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在建构和谐社会中，税收作为一项国家对经济社会的调节制度，从本质上来讲是对剩余产品强制、无偿分配所形成的一种特定的分配关系。因此这种分配关系是否正义，或者说能否满足社会正义的要求，关乎一个国家能否获取充足的财政收入，获取的税收收入的路径是否符合最大多数纳税人的权利、义务分配，税收收入的取得能否与社会经济发展、国家利益的思想协调一致等国计民生的大事，因而在日渐高涨的税收改革呼吁声中，税收正义的愿望也日渐强烈。
一、税收正义的内涵
美国法学家博登海墨说：“正义有一张普洛透斯似的脸，可随心所欲地呈现出极不相同的模样。当我们仔细辨认它并试图解开隐藏于其后的秘密时，往往会陷入迷惑。”①税收正义也如这张普洛透斯似的脸，当众多学者去揭开他的面纱，想要把握它的实质内涵时，它却显出不同的形态。由于观察角度和范围的不同，税收正义的内涵和要求也具有一定的不确定性。比如：有的学者从纳税公平的角度认为“税收正义应给予纳税义务人个人有效的主观权利保护，并实现课税的客观合法性以及课税平等，以维护公共利益。”②有的学者从税收与福利政策实施的关系得出“只有符合正义公允的租税负担，才能源源不绝供应社会福利所需，故租税正义为法治国家社会福利给付之前提条件，也是社会福利广度与深度指标”；“在社会法治国家中，国家须先在宪法上决定其租税正义衡量准则，并在租税正义之基础上决定社会给付之衡量基准”③。也有的学者从税收原则上觊觎正义，把税收公平当作是税收正义的首要内容，并将依个人给付能力平等课征的量能原则、需要原则、实用性原则看作是税收正义的基本原则……理论层出不穷，不一而足。综观税收正义理论的研究，我们可以得知：税收正义作为社会正义的一个组成部分，是社会正义在具体领域中的体现。因而税收正义首先必须符合社会正义的总体要求，其基本原则应符合社会正义的基础原则；税收正义是社会正义体系中的一个分支，本身兼具社会正义的实质性特征。从税收本身来看，税收正义包括税收主体(税务工作人员)的正义、税收客体(税目、税率、税制)的正义和征税对象(纳税义务人)的正义；从税收正义的实现方式看，税收正义包括税收实施程序的正义、税收实现结果的正义和税收保障的制度正义。因而，对税收正义的内涵可以概括为两个方面：一是在确定税收债务的税收实体问题上，税收正义表现为对公平税负、量能课税、符合比例等实体正义的追求，以促进和保障分配正义的实现。二是在税收征纳和救济的税收程序问题上，税收正义要求税收程序的正义即平等对待、参与、程序理性、公开透明、人格尊严等。税收正义作为一种合乎公民主权目标要求的国家对公民财产的征收与使用，它反映的是一种依照社会契约而发生的公法上的债权债务关系。只有这种“取之于民”，“用之于民”的税收才具备“对人类需要或要求合理公平的满足，与社会理想相符合，以保证人们的利益与愿望”的税收正义要求，因而税收正义的内涵也会随着现代社会经济的发展和社会制度的完善而不断完备。
二、税收正义的三个向度
现代税收不仅要满足财政需求(主要目的)，而且要使税收作为财政收入的主要支撑力量，协助国家实现其他职能的发挥：一是经济上的作用：促进经济繁荣、保护国内产业；二是社会上的作用：保障人民的基本生活，推动社会的和谐发展。因此，要建构和谐社会，适应市场经济条件下政府职能的转变，明确各级政府的事权，就必须理顺中央与地方的分税制度，实现税收正义。税收正义如何实现?首先需要考察税收正义的三个向度，即：平等课税、公平税负、效能化税收。
1.平等课税
