转型、绿色税制与可持续发展，本文主要内容关键词为：税制论文,可持续发展论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中国经济在持续20多年的转型和快速增长之后，如何通过制度创新来促进经济增长方式的转变并实现可持续发展，已经成为迫切需要解决的战略问题。本文尝试从经济理论分析与实证研究的角度，探讨基于绿色税收的税制创新以促进中国经济可持续发展的途径与模式。本文所说的绿色税收，是指一切与自然资源利用及环境、生态保护相关的税收，包括资源税、污染排放税、污染产品税(或投入品税)以及基于环境考虑的税收差别等。绿色税制是指在税制设计或改革中把环境保护和资源持续利用作为与经济效率、分配公平同样重要的一个目标，并使环境与资源直接相关的税收占总税收收入(或GDP)的一个较大比例的税制模式。
一、中国经济转型发展中的资源与
环境约束及体制原因
(一)转型发展面临强大环境资源约束
从1979年起，中国经济进入了转型发展时期，所谓转型，是从计划经济向市场经济转变，发展是指从传统经济向现代经济转变[1](P1)。中国庞大的人口规模和经济转型发展中的“四化”，即工业化、城市化、市场化和国际化为经济增长提供了广阔的空间，也带来了严峻挑战：资源和环境的强大约束、经济结构升级和增长方式转变中的困难、劳动就业压力的持续增大，以及收入分配的不平等加剧等[2](P1-10)。造成资源和环境强大约束的直接原因，主要有两方面：一是由于中国人口众多导致的相对资源缺乏，另一方面也是由于粗放的经济增长方式和环境管理不力导致资源过快损耗和环境污染加剧[3](P44)。我国最近几年的污染排放状况令人担忧。例如，我国2000—2004年废水排放总量以年均3.8％增长，工业废气排放以年均14.6％增长，二氧化硫排放量以年均4.5％的速度增长，大气污染和水污染十分严重①。
学者们普遍认为，我国环境污染和自然资源损耗带来的经济成本巨大。世界银行曾对中国空气污染和水污染造成的损失——包括人的提前死亡、患病、农作物与森林损失、材料腐蚀等进行了估算，认为损失成本占GDP的3.5％～7.7％②[4]。另一项中外学者联合进行的估算表明，在1990年代后期，我国年空气损害成本占GDP的8.2％，水污染成本占GDP的1.5％，总环境损害成本高达GDP的9.7％[5](P101-131)。这个结果还不包括森林破坏、洪灾加剧、水土流失和生物多样性减少的成本。我国自然资源损耗带来的经济成本也是巨大的。据世界银行估计，我国自然资产的损失比率1990年达到15.43％，以后虽逐步降低，到1998年达到4.53％，但这一水平相对美、日等国仍然明显较高，其中，我国能源、森林耗竭占自然资源损失的比例较大(如表1所示)。
按前面的数据保守地估计，1990年代末我国的资源存量减少和环境破坏两项之和占GDP的比重约达到8％，几乎与我国GDP的年增长率接近。这表明我国经济的可持续发展面临非常严峻的资源环境约束和模式转换的挑战。最近有国内的实证研究发现，中国总体的环境质量恶化与工业化发展水平呈现“U形关系”[6](P47-54)，在华外商直接投资(FDI)与工业污染也呈“U形关系”，且目前已经度过转折点，即随着人均FDI的增加，相对水平的工业污染密度正趋增长，我国可能成为跨国公司“污染避难所”[7](P76-81)。这些研究表明，在中国目前的经济和环境制度框架下，“先污染后治理”模式不具有现实性，中国环境“局部改善、整体恶化”的状况仍将继续。
(二)我国资源环境危机的体制原因
从表面看，资源环境危机问题有对困境认识不足，以及经济结构、技术、增长方式、领导干部考核指标等方面的原因，但从制度层面看，缺乏与市场经济相适应的可持续发展的制度性措施，是导致这一问题加剧的根本原因。这可以从环境管理制度和税制改革中面临的问题加以说明。
