作业成本管理的特点及其与传统成本管理方式的比较，本文主要内容关键词为：成本管理论文,作业论文,方式论文,与传统论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
随着高新技术的蓬勃发展及其在生产领域的广泛应用，企业从原来的大批量生产转向小批量的弹性制造系统（FMS）， 从而导致了企业生产组织的重大变革，为了适应这一逐渐变革，企业管理的观念和方法也在不断更新。70年代以来，一种以“作业”（Activity）为核心的现代企业管理方式即作业管理便应运而生，作业成本管理便成为当今会计领域的一大重要课题。本文拟在概述作业管理基本流程的基础上，分析作业基本计算与管理的基本特点，进而将作业成本管理与传统成本管理方式作出较为详细的比较，以期对我国现行的成本会计管理提供有益的借鉴。
一、作业管理的基本流程
作业管理的主要目标是：第一，尽量通过作业为顾客提供更多的价值；第二，通过为顾客提供的更多的价值中获取更多的利润。为了实现这些目标，企业管理必须深入到作业水平，进行作业分析，包括四个步骤：（1）作业将分为两类：必要的作业（Essential Activity ）和不必要的作业（Non－Essential Activity）。 如果某项作业对顾客或企业组织而言是必要的，它能为最终产品增加价值，那么，该作业就是必要的作业；反之，那些对顾客或企业组织没有用，不能为最终产品增加价值的作业，就是不必要的作业，这些不必要的作业，可视为一种“浪费”， 应该尽量消除。
（2 ）选择并分析重点作业（SignificantActivity），企业的作业可能多达几百种，通常企业无法对这些作业一一进行分析，只能对那些重点作业进行分析，一般来说，企业80%的成本是由20%的作业引起的，将企业按其成本的大小排列，排列在前面的作业就是应该进行分析的重点作业。（3 ）将本企业的作业与其它企业类似的作业进行比较，某项必要的作业能为最终产品增加价值，并不意味着它就是有效的或最佳的作业，通过与其它企业先进水准的作业进行比较，可以判断某项作业或企业整个作业链是否有效，寻求改进的机会。（4）分析不同作业之间的联系，各种作业相互联系并形成作业链， 这个作业链必须使作业的完成时间和重复次数最少，理想的作业链应该是作业与作业之间环环相扣，而且每项必要的作业只在最短的时间内出现一次，明确作业为何发生，如何发生，才能消除不必要的作业，通过作业分析，溯本求源，消除不必要的作业，把企业有限的资源用于能为企业最终产品增加价值的作业上，并改进为顾客提供的产品，从而，使企业处于不断改进的环境之中。因此作业管理不仅仅是一项管理工作，它更是不断改进企业作业活动的过程。
二、作业成本管理的基本特点
作业管理把管理深入到作业水平并进行作业分析，这就要求变革传统的成本计算方式，即要求成本计算深入到每一个作业，进行作业成本计算（Activity－based costing）， 作业成本计算作为一个明细的信息系统通过对企业追踪，进行动态反映，可以为旨在改进企业作业活动而进行的作业管理提供所需的信息，作业管理正是应用成本计算所提供的信息改进企业的作业活动。作业成本与作业计算的关系可以用图表示如下：
（二）作业成本的计算与管理具有“二维”性
作业成本计算是一个“二维”的观念：成本分配观和过程观。上图中的垂直部分，反映了成本分配观，它说明成本对象引起作业的需求，而作业的需求又引起资源的需求，这是成本分配观的“资源流动”。成本分配观的“成本流动”恰好相反，它从资源到作业，而后从作业到成本对象，成本分配观从“成本流动”与“资源流动”两个侧面全面地提供有关资源，作业和成本对象的信息。上图的水平部分，反映了过程观，它为企业提供有关何种原因引起作业（成本动因）以及作业完成得怎么样（业绩计量）的信息，企业利用这些信息，可以改进作业链，提高从企业外部顾客那里获取的价值。作业成本计算纵横两个方面为企业改进作业链，减少作业耗费，提高作业产出提供了信息。
