审计结论提供证据，但从审计流程上看，内部控制审计要先于财务报表审计完成，因而财务报表审计的结果对于内部控制审计效率的提高并没有实质性的帮助。笔者认为，从审计效率的角度来看，整合审计形成的知识溢出是一种从内部控制审计流向财务报表审计的单向的知识溢出效应。 第三，整合审计的这种单向知识溢出效应在实施了内部控制审计且公司财务报表审计费用发生变化时，是可以观察的。基于此，本文提出假设1。 H1：当公司财务报表审计费用发生变化时，实施整合审计的公司的财务报表审计费用比实施非整合审计的公司的财务报表审计费用下降幅度大。 Hogan和Wilkins(2008)的研究发现，当内部控制风险较高时审计师执行审计工作时的投入会明显增加，审计师会以提高审计费用作为补偿。这说明，当企业内部控制存在重大缺陷时，审计师的审计投入和审计风险会加大，会收取较高的审计费用。因此，内部控制质量的高低对实施整合审计时审计效率的提高有重大影响。 DeFond和Jiambalvo(1991)研究发现：规模较大的公司内部控制质量较高。张颖、郑洪涛(2010)研究发现：企业的发展阶段、资产规模是影响内部控制合规目标、报告目标、经营目标有效性水平的重要因素。Ge和McVay(2005)研究发现：内部控制重大缺陷的披露与公司的业务复杂程度正相关，即业务程度越复杂，越容易披露内部控制重大缺陷。这些研究结果表明：规模较大和业务复杂程度较低的企业，其内部控制质量越高。 在实施整合审计时，当企业规模较大或者业务复杂程度较小时，即企业的内部控制质量较高时，审计师的审计投入以及承担的审计业务风险都较低，从而收取的审计费用也较低。基于此，本文提出假设2和假设3。 H2：当公司财务报表审计费用发生变化时，在实施整合审计的公司中，公司规模越大，财务报表审计费用下降的幅度越大。 H3：当公司财务报表审计费用发生变化时，在实施整合审计的公司中，公司业务复杂程度越低，财务报表审计费用下降的幅度越大。 整合审计实施过程中知识溢出效应会导致财务报表审计费用降低，而Francis et al.(2005)认为审计费用可以作为审计质量的替代变量。那么，审计费用降低的同时会不会降低审计质量？由于整合审计的知识溢出效应，审计师执行整合审计可以对财务报表审计结果和内部控制审计的结果进行整合利用，这使得审计师的职业判断更加准确。因此，执行整合审计引起的财务报表审计费用的降低并不以降低审计质量为代价。基于此，本文提出假设4。 H4：整合审计的实施并不会引起审计质量的降低。 四、研究设计 (一)样本选取与数据来源 本文以2012年我国沪深两市上市公司中实施内部控制审计的984家公司为初选样本，并按照下列标准进行样本筛选：(1)剔除金融业上市公司；(2)剔除B股上市公司；(3)由于只有在财务报表审计费用发生变化时，才可以观察到审计效率的变化，本文剔除与2011年相比2012年财务报表审计费用未发生变化的公司；(4)剔除未公布财务报表审计费用的公司；(5)剔除披露的年度财务报表审计费用中含内部控制审计费用或中期审计费用的公司，因为这些公司的财务报表审计费用无法确定。最终本文的研究样本为268家公司，具体筛选过程见表1。 本文所使用的财务数据主要来自于CSMAR国泰安数据库和巨潮资讯网，部分数据通过上海证券交易所和深圳证券交易所官方网站经过手工收集整理。数据的统计和处理是采用Stata11.0完成的。
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