从古希腊开始，哲学家亚理士多德就把平等当作正义的核心。关于平等，现在最通俗易懂的表达就是：相同的事务应有相同的处理，不同的事务应有不同的处理。但从这个简单概念，又可以分出不同的种类：(1)绝对平等与相对平等。按照十七八世纪理性主义自然法的平等观，绝对平等指的是：不问事实上的诸种差异，而要求法律予以一律平等的对待。此种绝对的平等观其平等保障的意义内涵是以人“生而平等”的假设为前提，纵使认为人在先天或后天事实确有差异，亦要求法律上不应考虑此种差异，当然我们可以认为这是在拟制一种理想的状态。相对平等则认为只有当事实相同时，法律上才给以相同的处理，若事实不同，即应为不同的处理。此种相对平等的观念，只有在事物本质不具差别性的前提下，才会与绝对平等得到相同结论。(2)形式平等与实质平等。形式平等是相对于实质平等而言的，形式的平等是指法律待遇的均一化，即不管事实上的差异，在待遇上一律平等对待，也可以认为是抽象的法的层次上的名义平等。实质平等则指事实关系的均一化，亦即社会经济关系的事实上均等，进而言之，实质的平等是以差别原则为基准，采取不平等的待遇，以实现事实的真正平等。如：西方古典经济学家亚当·斯密的税收平等观认为：“一切国民，都必须在可能范围内，按照各自能力的比例，即按照各自在国家保护下享得收入的比例，缴纳国赋，以维持政府。”④因而，亚当·斯密的平等课税理论即为：税收与个人的纳税能力成比率递增的实体平等。
税收正义中的平等课税原则并非指绝对、机械的形式平等，而是保障人民在法律上地位的实质平等，也是依据事实状况的差异而为的合理的不同规范。从个体税目来看，如：在所得税的税捐负担状况下，平等原则就非常适宜。即在“相对平等”的层面上，当实际状况之不同，应作出不同的处理；在“实质平等”的层面上，应使事实关系达到均一化，在考虑基本生活维持及负担能力时，一定程度地运用差别原则，采用量能课税的精神，使其税率采用累进税率的计算会更适合“实质平等”的实现。当“所得成为法律构成要件时”，高所得者适用较高的税率，并非遵循形式平等的原则，而是符合实质平等的要求。税法中有关税收优惠、免税额及扣除额的规定，还有在税务征收中列入年龄、能力、生理状况等人类自然属性的差别，也是相对平等的表现。当课税主体有本质上的差异，如果仍然给予一律平等对待(即绝对平等)，则对其生存权将造成不平等，因此采取相对平等及实质平等说，方是平等原则的真正内涵。因此衍生平等课税原则是税收正义最重要的内涵。
2.公平税负
日本学者田中二郎先生将公平税负分为立法政策基础上的公平负担原则和税法解释意义上的公平负担原则，前者指的是量能课税原则，而后者是指实质课税原则。早期的税收主要以满足财政为目的，故其对公平的看法是“绝对的公平”，即对每一个纳税人不论阶级及贫富，都应平均分摊公共支出，缴纳同类相等的税收，在此种公平的定义之下，最公平的税目即是“定额税”或“人头税”。就税制而言，人头税是惟一完全符合中性原则的税收。但当税收作为担任国家其它任务时，就所得分配的效果上，人头税却呈强烈的累退性，当所得差距愈甚，则累退程度愈大，即不符“垂直公平原则”。财政学家在修正绝对的公平原则时，提出相对的公平原则，在对课税的公平目标的达成，从两方面着手，一是水平公平(Horizontal equity)，即相同纳税条件的人应负担相同；二是垂直公平(Perpendicular equity)，指凡纳税条件不同的人应该负担不同。
