新中国70年企业会计核算标准的变迁：综述与启示
张涛 韩传模
摘 要： 企业会计核算标准是会计法律规范的组成部分，是国家行政部门发布的规范企业会计核算行为的依据。作为企业会计工作的基本内容和方法，企业会计核算标准反映了国家经济发展的目标、阶段和需求。新中国成立70年，国家经济发展实现的历史性跨越与企业会计核算标准的变迁休戚相关。本文在分析我国不同时期经济环境的背景下，对企业会计核算标准按照演进阶段和标志性事件进行梳理和归纳，并就其变迁过程中的特征、动因、得失、展望中得出启示。
关键词： 企业会计核算标准；变迁；启示
一、计划经济模式下的企业会计核算标准（1949～1977年）
新中国成立之初，为了实现对经济的统一管理，国家开始制定行业统一会计制度与国营统一会计制度。1950年3月，中央人民政府政务院财政经济委员会发布的《关于草拟统一的会计制度的训令》提出：分别就所属行业及经济结构草拟各单位统一的会计制度草案（杨纪琬，1988）。同年，财政部成立会计制度审议委员会进行审批，形成了新中国最早的分行业统一会计制度。1952年10月，财政部召开第二次全国企业财务管理及会计会议，经过讨论，发布了新一轮分行业统一会计制度，进一步突出了会计核算适应国营计划经济管理需要的特点。
这一时期制定的分行业会计制度，明确提出了会计报表的格式、会计科目的设置和使用方法等内容，奠定了我国会计核算标准趋于详细、具体的惯例。它们在国民经济恢复时期起到了一定的积极作用，但也造成了不同行业之间核算标准的差异，对国家经济管理产生了不利影响。此后，企业会计核算标准在学习与摒弃外国经验、繁琐与简化之间不断徘徊变更，但均没有突破计划经济体制的约束。
利用交流变频磁场磁化具有铁磁性的混凝剂PFS，磁场能改变体系中物质内能的特性和物理性质，影响其混凝效果[8- 9]。将定量的PFS溶液置于交流变频磁化装置中，进行磁化预处理。将变频磁化预处理后的PFS溶液加入1 L造纸废水中，先以300 r/min的转速快速搅拌30 s，再以100 r/min的转速慢速搅拌15 min。搅拌结束后静置30 min，取上清液进行分析，得到出水中余铁及亚铁含量、pH值、CODCr和色度。磁化混凝实验流程图如图2所示。
二、向市场经济过渡期的企业会计核算标准（1978～1991年）
十一届三中全会的召开标志着新中国进入“改革开放”时代。计划经济开始向市场经济过渡，企业成为这场改革的主体之一。伴随国有企业放权力度逐步加大，加强企业管理、提高生产效率成为亟待破解的命题。由此，会计工作确立了“健全会计制度，加强会计立法”的方针（项怀诚，1999）。1985年5月，《会计法》施行，“在新中国历史上开创性地以法律的形式确立了会计工作的权威和规范”（付磊，2015）。为了加强工业企业成本核算工作，《国营工业企业成本核算办法》于1986年由财政部发布。值得注意的是，两权分离和放权让利并未对企业产权关系有实质性触动。这一时期，企业会计核算标准旨在恢复正常经济建设秩序，而无法完成实质性变革。
经济体制的初步改革使得企业会计核算标准突破形式上在繁琐与简化之间不断变化的主题，在内容上开始向市场化和国际化的方向转变。随着引进外资力度不断加大，跨国资本成为我国国民经济的重要力量。1985年3月，为了合理引进、利用外资，满足其会计核算的需要，《中外合资经营企业会计制度》发布。它突破了以往行业会计制度的内容和形式，成为企业会计核算标准改革的风向标，“是新中国成立以后第一部参照国际惯例制定的全新的会计核算制度”（杨纪琬，1988）。
十四届三中全会提出建立现代企业制度，成为社会主义市场经济确立的标志之一。围绕这一目标对企业核算标准进行了重大改革：第一次涉及国内企业而又全面借鉴国际会计惯例；第一次实现中国会计改革历史上的一次大统一（杨纪琬，1994）。系列企业会计核算标准的出台适应了社会主义市场经济体制、满足了多种所有制成分的需要、契合了改革开放的国家政策。
三、社会主义市场经济建设期的企业会计核算标准（1992～2005年）
从1992年开始，我国陆续出台的企业会计准则主要包括各行业通用准则、特殊业务和行业准则、财务报告准则等内容（韩传模，1992）。2006年，新会计准则体系从偏重工商企业扩展到横跨金融、保险、农业等众多领域，基本覆盖了各类企业的各种经济业务，填补了我国市场经济条件下新型经济业务会计处理规定的空白（王磊磊，2013）。目前，经济发展的整体环境与国际资本深度融合、制造业转型升级与“互联网+”共生、互联网金融深刻影响国家产业经济和消费形态。我国会计准则在与国际财务报告准则持续而非全面趋同的前提下，在与经济环境不断适配的基础上，其修订和制定在合理性、及时性和适应度上都有了显著改进和提高。
