高校教育成本核算辅助账务系统及运行设计——基于新《高等学校会计制度(征求意见稿)》，本文主要内容关键词为：账务论文,高等学校论文,征求意见论文,会计制度论文,成本核算论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
如何有效地分类(分学历层次、分学科专业)核算高校教育成本，是高校教育成本会计核算的主要目标，但却是一道不容易解决的难题。其主要原因，一是现行高校会计核算确认与计量基础的障碍：现行高校会计核算采用“收付实现制”，而高校教育成本核算却必须采用“权责发生制”，如果进行教育成本核算，则需要按“权责发生制”的要求对现行会计核算数据中大量有关教育成本会计数据进行转换，但其转换工作技术性强、工作量很大；二是现行高校会计核算不统一障碍：事业会计核算与基建会计核算分离、并行，如果进行教育成本核算，则需要花大量时间对两套会计核算账务系统中的有关教育成本数据进行疏理、整合；三是教育成本核算账务系统构建障碍：账务系统是借助高校日常会计核算账务系统，在同一套账务系统下核算教育成本？还是另外设立辅助账务系统，单独对教育成本进行明细核算？需要进行深入研究。
财政部2009年发布了新《高等学校会计制度(征求意见稿)》(以下简称“《征求意见稿》”)，在制度设计上将权责发生制引入会计核算中，资产及收支科目分类设计上考虑了教育成本核算的需要，并对固定资产计提折旧、无形资产进行摊销、基建会计核算并入形成统一会计核算等，这些将为高校教育成本核算提供会计制度上的保障。为此，本文重点探讨高校教育成本核算的辅助账务系统构建及运行设计，从而为有效地分类核算高校教育成本提供一项新的解决方案。
二、高校教育成本核算辅助账务系统的构建及其运行架构分析
(一)高校教育成本核算辅助账务系统的构建
理论上讲，高校教育成本核算账务系统构建有上述两个可供选择方案。如果采用前一方案，那么一方面要依据《征求意见稿》的要求，按期(月份、年度)编制财务会计报表，年末还要按照财政部门和教育主管部门的要求编制财务决算报表；另一方面要进行教育成本核算，按期(学年度)编制教育成本报表。在此方案下，首先，按《征求意见稿》要求的费用类最明细科目进行费用支出核算，需要至少六级明细核算(即费用支出二级明细科目核算，区分财政拨款支出与非财政拨款支出、基本支出与项目支出核算。此外，还要按财政收支分类科目要求的经济内容至少二级核算)；然后，对每一项最明细费用支出再进行教育成本确认，若确认为教育成本，则需要进行三级教育成本明细核算。如此一来，明细核算级次至少九级。该方案有以下缺陷：一是要求所有审核记账财会人员都要能熟练掌握教育成本核算知识和技能，这对高校财会人员提出了比较高的要求；二是对费用支出编制记账凭证时，所选择的会计科目要求在费用类最明细科目下还要设置教育成本明细科目，至少九级的明细科目将导致科目代码及文字表述太长，使会计凭证难以容纳。此外，内容摘要既要满足一般费用支出的说明，又要顾及教育成本内容表述，会顾此失彼。显然，该方案不可取。
为此，笔者提出采用后一种解决方案，即利用高校会计核算通用软件(无需再开发或另购会计软件)，单独设立一个辅助账套，专门用于核算高校教育成本。该方案一方面不影响高校日常会计核算，另一方面只需在财务部门设置教育成本核算岗位，配置一个或几个专职会计人员，就可以有效地分类核算高校教育成本。该方案无须再详细审核已审的原始凭证，只需根据已审并装订成册的会计凭证(原始凭证和记账凭证)，按照记账凭证序号逐一查验：对费用支出的每一份会计凭证进行教育成本确认，若涉及教育成本，则进行教育成本核算；否则，跳过不予以核算。另外，在教育成本核算过程中，可充分利用大量日常会计核算账务系统下长期资产(长期待摊费用、在建工程、基本建设支出、固定资产、无形资产等)明细账簿记录，只需在期末编制有关公共教育成本费用分配表，从而可节省大量核算工作量。因此，该方案在新《高等学校会计制度》框架下完全可行。本文的后续研究正是基于该方案。