在实现理想的方法中财政学者建立了两派公平的标准。其中一派主张受益原则，这种思想起源于17世纪的社会契约论，根据这一理论，个人既受国家的保护及利益，自应依受益的程度缴纳税捐作为对国家的报偿。受益原则下的税收公平观念，是基于以下二种认定原则：一是各人自愿支付价款(即纳税)以换取政府提供的公共财政支出，犹如市场交易行为一样；二是所支付价款是根据个人享受的利益来计算。理论上，一方面，公民因政府的公共财政而受益，使税收公平的受益原则甚为合理，但公共财政本身并不具有排他性，因而每个人都会主张自己并未受益而不愿支付价款，使在运用上大受限制。另一方面，受益原则仅考虑到公民享受利益而应负担税收，但每个人对享受利益的负担能力不同，而使受益原则无法具有所得重分配的效果。因此，另一派主张量能原则，即主张以纳税能力作为课税的标准，按照个人的经济能力作为课税多少的依据。凡具有同等经济能力的人，应课征同等的税额，即所谓“水平公平”。凡具有不同经济能力者，应负担不同数额的税额，即所谓“垂直公平”。而在传统功利主义所主张的税负公平学说中，量能原则的公平是指“相等牺牲”，课税使个人可支配的所得减少，导致效用损失，该项效用损失应力求公平。而“相等牺牲”的学说中，“比例牺牲相等”及“边际牺牲相等”两类学说，主张在所得边际效用递减的情形下，税率应是累进的。
在我国的税制中，公平税负的主要目的是运用税收杠杆调控社会商品生产者之间的外部经营条件。即通过公平税负调节企业的级差收入，调控因价格造成的企业利润不均等冲突现象，实现税收公正、合理。公平税负不仅对同一行业、同一产品，而且对各类经济组织都要一律平等课税，因而，公平税负与平等课税是一脉相承的。
3.效能化税收
在税收正义中有公平就一定离不开效率。只有同时兼顾公平与效率两个方面的税制才是最好的税制，这是无需证明的。但目前就我们现有的社会生产力而言，现代税制中具体税目往往不是低效率、高公平，就是高效率、低公平；而在税收征收过程中，效率与公平的二律背反也是屡见不鲜。其实，关于公平与效率的争辩西方经济学界早在20世纪70年代就开始深入探讨。所谓经济效率是指社会已达到了人尽其才、物尽其用，而不存在任何浪费的状态，以致每个经济人都实现了经济福利最大化。在税收制度中，我们也应当追求效能化税收。谈到效能化税收，要从两个方面进行分析：一是从资源配置的角度讲，效能化税收应有利于资源的有效配置，使社会从可用资源的利用中有效获利；二是从经济机制的角度看，效能化税收不仅能使微观经济效益提高，而且还可以使宏观经济稳定增长，实现经济机制的有效运营。对于如何评定这个效能化税收的“效”，西方学者喜欢用“帕累托效率”来解释。“帕累托效率”原意是指：如果资源配置已达到这样一种状态，即：任何重新调整都不可能使其他人境况变坏的情况下而使任何人的境况更好，那么这种资源配置的效率最大。如果达不到这种状态，就说明资源配置的效率不是最佳的，还可以重新调整。由于社会经济生活中，大多数的经济活动都可能是以使其他人的境况变坏为条件而使某些人的境况变好，所以税收的“帕累托效率”同样存在“得着的所得，失者的所失”的问题。
三、税收正义的实现方式
在税制改革的进程中，税收正义的体现有很多种方式，综合起来考察，有三种社会正义的实现方式值得我们在税收正义中借鉴，其一是程序正义，其二是结果正义，其三是制度正义。程序正义是基础，结果正义是目标，制度正义是保障。
1.程序正义
对于税收来说，没有程序制约的税收实体规则，必然不能得到一致、公开和理性的执行，纳税人的财产权和人格尊严将被任意侵犯。所以必须通过税收正当程序对正义、秩序的追求来建构税收体制。现代税收程序是一种为了限制征税恣意，通过角色分配与交涉而进行的，具有高度职业自治的理性选择过程，是保障纳税私权、监控征税公权的控权过程。因此，税收程序不仅是做出征税决定的税收行政程序，而且包括制定税收规则的立法程序和解决税收争议的司法程序。税收程序作为一个过程具有独立的价值，因而必须承认和关注税收程序的正义问题，而这也就意味着税收程序的设计和程序主体相关权利的设定，应当体现程序正义的基本要求。