上图表明，作业管理是作业成本分配过程和作业分配过程的有机组合，作业成本计算处于作业管理的中心，作业管理包括作业成本计算并用作业成本计算所提供的信息改进企业的作业活动。因此，作业成本计算是作业管理的基础和中介，并贯串于作业管理的始终。
（三）作业成本管理以产品设计、适时生产系统和全面质量管理等基本环节为重点。
1.产品设计。产品设计对产品性能、所用材料、组织生产的工艺流程和成本都具有关键性的影响。据估计，产品寿命期的成本有60%—80%在产品设计阶段就已确定了，产品一旦投入生产，降低成本的潜力就不大了，因此在产品设计阶段，必须认真考虑产品设计方案对成本的影响。
通常在产品设计阶段，应用目标成本评价产品设计方案，根据市场竞争条件下顾客所能接受的市场价格和企业长远发展的目标利润，确定产品达到的目标成本即目标成本＝产品销售价格－目标利润。
2.适时生产系统。产品设计只是解决了生产什么样的产品问题，如何把产品设计变为现实，还要解决如何组织生产经营问题，在产品设计阶段尽量消除不必要的作业，只是一个开端，要把它落实到实处，还需要保持企业整体生产经营过程的各个环节相互协调，准确无误地运转消除一切不必要的作业，这就要求企业建立适时生产系统（Just—in —time，Jit）。
适时生产系统是最近一、二十年来，高新技术应用于生产领域，在生产高度电脑化、自动化基础上形成的新的生产管理系统。其目标就是消除整个生产经营过程中不能对所生产的产品或顾客增加价值的作业。
3.全面质量管理。企业实行管理，溯本求源，消除不必要的作业，必须把“全面质量管理”（Total Quality Control TQC ）贯串于其中。
三、作业成本管理与传统成本管理方式的比较
作业管理把管理的重心深入到作业水平，以“作业”作为企业管理的起点和核心，比传统的以“产品”作为企业管理的起点和核心，在层次上大大深化了，这是企业管理上又一个重大的革命性变革。作业管理在企业管理上重大革命性变革，为企业成本管理提供了一个新思路：作业成本管理，它预示着成本管理的发展趋势。
传统的企业管理以“产品”为起点和核心，在成本管理方面，把重点放在目标成本上，与此相适应，标准成本、费用预算及其分析，把重点放在实际与标准或预算差异的控制上。按照这样的思路，传统成本管理只注重“数量管理”，而很少注意到成本发生的前因、后果，这种成本管理方式没有对成本降低的源泉进行溯本求源，有针对性地采取相应的措施，因而难以取得持续的成本节约。传统成本管理尽管也重视产品设计和质量管理，但是没有从根本上改变企业管理和质量管理，而是以“产品”为核心和起点，没有达到更深的层次，从而使其效果在广度和深度上都受到很大限制。与此相反，作业管理以“作业”为核心和起点，在成本管理方面，把重点放在每一作业的完成及其所耗费的资源。通过作业分析，溯本求源，根据技术与经济相统一的原则，不断改变作业方式，重新配置有限资源，从而达到持续降低成本的目标。
传统成本管理相比，作业管理在成本管理方面的发展主要表现在以下几个方面：
1.成本计算方法的发展
成本计算方法是成本管理的基础，成本计算结果的准确性直接影响到企业的经营决策，传统的成本计算方法假设所发生的制造费用都与某一种或几种生产作业如直接人工小时（成本）、机器小时或直接材料成本的数量具有密切的关系，并以其为基础将制造费用分配于产品。在高新技术环境下，传统成本计算方法严重地扭曲了产品成本，这是因为企业所发生的制造费用大多与某种或几种生产作业的数量无关。因此，在高新技术环境下，传统的成本计算方法丧失其存在的条件。
如前所述，以高技术为依托的作业管理把管理深入到作业水平，以作业成本计算为中介，并贯串始终。作业成本计算先将制造费用归属于每一作业，然后再由一作业分配到产品中去，在“适时生产系统”环境下，实现“零存货”。因此，产品成本（Product Cost）与期间成本（Period Cost）的差异即消失， 以前列为产品的成本的项目如今则成为期间成本。同时，作业成本计算以“作业”为中心，使得直接费用与间接费用的区分也失去以前那种重要性，由于上述的缘故，作业成本法下的单位成本的计算比较简单，只要将一定期间的成本总额除以生产的产品数量，而不必考虑前期的成本。作业成本计算从以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来，不仅能克服传统成本计算方法许多固有的缺陷，提供比较客观、真实、准确的成本信息，而且更为重要的是作业成本计算不是就成本论成本，而是把着眼点和重点放在成本发生的前因和后果上，通过对所有作业活动进行跟踪动态反映，可以更好地发挥决策、计划和控制作用，以促进作业管理的不断提高。