(二)高校教育成本核算辅助账务系统运行架构分析
高校教育成本核算，按照会计核算的一般规则，必须依次经过确认、计量、记录和报告四个环节。其中，确认是教育成本核算的定性分析，计量是教育成本核算的定量分析，记录是教育成本核算的技术手段，报告则是教育成本核算的最终目的。高校教育成本核算需要借助辅助账务系统来完成，这个账务系统既是独立的账务系统，又与高校日常会计核算账务系统密不可分。下面对该辅助账务系统运行架构作简要分析见图1。
图1 高校教育成本核算辅助账务系统运行架构分析图
1.高校教育成本确认——项目确认、归属期确认和归属对象确认
高校教育成本确认是高校教育成本核算的第一个环节，同时也是计量、记录、报告三个环节的基础和前提。会计确认主要解决三个问题：哪些项目应该要进入会计系统(应否确认)？这些项目应记录为什么要素(如何确认)？什么时间予以确认(何时确认)？对于高校教育成本确认而言，应否确认？即一个项目是否应确认为教育成本，要看该项目是否同时满足确认的四项标准：定义性、可计量性、相关性和可靠性；如何确认？即被确认为教育成本的项目应记录为什么教育成本科目问题，这需要设置一套科学的教育成本项目体系(本文后面讨论)；何时确认？即要求按照权责发生制进行会计记录。
高校教育成本确认是建立在高校日常会计确认基础上的确认。针对高校日常会计核算已审、装订成册的会计凭证(包括原始凭证和记账凭证)，首先，进行教育成本内容确认，即将高校全部费用区分为教育成本费用和非教育成本费用。对高校发生的每一笔费用支出，若满足教育成本确认条件，则确认为“教育成本费用”予以核算；否则，应作为“非教育成本费用”，跳过不予以核算；其次，进行教育成本归属期间确认，即在教育成本费用中区分为本期教育成本费用和非本期教育成本费用。这里，“本期”是指高校教育成本核算的期间，不是高校日常会计核算的期间(公历年制)。笔者认为，高校教育成本核算期间应采用学年制，即每年9月1日至次年的8月31日止，这主要是基于与教育部要求填报的《高等教育基层统计报表》和其他统计报表的统计口径一致。最后，进行教育成本归属对象确认，即在本期教育成本费用中区分直接教育成本和公共教育成本费用(间接教育成本)。对于属于本期教育成本费用，凡能明确某一教育产品负担的，直接计入“教育成本”明细科目核算；凡不能明确确定由某一教育产品负担的，应先计入“院系公共费用”或“校级公共费用”及其明细科目归集核算。
2.高校教育成本的计量——公共教育成本费用的归集与分配
高校教育成本计量是“根据特定规则把数额分配给物体或事项的活动”(葛家澍、林志军，1990)，包括选择计量尺度、确定计量规则和分配具体数量。由于高校教育成本中直接教育成本小，间接教育成本大，因此，高校教育成本计量关键是间接教育成本费用的归集与分配。这涉及两大块：一是非本期教育成本费用，如长期资产(长期待摊费用、在建工程、固定资产、无形资产等)支出，可利用高校日常会计核算账务系统相应的账簿记录进行归集，学年末，编制“高校固定资产折耗分配表”和“高校公共教育成本费用分配表”，进行公共教育成本费用分配。二是本期教育成本费用中公共教育成本费用，记入“院系公共费用”或“校级公共费用”及其明细科目，进行公共教育成本费用归集，学年末编制“高校院系公共教育成本费用分配表”和“高校校级公共教育成本分配表”。
3.高校教育成本记录与报告——教育成本记账凭证与教育成本统计表
高校教育成本核算的记录，是在教育成本确认、计量的基础上编制记账凭证，它以“高校教育成本确认审核单”作为“自制原始凭证”(后面详述)。通过教育成本的会计记录，形成以教育成本凭证、账簿、报表为主体的完整教育成本会计档案，以备将来教育成本验证、审查。