我国与环境资源相关的制度，主要是改革开放之初制定的与计划经济适应的政策或局部措施，例如排污收费制度、环境影响评估、环境保护责任制、行政审批与污染企业的关停并转等。这些措施主要依赖行政手段，而不是一种总体性、前瞻性的与市场环境相适应的制度设计。例如，我国已经实行了20多年的排污收费制度，虽然提高了企业对污染问题的关注、为环境治理投资和环境保护机构建设提供了部分资金，但是在1990年代后期以来却面临诸多问题，如超标排污收费、费率偏低、项目不全、覆盖面不够、资金利用不合理等[8](P1-7)。由于中国经济持续增长以及相当多的污染排放和排放主体不能有效地包括在排污收费体系中(如中国约1/2以上的煤炭是非生产部门直接消费的)，因此，从长期观点看，即使对排污收费体系进行修正，对于控制环境污染、提高资源利用效率以及贯彻可持续发展战略仍然是不够的，其根本解决之道在于考虑环境——资源(能源)——经济政策一体化改革，将排污收费体系改革与税收体制改革相结合，走向环境税收体制[9](P207)。
事实上，我国1994年的税收制度改革，在克服通货膨胀、建立中央和地方分税制、强化税收法治、简化税制及中央和地方政府增加税收收入等方面取得了成绩，相对于改革开放初期计划经济下高度集权的税制无疑是一个进步。但是，随着市场经济发展，这一税制到1990年代后期产生了越来越多的问题，包括正税与税外费并立、生产型增值税问题、内外资企业所得税不统一，尚未开征社会保障税使得劳动、养老、医疗改革及国有企业改革难以推进，以及个人所得税不完善等问题[10](P366-383)。应该看到，这一税制与1990年代初经济环境是相适应的，但随着我国经济的转型发展，它与目前的经济社会发展越来越不适应。此外，这一税制虽然有一部分税收(如资源税、消费税、车船税等)涉及资源环境管理问题，但在税制设计中并未将资源环境因素加以明确考虑，这使得应用财税制度和政策手段解决资源环境与可持续发展问题受到很大限制。我国学者也已经认识到这一问题，明确提出促进“全面协调可持续发展”的制度创新是中国的经济体制改革正面临的战略性的历史升级之一，“这个瓶颈是一个战略瓶颈，要打破战略瓶颈，不仅要在结构、技术、增长方式方面做文章，而且要在制度创新上找出路，这就要求我们把如何为可持续发展提供制度保障纳入新体制的基本框架”[11](P21-22)。以此为出发点，本文提出，基于绿色税收制度的税制优化改革将是中国走向全面协调可持续发展的制度创新的必经之路③。
二、绿色税收促进可持续发展的作用机制
(一)税制设计与“诺斯悖论”
从亚当·斯密到塞利格曼，以及近代的凯恩斯学派、供应学派的经济学家以及新制度经济学家，都对税收和税制设计有相当多的论述，这给现实中优化税制的实践提供了基本理论线索。斯密在《国富论》中提出，一个良好的税制要求做到四个条件：(1)税收必须与纳税人的纳税能力相一致；(2)税收必须是确定的，不可随意变更或留下讨价还价的余地；(3)税收必须以尽量减少纳税人痛苦的方式来征收；(4)税收成本要低，包括征管成本和税收引起的效率下降[12](P384-386)。此外，现代经济学者还强调其他两条原则：税收必须随着经济形势的变化而调整，以发挥其自动稳定器的作用；税收归宿必须明确，以使纳税人清楚到底是谁在交纳税收。在这些条件的要求下，寻求最优税收政策看起来令人生畏。20世纪70年代以来，经济学家建立了一系列模型，试图在公平(上述第一条)与效率(第四条)之间取得平衡，以求解决最优税收问题，但结果远不令人满意④。
