内部经济责任审计与政府经济责任审计的区别——对《企业内部经济责任审计指南》的解析，本文主要内容关键词为：经济责任审计论文,企业内部论文,区别论文,指南论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
所谓内部经济责任审计，是指单位组织人事部门委托单位内部审计部门，对单位内部管理的领导人员开展的离任审计和任期经济责任审计。政府经济责任审计，则是由党委组织部门委托审计机关，对党委管理干部开展的经济责任审计。政府经济责任审计的对象，主要针对部门单位和企业的法定代表人：而内部经济责任审计的审计对象，为单位内部管理的领导人员，主要包括单位下属内设部门、机构、分支、代表处等形态的负责人。
内部经济责任审计与政府经济责任审计，除了审计对象的身份和层级上的区别外，在审计实务中，由于各地的政府经济责任审计已存在较为完善的规章制度体系，政府经济责任审计实务较为成熟，部门单位内部审计部门在开展内部经济责任审计时，通常会以政府经济责任审计的规范作为参考依据。早在2007年1月，中央五部委经济责任审计工作联席会议办公室就印发了《关于进一步加强内部管理领导干部经济责任审计工作指导意见的通知》，但仅从审计环境、审计保障等方面对加强内部管理领导干部任期经济责任审计工作提出了要求。2011年7月，中国内部审计协会发布《内部审计实务指南第5号——企业内部经济责任审计指南》（以下简称《指南》），才正式以协会实务指南的形式，对企业内部管理领导人员经济责任审计工作进行了规范。本文拟从以下八个方面，对《指南》进行重点解读，发掘内部经济责任审计与政府经济责任审计在工作要求上的差别。
一、专项经济责任审计形态
《指南》第五条规定，专项经济责任审计，指企业内管干部存在违反廉洁从业规定和其他违法违纪行为，或其所任职企业发生债务危机、长期经营亏损、资产质量较差等重大财务异常状况，以及发生合并分立、破产关闭、重组改制等重大经济事项情况下进行的经济责任审计。在经济责任审计“两办规定”中，并没有“专项经济责任审计”的提法，仅存在任中审计和离任审计两种类型。《指南》除了任中和离任审计外，新设专项经济责任审计类型，符合内部审计工作服务职能的本质要求。
对于内部经济责任审计工作而言，专项经济责任审计在类型设置上更为灵活，赋予了内审机构根据单位内部管理的需要安排经济责任审计工作的更大权限。此外，在经济责任审计工作中，评价难、责任界定难的一大重要原因就是对被审计领导人员的职权范围没有明确的规定，对应该做什么界定不清，自然对做得怎么样评价较难。在专项经济责任审计中，由于对审计内容有明确的“专项”界定，在审计目标、范围上更为清楚直观，有利于审计评价和责任界定。
二、经济责任审计期间
《指南》第六条规定，经济责任审计期间按照会计年度确定，并以此确定审计和评价财务数据的期初数。企业内管干部的任职时间为某一年度的上半年，则以该年度初作为企业内管干部经济责任审计期间的期初：企业内管干部的任职时间为某一年度的下半年，则以下一年度初作为企业内管干部经济责任审计期间的期初。经济责任的界定，以企业内管干部的实际任期为准。
经济责任审计“两办规定”并没有对经济责任审计期间作出明确的规定。但在政府审计机关开展经济责任审计的实务中，对单位领导干部开展经济责任审计的期间通常以该领导干部的实际任职期间为准，即该领导干部被组织人事部门正式发文任命职务的时间至该领导干部被组织人事部门正式发文不再担任职务的时间这一期间。在审计机关制作的年度经济责任审计工作方案中，也会以被审计领导人员实际任职期限作为审计期间。经济责任审计作为对领导人员履职情况进行评价的审计类型，是对“人”的审计，理应以“人”的实际任职期限作为审计期限。至于期限前后的事项，可以按照紧密性原则，结合审计实际进行适当延伸。
三、经济责任审计范围
《指南》第七条规定，下列子企业应当纳入经济责任审计范围：资产或者效益占有重要位置的子企业、由企业内管干部兼职的子企业、任期内发生合并分立、重组改制等产权变动的子企业、任期内关停并转或者出现经营亏损、资不抵债、债务危机等财务异常状况的子企业、任期内未接受过审计的子企业、各类金融子企业及内部资金结算中心等。
经济责任审计“两办规定”并没有对企业领导人员经济责任审计向下延伸范围作出明确的规定。但根据政府审计机关开展经济责任审计的实务，并没有将“任期内未接受过审计的子企业”强制列入经济责任审计范围的提法。经济责任审计的范围，应该按照经济属性和重要属性原则来界定，即抽查的下属单位应该具有经济管理等职权的经济属性，而非纯粹计划、科研、档案等与经济管理关联度不高的机构：此外抽查的下属单位也应该按照重要性水平来界定，即在经济管理活动中发挥重要作用的下属单位。对于“任期内未接受过审计的子企业”，审计机关并不纳入强制性的抽查范围。
四、企业内部经济责任审计联席会议组成部门
《指南》第十一条规定，企业可以建立经济责任审计工作联席会议制度。联席会议一般应当由纪检、监察、审计、人力资源和监事会等部门组成。联席会议下设办公室负责日常工作。中央经济责任审计工作联席会议，由纪检、监察、组织、审计、人力资源、国有资产监督管理等部门组成。上海市经济责任审计工作联席会议由纪检、监察、组织、审计、国有资产监督管理等部门组成，没有人力资源部门的提法。