高校教育成本报告是高校教育成本核算的最终成果，它是反映高校在一定期间内教育成本的书面文件。完整的高校教育成本报告应包括高校教育成本统计表和附注说明。限于文章篇幅，本文仅探讨高校教育成本统计表的设计。学年末，根据“教育成本”明细账簿记录、“高校院系公共教育成本费用分配表”和“高校校级公共教育成本费用分配表”，结合其他有关高校教育成本核算统计表，编制高校教育成本统计表。
三、高校教育成本核算辅助账务系统运行设计
高校教育成本核算辅助账务系统是一个特殊的支出核算系统，有其特殊性。这需要从教育成本核算实际需要出发，对其辅助账务系统在确认、计量、记录和报告运行中进行一些特殊设计。
(一)高校教育成本核算运行确认环节——教育产品矩阵代码明细表设计
高校教育成本核算确认包括内容确认、归属期间确认和归属对象确认。其中，教育成本的内容确认和归属期间确认，前面已讨论，这里不再重述，而归属对象确认则涉及教育成本对象的设计。
高校教育成本对象是指归集和分配教育资源耗费的载体。对于企业而言，成本对象是企业所生产的产品。同理，高校教育成本对象也应当是教育产品——各类学生。由于高校办学形式多种多样，从而形成名目繁多的各类教育产品。如果对这些教育产品不分轻重，一律都进行分类教育成本核算，既无必要，又浪费人力和时间，因此，高校教育产品应区分重点，一般为各年级、各学历层次、各学科专业的全日制普通学生。为简化高校教育成本核算，本文对教育产品界定为全日制“各年级、各学历层次、各学科专业的普通学生”。由于教育部已建立完整的学科专业分类目录及代码，为便于高校教育成本核算电算化，必须建立教育成本对象——教育产品代码。笔者提出按学科专业和学历层次两个维度构建高校教育产品矩阵代码方法(表1)，另加上年级代码(学生入学年度)，就形成完整的高校教育产品代码明细表。如代码2010M020205，表示2010级产业经济学硕士生。
(二)高校教育成本核算运行计量环节——教育成本科目体系构建与公共费用分配设计
1.高校教育成本科目体系构建
高校教育成本项目既是提供教育成本信息的载体，又是进行教育成本核算确认、计量、记账、报告的前提条件。高校教育成本项目设置多少个数、设置多少层级、设置哪些等，应该遵循“精、重、特”，这里，精——教育成本项目个数及层级应少而精，否则，会增加许多不必要的工作量；重——教育成本项目应该重点突出；特——教育成本项目应突出反映高校人才培养耗费的最显著特点。为此，笔者提出仿照企业“完全成本法”(由于高校教育成本中间接成本占绝大比重，因此没有必要按“制造成本法”构建教育成本科目体系)设置高校教育成本六个明细科目：教学成本、科研成本、管理成本、资产折耗、财务成本和其他成本。考虑到高校人员支出、公用支出和固定资产购置是主要资源耗费的特点，因此，在教学成本、科研成本和管理成本科目下均设置人员成本和公用成本明细科目，在资产折耗下按固定资产使用方向设置教学折耗、科研折耗、管理折耗和其他折耗明细科目。限于篇幅，本文未对上述教育成本科目体系核算的内容进行深入界定，另文探讨。
2.高校公共费用分配设计
高校教育成本有一个显著特点，就是直接教育成本较小，而公共教育成本则很大，这就涉及公共教育成本费用如何分配的问题。为简化教育成本核算，通常公共教育成本按受益学生的约当学生人数进行分配，固定资产按预计使用年限的“平均年限法”计提折旧，反映资产折耗。
(1)高校约当学生人数折合系数设置与约当学生人数统计表设计
目前，国家尚未对各层次、各学科专业的约当学生人数折合系数作出统一规定，笔者给出“高校各学历层次、各学科约当学生折合系数表”(表2)和“高校约当人数统计表”(表3)，供高校教育成本核算时参考。
(2)高校固定资产折耗分配表
高校固定资产在日常会计核算账务系统下进行明细分类核算，并按权责发生制原则计提折旧。学年末，根据高校日常会计核算“固定资产”、“累计折旧”等明细账簿记录，编制“高校固定资产折耗分配表”(表4)。