新制度经济学家对税制的分析别具特色。诺斯指出：“17世纪正兴起的欧洲各民族国家之间出现的不同增长率的原因可以从每个国家建立的产权的性质中找到。所建立的产权类型是各个国家所使用的(实现收入的)特殊方式的结果……正是实现收入的方式对国家的经济至关重要，因为在每种情况下都要变更产权。在两个成功的国家里，所建立的产权激励人们更有效地使用资源，并把资源投入发明和创新活动之中。在不太成功的国家里，税收的绝对量和取得财政收入的具体形式刺激个人做相反的事情”[13](P167)。诺斯进一步指出：理性的政府在本质上追求合法性(Legitimacy)，即政府追求长治久安。但是，政府在追求这一目标的过程中存在着两难的选择，在历史中经常会出现财政目标偏离社会目标的现象，即为了增加财政收入而不惜采取损害社会经济发展的措施。例如，将税率提高到最佳税率之上，或者为了增加财政收入而增加对经济的管制，这就是“诺斯悖论”[13](P167)。政府之所以会面临两难的选择，关键在于社会目标是长期的，而财政目标是短期的。在存在政治周期的民主社会，或在官员任期制的社会中，要求政治家只追求长期的制度建设而置短期政策操作于不顾是不现实的。因为，如果不能解决短期的财政问题，即期的负面效应便会立刻凸现，便会直接影响到经济的稳定，进而影响到政治的稳定，社会稳态结构便可能被打破。因此，政府往往首先保证财政的安全。但在社会资源既定的约束下，如果政府在短期内获取的公共收入过多，或者说超过了社会最有效率要求的公共产品的范围，市场效率便不可避免地受到削弱，从而根本上动摇了财政的基础。因此，如果能够找到一个能够解决上述悖论的方法，即长期有利并且短期财政收入不会因此下降，那么政府会选择一种有利于长期制度建设的改革之路，因为它不必担心即期的财政困难会影响经济稳定和导致社会矛盾激化。这其实是解除财政危机的一种制度创新思路，即在解决财政危机的同时，通过长期制度建设促进社会财富的增长⑤。在下面的中国绿色税制改革构想中，将具体探讨这种思路的可行性。
(二)绿色税收的效率机制与“诺斯悖论”破解绿色税收的微观基础是所谓的“庇古税”，它是由经济学家庇古提出的，即需要对产生负外部性(如污染)的活动征收税收，以使外部成本内部化，进而达到福利最大化。负外部性的存在及其所代表的市场失灵，被认为是需要政府干预的一个必要条件。事实上，在许多情况下，税收在处理环境问题方面要优于管制类手段，其主要优点是：污染控制的成本有效性(静态效率)、对环境技术创新的激励(动态效率)及收入筹集功能。现实中，针对污染的环境税可以被征收在：(1)污染物本身(排放税)；(2)与污染外部性相关的投入或最终产品(产品税)。不同类型的环境税收在静态效率、动态效率和收入筹集方面有不同的表现⑥[14](P12)。
庇古等经济学家，早已认识到税收能被用来纠正污染等外部性问题。为了实现这个目的，税率被设定在社会最优污染水平的边际外部(环境)成本上，最优污染水平则由污染减少所带来的社会边际收益与边际成本相等所决定，这就是所谓的庇古税。从理论上看，庇古式污染排放税能对污染削减提供合理激励，但是，它面临一些实际困难：首先，它需要估算减少污染的社会边际收益和边际成本曲线以确定最优污染水平；第二，税率过低不能有效减少污染，高的税率则需要复杂的税收结构和行政管理机制；第三，与产品税相比，基于实际污染排放的税收涉及较高的行政与执行成本[14](P12)。因此，在一些情况下，人们会考虑向与污染有关的投入品或最终产品征税，虽然它的污染削减效率较低，但是具有如下优点：节约污染排放的监督成本、易于向生产者收取(在销售、出口或进口环节)和容易利用现有税收结构等。这类产品型环境税收，特别适合于控制与分散消费相关的污染，此时，增高的污染产品的价格将使众多消费者明了其消费的环境后果，进而自发减少该产品消费。减少污染的数量取决于税率的高低以及对该产品的需求价格弹性。例如，能源方面的环境税收、对农用化学品(如化肥)征税等。近十多年来，环境税收在OECD国家得到了广泛关注，成为一种广泛应用的环境一经济一体化政策工具⑦[15](P97)。