未来脊髓成像方法的发展需要MRI设备制造商和软件开发工程师进行不间断的更深层次沟通，以使方法和技术共享。未来发展的方向为促进方法和数据的广泛共享，如可以为脊髓成像软件和方法建立一个自由访问的方法库，可以用于共享脊髓成像数据。专门讨论脊髓成像方面的成果和新进展，使更多研究人员能参与，弥补相互不足而促进更快的发展。因此，在我们对脊髓损伤的病理生理学的详细了解和脊髓功能磁共振成像所利用的信号变化的生物物理机制之间架起桥梁是很重要的。放射科医生、神经学家和脊柱外科医生由于工作繁忙，无法亲自进行后期手动生成量化指标，所以数据分析需要完全自动化，方法耗时、不可靠或不准确都是不可接受的。
会计的目的之一是将企业和个人的行为引向特定国民经济政策的执行（埃尔登•S•亨德里克森，2013）。新中国成立后，行业统一会计核算制度是国有经济建立的客观要求，并在较长的历史时期内夯实了国有经济基础。经济体制的改革和企业经营的全球化拓展改变了我们的会计定位（冯巧根，2005）。计划经济体制向市场经济体制转变直接诱导了1992年的会计准则变迁，会计信息较差的可比性则导致了2001年的会计准则变迁（孙光国和郐宾，2013）。2006年新会计准则的出台是在全球趋同的国际环境影响下发生的，是完善市场经济体制、提高对外开放水平的需要（王军，2006）。
企业会计核算制度和企业会计准则并存的“双轨制”局面引发了一场认识上的争论，并出现了“永久并存论”“临时并存论”和“替代论”三种观点。伴随理论界的持续探讨和会计实务的不断发展，财政部先后于2001年11月、2004年4月和2004年8月发布了《金融企业会计制度》《小企业会计制度》和《民间非营利组织会计制度》。同时，企业会计准则在持续制定的同时速度有所放缓，至2005年财政部共发布了16项具体会计准则。
新会计准则体系的出台，使我国企业会计核算标准体现出会计准则优先的路径。这一举措既满足了社会主义市场经济深化时期的需要，又充分与国际财务报告准则趋同并逐步实现等效。2008年，全球金融危机的爆发对国际经济环境产生了较大影响。后金融危机时代，金融风险成为全球会计准则制定过程中的聚焦点。准则制定机构通过系统修订国际财务会计报告准则以弥补金融危机衍生出的准则缺陷。由于金融工具会计处理的复杂性以及协调各种争议的难度超过预期，国际金融工具会计准则的生效时间从2011年一直推迟到2018年（邱月华和曲晓辉，2016）。
农场书记叶振介绍，新兴产业果蔬园区由农场投资50%、职工投资50%，采用“农场控股、干部职工参股，农场委派种植能手为职业经理人的‘经理收益风险制’”经营模式，园区发展活力被大大激发。
四、社会主义市场经济深化期的企业会计核算标准（2006年至今）
环境变化是会计发展的历史导因，会计的发展又会进一步影响环境，二者具有协同效应。对于任何一项会计理论、实务或事件的揭示都不可以脱离对环境的考察与分析，企业会计核算标准也不例外。会计制度变迁的内部动因是特定会计制度所对应的生产关系与生产力的矛盾，常以制度环境的形式出现（黄少安，2004）。
事实证明，“双轨制”不合理地增加了会计规范体系的层次，使准则和制度的执行、修订都显得复杂化。准则与制度二者长期并存，势必导致对企业会计行为所实施的约束和规范不完全平等，不利于企业间的可比和竞争。由于我国会计人员习惯于接受会计处理的具体操作方式和方法，二者并存会造成“轻准则、重制度”的局面，不利于社会主义市场经济的发展。
2010年4月，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，以促进全球统一的高质量会计准则建设。随后，我国准则体系围绕外部环境的不断变化，特别是与资本市场的不适应性进行了若干修改和增补。2014年1～6月，财政部对长期股权投资、合并财务报表、公允价值计量、财务报表列报等7项会计准则进行了修订和制定，与国际财务报告准则保持了持续趋同。面对经济全球化程度和互联网金融创新持续深化的现实，财政部于2017年发布了金融工具确认和计量、金融资产转移、套期会计和金融工具列报4项准则。截至2019年5月，我国已经形成了由1项基本准则和42项具体准则构成的企业会计准则体系。
社会主义市场经济建立初期，建立产权明晰、权责分明、政企分开、管理科学的现代企业制度成为改革主线。所有制是发展生产力的手段，随着股份制试点不断推进，财政部相继于1992年发布了《股份制试点企业会计制度》和《外商投资企业会计制度》。这两项制度的发布被称为“改革开放后具有真正意义的改革”（杨纪琬，1994）。
五、新中国70年企业会计核算标准变迁的启示