2.成本控制方法的转化
成本控制是成本管理的关键。传统的成本控制方法主要是以“产品”为中心的标准成本制度的应用。在标准成本制度下，由会计部门编制绩效报告，反映实际与标准成本的差异，并进行着差异分析。
在高新技术环境下，标准成本制度的控制功能虽然没有完全消失，但是，受到了严重的挑战。首先，作业管理要求把成本的控制深入、落实到每一作业上，以作业为核心，进行作业分析；以成本动因为基础进行成本控制，从而有效、持续地降低成本，其主要步骤包括：（1 ）在作业分析的基础上，消除不必要的作业；（2 ）对于必要的作业减少其完成的时间或耗费；（3）对于同一作业活动，进行比较， 选择成本和耗费最低的作业来完成；（4）尽量使作业共享，降低作业成本；（5）利用作业成本计算所提供的信息编制资源使用计划，重新配置未使用资源。这些步骤贯串于企业整个生产经营过程之中，从而使企业处于不断改进的环境之中。其次以适时生产系统和全面质量管理为重点的作业管理不再把标准制度看作是成本控制的重要工具。因为传统的标准成本制度鼓励企业员工去追求有利差异，这可能使员工产生不当的行为。例如，采购人员为了追求有利的价格差异，可能购买质量较差的原料，或大量采购以获取数量折扣利益，结果造成废料、生产返工的增加，或使原料堆积如山；凡此等等，都与作业管理下的适时生产系统和全面质量管理相等背道而驰。
3.重视产品生命周期成本的计量和报告，全方位进行成本控制。
传统的成本管理只重视产品的各个生产阶段中成本的累积和计算，成本控制一般也仅局限于此。在高新技术环境下，科技的发展日新月异；在富裕社会中，人们追求的是能表现个人特点、突出个性的产品，而不是经久耐用的产品。适应这种情况，各生产阶段生产控制活动的重要性也日益下降，成本控制的重点必须转移到产品设计阶段上来，重视产品生命周期成本的计量和报告，由此一项崭新的成本报告——产品生命周期成本法便出现在成本管理系统之中，产品生命周期成本法将每项产品从研究开发阶段开始，经过产品规划、产品初步设计、产品详尽设计、产品生产以及产品销售及售后服务等几个阶段，按每一阶段来累计其发生的成本。
4.重视质量成本的控制
质量成本是指因产品质量不佳而引起的成本，它是与有缺陷产品的制造、辨认、修理以及预防有关的成本。这些成本可以具体分为：
预防成本（Prevention Cost）、鉴定成本（Appraisal Cost）、 故障成本（Failure Cost ）三类， 而故障成本又可分为内故障成本（Internal Failure Cost）和外故障成本（External Failure Cost）。一般认为预防及鉴定成本增加时，故障成本会减少，只要故障成本减少额大于预防及鉴定成本的增加额时企业应继续努力防患并发现有缺陷的产品，最后通过努力，使预防及鉴定成本增加额大于故障成本的减少额。这时，如果技术条件不变，此转折点则为质量成本的最佳点即预防及鉴定成本与故障成本达到均衡。要控制质量成本首先要对其进行计量，传统的成本管理系统虽然也对质量成本进行计量和控制，但是，其采用的标准与作业管理所采用的标准不同。传统的成本管理采用的标准“可接受质量标准”（Acceptable Quality Level，AQL）。 这意味着只要有缺陷的产品比例在一定范围内便可以接受，它容许缺陷产品的存在，而作业管理则不同，它追求完美，不容许任何缺陷产品的存在，以“零缺陷”为标准，要求永无休止地改善产品质量，彻底消除故障成本。
可以预见，作业管理把产品设计、适时生产系统和全面质量管理有机地结合在一起，从而，无论从广度或深度上看，在成本管理系统中，都将显示其前所未有的威力。