庇古税原理还可以进一步扩展。现代自然资源与环境经济学的分析表明，从经济效率角度看，涉及环境与自然资源(或其产品)的定价，理论上应该遵循边际机会成本定价(或全成本定价)[16](P72-73)，即：P=MOC=MPC+MUC+MEC，式中，MOC是指资源或资源产品利用的(社会)边际机会成本，MUC是指所使用的资源的边际使用者成本或耗竭成本，MPC是指所生产的产品的边际生产成本，MEC是指产品生产或消费过程中的边际环境成本。低于边际机会成本的资源价格会刺激过度开发利用资源、恶化环境，高于边际机会成本的资源价格则抑制合理消费。现在，经济学家普遍认为，绿色税收是政府实现社会成本定价的一个主要经济工具。这是因为，根据边际机会成本最优定价理论及在不同自然资源中的具体应用模式，政府可以：第一，针对资源或资源产品生产或消费的环境成本，确定需征收的污染税(污染排放税或产品税)的税率；第二，根据资源产品的使用者成本或耗竭成本，确定需要征收的资源税水平；第三，为了使该产品的生产和消费达到合理的水准，尽量减少对环境相关产品的政府补贴或其他扭曲。当然，在现实中政府利用边际机会成本定价理论进行价格调整或干预(以税或费的形式)有一定的难度，并且该理论在不同的自然资源类型中有不同的应用方式，但是，利用该定价模式来判断资源产品的价格或其税费改革的基本方向和数量级仍然具备可行性。一个关于中国自然资源定价政策的理论和案例研究——包括水、煤、森林(立木)等产品的研究结果证实了这一点[17](P6-9)。
从资源产品和污染产品征收的税收收入也为优化税制结构和破解“诺斯悖论”提供了一种可能途径。在环境管理文献中，考虑到对污染、特别是温室气体排放采取税收措施的巨大政治阻力，一些学者建议采用收入中性的税收方法，并认为它可以带来所谓的“双重红利”[18](P938-948)，即绿色税收不仅有利于解决环境问题，同时也能用获得的收入来减轻或消除经济中其他税收带来的额外负担(如对劳动或资本所得课税的额外负担)，进而导致税制本身效率的提高从而获得国民收入增长效应。虽然对绿色税收的“双重红利”是否存在仍有争议[19](P1085-1089)，但学者们普遍认为，如果现有税制在非环境方面存在低效率或无效率现象，即各种不同税收的边际额外负担差异较大，并且，环境税的引入将税负从较高边际额外负担的要素转向低边际额外负担的要素，那么它就会减少税制的(非环境)无效率，同时，如果这种效果足够大则可以获得“双重红利”[20](P137-150)。这意味着“双重红利”假说在现实中要求一个显著的非环境方面的要素税收改革。事实上，在一个次优的税收体系存在并且现存政治或社会情形妨碍直接改革时，这种情况有可能存在。这为利用收入中性的绿色税收改革破解“诺斯悖论”提供了一种理论途径。当现实税制(特别是在较不发达经济)存在以下情况时，绿色税收的“双重红利”甚至“三重红利”可能存在：(1)与一些干净品相比，现存的税收(或定价)实际上是补贴了“负外部性产品”，第二重红利(即收入增长效应)可能就是正的。(2)如果生产负外部性产品的部门是资本密集型的，而且经济中还存在失业情况时，那么向“负外部性产品”课税，有可能产生第三重红利，即就业增加效应，至少从短期内看是如此。(3)过高的所得税(个人所得税或企业所得税)使得经济成员的劳动积极性或投资积极性受到了很大的抑制，从而显著地阻碍了经济增长，则绿色税收改革很可能产生“双重”或“多重红利”[21](P271)。
以上讨论表明，基于收入中性的绿色税收改革及税制优化有可能产生多重福利效应：(1)针对污染排放(或污染品消费)和资源损耗的绿色税收可以获得环境改善的效益和资源合理利用的福利效应；(2)利用绿色税收获得的收入，可以减少较扭曲的要素税收，如负担较重的企业所得税，获得资本积累加速和投资增长效应；(3)利用绿色税收收入减少较扭曲的劳动所得税(个人所得税或社会保障税/费)，从而增加就业和人力资本的积累。途径(1)可以获得一定的财政收入；途径(2)或(3)都有助于经济增长。同时，环境的改善可以直接作为人们的消费品促进社会福利增长，人力资本的增长本身也会直接促进社会福利的增长。这表明绿色税制既有抑制环境污染和利用自然资源的效率机制，也有破解税制“诺斯悖论”的潜力⑧。