《指南》将“人力资源”部门列入联席会议范围比较科学，为形形色色的企业单位内部经济责任审计联席会议成员构成提供了更多选择。但将监事会作为“部门”列入联席会议需要商榷。在单位内部管理架构中，纪检、监察、审计、人力资源等是作为单位内设部门而设置，隶属于企业董事会领导。按照公司法的相关规定，监事会作为企业监督机构，具有凌驾于董事会之上的超然监督地位与作用。在企业内部管理层级上，监事会与纪检、监察、审计、人力资源等内设部门并不属于同一管理层级，监事会与董事会下属审计委员会、企业内部审计机构之间在地位设置、职权分配上也存在较大区别。《指南》认为监事会“应当”被纳入联席会议，值得商榷。但在企业具体经济责任审计实务中，存在有审计委员会、监事会等高层机构的下设办公室进入联席会议成员单位范围的实践表现，笔者认为应以企业意愿和实际情况为主进行鼓励和调整。
五、审计通知书送达程序
《指南》第十六条规定，内部审计机构应当在实施审计三日前，向企业内管干部及其所在企业送达审计通知书。具有特殊目的的经济责任审计项目，也可以在审计实施时送达审计通知书。按照经济责任审计“两办规定”，遇有特殊情况，经本级政府批准，审计机关可以直接持审计通知书实施经济责任审计。
可见，在审计机关开展经济责任审计的过程中，直接持审计通知书实施经济责任审计的前提是经过上级主管政府的批准，在审批管理层级上设置较高，体现了在特殊情况下对直接持审计通知书开展审计的慎重立法态度。《指南》在这方面未设定任何的限制措施，与《指南》前文对专项经济责任审计等特殊审计类型的设置不无关系，在企业内部经济责任审计实务方面将更为灵活。在企业具体经济责任审计实务中，内审人员可以依据《指南》要求和企业内部审计管理规章的程序规定，决定审计通知书的送达程序。
六、企业内部经济责任审计分类评价
《指南》第五十一条规定，对企业内管干部履行经济责任情况的评价，可以采取分类评价和综合评价相结合的方法。《指南》第五十二条至第五十七条则对不同经济责任审计内容进行了分类评价。经济责任审计“两办规定”提出了审计评价的依据和原则，但并没有对审计评价设置明细的评价结果及其对应的评价标准。在我市审计机关开展经济责任审计的实务中，也没有像《指南》设定那样对每一类审计内容设置分类评价的层次以及相应评价结果。
根据政府经济责任审计工作情况，普遍反映经济责任审计工作评价指标和评价方法缺失，造成评价难、责任界定难的现状。所谓分类评价方法，其实是《指南》对各类审计内容不同评价结果的细分，而非评价指标的设置，更像评价结果分类，而不是评价方法分类。分类评价方法，不应该是对评价结果的列举式阐述，应该是评价方法对审计内容的对应，目前要做到方法的细化尚存在很大难度。各单位可以在经济责任审计评价实务中不断实践，合理运用定性评价和定量评价方法，探索评价方法的细化。
七、企业内部经济责任审计综合评价
《指南》第五十八条规定，对企业内管干部进行综合评价时，应在前述分类评价的基础上，对其履行经济责任的情况作出“履行、基本履行、未履行”的结论。在我市审计机关开展经济责任审计的实务中，不论是经济责任审计报告的格式设定，还是经济责任审计报告的撰写，都没有综合评价的做法。在具体经济责任审计实务中，审计评价虽然是作为审计报告中一个独立的章节部分存在，但主要按照具体审计内容的不同分别作出对应的审计评价。在审计报告全文中并没有对领导干部履行经济责任审计情况作出一个总体性的、汇总的综合审计评价。
对于经济责任审计工作的结果运用，诸如组织部门、人事部门、纪检部门等报告主要使用者，自然希望经济责任审计报告更为简单易懂、直观表述，更加责任明确、拿来即用。但基于审计业务的抽查性及相对应的评价范围限制，即“审什么才评什么”，以及审计风险的防范，对综合评价尚处在探索的阶段。《指南》将经济责任审计评价分为分类评价和综合评价，属于制度创新。各单位可以在具体经济责任审计实务中予以合理借鉴，尝试在经济责任审计报告中予以开展。
八、延伸审计
《指南》第七十八条规定，在经济责任审计工作中，发现企业其他领导干部存在严重问题的，经董事会或高级管理层批准，内部审计机构可以进行延伸审计。经济责任审计“两办规定”对上述内容并没有明确规定。在我市经济责任审计实务中，如果发现与被审计领导干部履行经济责任行为并不相关的其他领导干部的严重问题，可以在审计报告中“其他需要揭示的问题”中进行描述，可以通过审计移送处理书、专题报告、审计信息等文书手段反映或上报，也可以作为审计线索适时组织安排其他审计项目进行查证。《指南》要求经董事会或高级管理层批准内部审计机构可以进行延伸审计，也确定了延伸审计的地位和合理性。
上述八个方面的制度设计内容，体现了政府经济责任审计和内部经济责任审计在目的性、操作性、程序性、结果运用上的差别，也是具有公权力和强制力特征的政府审计与具有服务性和灵活性特征的内部审计在经济责任审计工作上的交集和碰撞。作为我国第一部全国性的内部经济责任审计工作的指南规范，《企业内部经济责任审计指南》的出台意义重大，为广大企业内部审计机构开展内部管理领导人员经济责任审计工作提供了详细的制度设计和流程规范，使企业内部经济责任审计拥有了独立于政府经济责任审计规章的制度办法和指南依据。通过对《指南》进行重点解读，从中发掘内部经济责任审计与政府经济责任审计在制度规范和实务工作中的差别，有利于政府审计和内部审计在经济责任审计工作方面的相互借鉴参考，促进政府审计和内部经济责任审计工作质量的共同提高。
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