21世纪初，经济全球化进入新的发展时期，我国市场经济进入新的发展阶段。“双轨制”企业会计核算标准与世界各国向国际财务报告准则趋同的趋势相悖，阻碍了改革开放政策的进一步实行。作为世界贸易组织和国际会计师联合会、国际会计准则委员会的成员，我国会计准则必须“顺时应势，创新趋同”（王军，2006）。从2005年6月起，经过广泛征求意见并综合各方反馈意见后，财政部于2006年2月发布了包含1项基本会计准则、38项具体会计准则在内的准则体系。2007年1月，新会计准则在我国境内上市公司执行，随后逐步扩大适用范围，执行新会计准则的企业不再执行《企业会计制度》。这标志着中国已经建立起了与国际惯例趋同、能够对中国市场化起到推动作用的企业会计准则体系（王军，2006）。
由于经济体制改革的深入，原有企业会计核算标准与社会主义市场经济运行极不相称。1988年，致力于我国会计准则研究和制定的“会计准则课题组”成立。1992年，新中国首次发布《企业会计准则》，成为企业会计核算标准变迁的重要节点。该准则定位于基本准则的形式，划分了财务报告要素，实现资本保全核算要求，实现了与会计国际惯例的初步协调。为了弥补缺乏具体会计准则指导的不足，财政部相继发布了《企业财务通则》、行业会计核算制度和财务制度，企业会计核算标准进入“两则两制”时代。
根据财政部会计准则课题组的计划，我国企业会计准则体系由基本准则和具体准则两个层次组成。1994年2月至1996年1月，财政部陆续发布了30项具体会计准则征求意见稿。由于“琼民源”事件的发生，第一个具体会计准则“关联方关系及其交易的披露”于1997年5月发布。由于已经发布的行业会计制度、企业会计准则与会计国际惯例尚有较大差异，财政部在继续制定具体准则的同时，于2000年12月29日发布了《企业会计制度》。
娄山学派之学，不事著作，不主一家之言，他主张“折衷群言”，反对理学方面的门户之见，宗派之分，唯汇辑古今嘉言强行以教学者。 范鄗鼎认为，“从来理学不一人，学亦不一类”，“前圣后贤之论，互有发明，小有异者，不害其为大同，而非背驰不相入焉”。 他认为，“理学即是经济，经济即是文章。 外经济而言文章，则文章无用； 外理学而言经济，则经济无本”，试图将理学与“经济”统一起来。 徐世昌《清儒学案》云：“三晋理学最称敬轩、复元。 李氏实衍其绪，娄山祖、父皆游辛门，渊源既有所自，复能颛精壹意，讲学不倦，巍然为清代山右儒宗。 《理学备考》一书，亦夏峰《宗传》之亚也。”
会计的发展是反应性的(查特菲尔德，1989)，会计信息是企业微观管理和国民经济宏观管理的基础。进而，企业会计核算标准的制定和实施对经济发展起到促进或阻碍作用。高质量会计准则只是形成高质量会计信息的必要而非充分条件，准则的有效执行才能保证会计信息按照严格的质量标准生成 (郑伟，2013)。新中国成立后的早期会计制度几乎没有或者很少需要会计政策选择和会计职业判断，而现代高质量的会计准则为会计核算者提供了更宽、更深的会计职业判断空间，从会计准则准确而有效实施角度，强调了“业财融合”这一要求的重要性。中国经济改革为会计制度变迁提供了适当环境和充分需求，会计制度变迁也有力地保障和适应了经济改革的顺利进行（王磊磊，2013）。
整体来看，新中国70年企业会计核算标准的变迁是制度环境变化的结果，体现出与国家经济改革并进的演进态势。它是以政府为主导的强制性变迁叠加稳步推进的渐进式变迁，同时辅以市场参与的致诱式变迁和特殊阶段的激进式变迁。它在立足国情和与国际趋同中不断协调，并表现出较强的经济后果和路径依赖。不同阶段的企业会计核算标准并非独立存在，而是体现出明显的历史继承性和时代变革性。进一步讲，这也是制度变迁和社会发展的进步性所在。
主要参考文献
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[3]项怀诚.新中国会计五十年[M].北京：中国财政经济出版社，1999.
[4]付磊.新中国会计制度史[M].上海：立信会计出版社，2015.
[5]韩传模.中国会计准则发展的思考[J].上海会计，1998，（7）：11.
[6]邱月华 曲晓辉.后金融危机时期金融工具国际准则的发展及启示[J].会计研究，2016，（8）：3-5.
[7]王磊磊.趋同背景下的中国企业会计制度变迁研究[D].财政部财政科学研究所，2013，93-94.
中图分类号： F233
文献标志码： A
文章编号： 1003-286X（2019） 19-0011-03
作者简介： 张 涛，天津财经大学会计学院讲师；
韩传模，天津财经大学会计学院教授，中国会计学会会计史专业委员会副主任委员。
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责任编辑 任宇欣
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