这些基本要求主要包括程序中立性、程序参与性、程序自治性、程序平等性、程序合理性、程序效率性。在我国虽经历多次税改但依然存在一些程序非正义的行为，如：税收立法和执法中重实体轻程序，税法实施环节缺乏有效的事前、事中和事后监督保障机制，重管理程序轻控权程序，税法实效、税法遵从和纳税人权益保护亟待改进等等。因此，要实现税收正义就必须在税收法制程序化的理念下，将税收程序作为税收法治建设的关键和切入点，努力推进税收程序法治化进程。通过税收立宪，在宪法中确立正当法律程序、税收法定主义等宪法原则，明确规定税收立法程序、财税体制、纳税人民主参与权和民主监督权等内容。在税法通则等法律中，确立税收公平、量能课税、合比例征税等税法基本原则体系。完善税收立法程序，确立立法公开、听证、参与原则，建立税收立法项目的必要性分析制度、起草阶段的职业主义原则、立法草案公告制度、评议和答复制度、审议抗辩制度、审查制度、公布和备案制度。在税收征纳程序中，通过制定和完善税法通则、税收征管法以及其他行政程序性法律，对凡是涉及影响纳税人合法权益的征税行为，都应当为其提供正当程序保障，主要是程序公开制度、程序公平制度、程序理性制度和程序效率制度。而强化为纳税人服务、增强程序抗辩性、保障纳税人的知情权等程序性权利、确立和保障最低限度的公正尤为重要。在税收正义的实现中，公正的程序是维护税收制度的合理性，纳税人公平、效率的实现，实现行政权责对等原则的有效手段。没有一个科学、完整的税收法律体系，税收正义就无从谈起。税收立法首先要明确立法权，坚持立法程序，明确哪些法规由中央规定，哪些由地方制定，并贯彻执行税收立法权和解释权的集中统一，防止政出多门、自立章法。
2.结果正义
具备公开、合理的税收正义程序能否得到真正的结果正义呢?根据英国学者戴维·米勒教授的分析，有四种情况值得我们探讨：(1)程序正义意味着结果正义；(2)结果正义意味着程序正义；(3)不管程序被判定是否正义，都可以做出结果正义的评断；(4)不管结果被判定是否正义，都可以做出程序正义的评断。(1)、(2)与(3)、(4)两组的差别在于：(1)、(2)是对决定性的推断；(3)、(4)则是对两者独立性的考察。这四种关系并不具有排他性，要视环境及所需要分配的东西而论。在某一些极端的情况下，(1)、(2)是可以接受的。先看(1)：当一件要分配的好东西是不可以分割的，而没有特别紧迫的理由必须给予某人。以彩票为例，从纯结果的角度出发，假如是A中奖，我们不能说他应该不应该得奖，只能说只要抽奖过程是正义的，亦即是符合公开及公平等要求，结果就是正义的。不管是A或者是其他人得奖。在这种情形下，除了过程外，没有其他方式决定结果是否正义。再看(2)：当某一种物品需要分配，而这种物品是必要的，并且刚刚有足够的数量，显然，平均分配会带来正义，只要带来平均分配的程序也是正义的程序。而对于(3)和(4)，程序及结果有不同的正义考量。关于(3)：结果正义有其自身价值，不能将其简化成程序正义。关于(4)：程序正义有其自身的价值，不能将其简化成结果正义。米勒同意独立于结果考量的程序正义确实存在。程序正义不单只有工具上的价值，公众在对分配上的实践的反应上受到程序的影响比受到结果的影响更大。接受(3)或(4)的后果是容许程序正义与结果正义冲突的可能性。而税收正义在对某一税收程序主体的权益受到影响的税收程序活动进行评价时，不是仅仅考虑征税决定的作出过程，考察程序本身是否符合程序正义的最基本要求，而且必须关注其结果的有效性和正当性。税收征纳实践表明，不能实现结果的正义，即使程序正义基本要求的征税决定正当，其内容符合实体税法的要求，也容易引起争论和质疑，导致纳税人和公众在社会心理层面上产生抵触情绪，使征税决定在执行上产生困难和障碍。我国税法实施效果不佳，征税决定难以执行，甚至一些抗税案件的发生，与税收程序本身欠缺公正性以及按照税收程序执行的结果不尽如人意有密切的关系。