(3)高校公共费用分配表设计
本期发生的间接教育成本费用，于发生时在“院系公共费用”、“校级公共费用”及其明细账户中进行归集。学年末，根据“院系公共费用”、“校级公共费用”明细账簿记录，以及高校日常会计核算账务系统下“长期待摊费用”、“无形资产”等明细账簿记录，编制“高校院系公共教育成本费用分配表”(表5)和“高校校级公共教育成本费用分配表”(表6)。
(三)高校教育成本核算记录环节——会计账户设置、教育成本确认审核单及记账凭证设计
1.高校教育成本核算会计账户设置
高校教育成本核算需要设置相应的会计账户，笔者提出设置“教育成本”、“院系公共费用”和“校级公共费用”三个会计账户。其中，“教育成本”账户核算教育产品的完全成本，在“教育成本”账户下按教育产品(代码)及教育成本二级明细科目设置明细账户，并在“教学成本”、“科研成本”和“管理成本”下设置“人员成本”和“公用成本”明细账户；“院系公共费用”账户核算院系发生的、不能直接计入教育产品“教育成本”的间接费用，在“院系公共费用”账户下，按院系名称(代码)及教育成本明细科目设置其明细账户；“校级公共费用”账户核算院系以外发生的、不能直接计入教育产品“教育成本”的间接费用，在“校级公共费用”账户下，按上述教育成本明细科目设置明细账户。
2.高校教育成本确认审核单及记账凭证设计
高校教育成本核算是在高校日常会计核算基础上进行的辅助核算，即对已审、并装订成册的会计凭证逐一进行教育成本确认：若确认属于教育成本，则编制相应的记账凭证；反之，跳过不予核算。为方便编制记账凭证，同时便于将来教育成本复核、审查，笔者提出设计“高校教育成本确认审核单”(表7)，既是高校日常会计核算账务系统下会计凭证与高校教育成本核算辅助账务系统下记账凭证之间的“桥梁”，还可作为高校教育成本核算辅助账务系统下记账凭证的附件。
此外，在会计核算账务系统中，由于记账凭证是按借贷记账法编制的，因此，在进行教育成本核算编制记账凭证时，除借方按常规填制教育成本科目(明细科目)外，需另设置“教育成本总额”辅助会计科目，用作贷方科目填制，一方面满足借贷记账法“有借必有贷，借贷必相等”的要求，另一方面还可以通过该科目获得高校教育成本总额信息。
(四)高校教育成本核算运行报告环节——高校教育成本统计表设计
“高校教育成本统计表”(表8)是高校教育成本核算的最终成果，它反映了高校在一个学年度全部教育产品总括和明细(分学历层次和学科专业)教育成本信息。通过若干学年度的“高校教育成本统计表”，很容易测算出高校全部教育产品完整培养周期(学制)的教育成本信息和各个学科教育成本信息。限于文章篇幅，这里不讨论相应的教育成本统计表设计。学年末，根据“教育成本”明细账簿记录及“高校公共教育成本费用分配表”(表5和表6)，以及前面有关教育成本统计表，可以编制“高校教育成本统计表”(表8)。
四、结论与展望
本文研究表明，新《高等学校会计制度(征求意见稿)》为高校教育成本核算扫除了会计制度设计上的障碍，并使高校教育成本核算账务系统完全可以采用通用会计核算软件来完成。同时，高校教育成本核算账务系统独立于日常会计核算账务系统进行设置和核算，既不影响日常会计核算，又可借助日常会计核算的会计凭证和会计账簿资料为高校教育成本明细核算服务，实现资源共享。高校教育成本核算账务系统运行仍然需要经过确认、计量、记账和报告四个环节，由于教育成本核算的特殊性，需对四个环节实际运行进行特殊设计。
随着新《高等学校会计制度》即将颁布实施，分类核算高校教育成本将成为现实。但是，高校教育成本的确认问题和公共教育成本费用的计量分配标准和分配方法，还需要作进一步深入研究。
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