3.制度正义
完善的税收制度，不仅是各国政府能力和成熟的标志，而且是取得经济发展的原因所在。一个成熟的政府一定会创制一个完善的税收制度。我国历来重视税收制度建设，我国的税收制度和税务机关，在我国社会主义建设的各个时期，都发挥了巨大的作用。现在，我国建立社会主义市场经济新体制的战略目标已经确定，以《中华人民共和国税收征管法》为核心的税收法律体系已经建立，我国的税收制度建设出现了前所未有的局面。笔者认为：我国税收制度建设的当务之急，是充分利用这一有利时机，全面加强税收法制建设、组织建设、制度建设，迅速构建一个适应社会主义市场经济发展要求的税收制度，为建立社会主义市场经济新体制提供牢固的、重要的税收制度保障，让税收制度为我国经济改革创造条件，为其他改革提供契机。我国税收制度正义的实现必须特别关注两个方面：
(1)税收中性原则
税收中性主要有两层含义：一是国家征税使社会所付出的代价以税款为限，尽可能不给纳税人或社会带来其他的额外损失或负担；二是国家征税应避免对市场经济正常运行的干扰，特别是不能使税收成为超越市场机制配置资源的决定因素。在税制建设上税收中性的要求是：税制结构科学、合理，有利于平等的市场竞争，如税制应该统一，税负应当公平，避免重复征税；税制应当简化，方便纳税；扩大税基，合理制定税率；税收征管制度应健全有效率，征纳成本低。
(2)税收调控
税收调控是弥补和矫正税收中性原则所不能解决的税制问题的最有效的外部力量之一。因为税收的操作主体是国家，而税收政策的制定及其运用体现着国家的宏观目标与偏好，国家运用税收引导经济发展，调节经济运行时，有着其他各种经济手段所无法比拟的调控力，直接有效，强制规范，成为国家调控经济的重要手段。一般认为，税收的宏观调控功能主要体现在以下三个方面：一是调节经济周期，实现经济稳定；二是促进经济增长；三是公平收入分配，缩小个人收入间差距。在税制建设上，税收调控的要求是：及时、足额、稳定地取得财政收入，为政府进行宏观调控掌握必要的财力、物力，在我国当前突出地表现为提高整个财政收入占GDP的比重和中央财政收入占全部财政收入的比重；调节供求总量平衡，抑制通货膨胀和防范通货紧缩，实现经济的稳定增长；促进国民经济产业结构的合理化；矫正收入分配不公，防止两极分化，包括缩小地区间差距。
现代税收制度正义通过选择机制、抗辩机制、参与机制、角色分担机制，保证了参与、公平、中立、公开、自治、理性等程序最低限度公正的实现，在税收法治建构中发挥着中心的作用。通过税收制度改革，对税务机关的职责范围、工作程序、责任追究等作出严格的规定，促使税务机关依法行政，保障公民对税收管理权力的监督更加有的放矢，最终实现权力和责任的统一。通过对税收各个部分的个体功能及相互联系的整体功能的科学论证来寻求优化方案，建立最佳税收法律体系。
注释：
①约翰．罗尔斯著：《正义论》，何怀宏译，北京：中国社会科学出版社，1988年版．
②陈清秀著：《税务诉讼之诉讼标的》，台湾三民书局1992年版，第567页。
③葛克昌著：《国家学与国家法》，台湾月旦出版杜股份有限公司1996年版，第88～89页。
④亚当，斯密：《国家财富的性质和原因的研究》(下)，商务印书馆1974年版，第384～385页。
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