即使理论上的“双重红利”并不成立，只是表明不存在免费的环境改善的机会，并不表明环境税改革在总体上不合意，考虑到现实中税制的低效率、污染损害的严重性以及环境改善带来的效益，环境税改革的总福利效果对政策制定者仍可能很有吸引力。在此情况下，需要进一步考虑的是，环境税可能并不必然地与简化税制的财政改革相一致：(1)环境税要求根据产品对环境的相对损害来实施差别税收，这将增加税率档次和复杂性；(2)为了更好地替代现有的税收，可能会导致环境税收类型的增加。此外，还需要考虑环境税收可能带来的分配效应，其分配效果通常依赖于当地的环境、地理、时间尺度及环境税收入是如何被利用的[22](P88-116)。一般的讲，环境税收的累退性，可以通过以下方式解决：(1)差别化税收(对必需品征更低的税)；(2)再培训、影响补偿及渐进实施；(3)保持收入中性，减少其他低收入者有更大负担的税收；(4)增加税收体系中其他税收的累进性。考虑上述情况，合理的绿色税制改革应遵循如下指导原则：(1)避免为了紧密反映环境损害而设计复杂的环境税(使用对污染较宽泛的衡量即可)；(2)将新的税率和税种限制在一个最低程度，以平衡税收的行政效率与经济效率；(3)将环境税收的收入用来减少现有扭曲税收的税率，例如在劳动、资本等要素上的税收，以增大“双重红利”的可能性；(4)避免激化或增强现有税制的累退性。
三、中国税制绿色度的实证分析
(一)资源税占比分析
按照我国税制的基本状况，资源税比例(资源税/税收总额)的高低可以反映我国税收中从矿产等自然资源中获得收入的大小。事实上，我国的资源税在很大程度上反映了政府对级差租金的征管，即级差资源税——运用资源税对资源在开采条件、资源本身优劣和地理位置方面存在的客观差异导致的级差收入进行调节⑨。我国1994年的税制改革，扩大了资源税的征收范围，包括原油、天然气、煤炭、矿产、盐等自然资源。我国1994—2004年的资源税占总税收的比例在0.9％～0.4％之间，且这个比例在这一时期呈持续下降趋势，表明这一时期我国资源税的重要性持续下降，税制对自然资源合理使用的调节作用趋于减弱(如图1所示)。
图1 资源税占比变化趋势
从资源经济学角度看，我国的资源税征收存在资源税水平低(未反映资源使用成本)以及长期不变造成国家利益和后代人利益受损的问题。这种现象在石油、矿产资源上尤其突出⑩。以石油为例，我国1994年税制规定原油资源税为8～30元/吨，不同的油田依条件不同而规定交纳不同数额。按照经济学的基本原理，在开放环境下，其资源税或使用费应该与该资源产品的稀缺程度正相关(国际市场价格或替代品价格可以作为稀缺性的一种参照)。事实上，同期的国际原油价格持续走高，而我国的石油资源税并未有变化。近年来，我国主要石油公司如中石油集团公司的总利润持续增加，达到了上千亿元(11)。在这部分利润中，除了部分的垄断利益外，资源税本应该占相当一部分，但现在它们转化为石油公司的利益，被其投资者所获得——由于其海外上市，外国投资者获得了分红，而我国政府并未获得相应的收益，甚至还要进行财政补贴。这就带来明显的代内不公平(利益分享者不合理)和代际不公平(稀缺自然资源过快损耗)。事实上，国外对石油征收的资源租金(以税收/收益金形式)是随原油价格而变动的，用以调节资源的使用成本，从而调整其流量和存量(12)。
(二)中国税制绿色度总体分析
一些研究者曾对中国税制的绿色程度进行了总体分析。王金南等认为，在中国可以用六种税收——消费税、资源税、车船使用税、土地使用税、城市建设与维护税、固定资产投资方向调节税的总和占税收总额的比例，来表征我国税制绿化的程度，指出1994—1996年间该比例约为8％，并认为中国税制应该变得更绿[23](P61-108)。贾康等认为，在上述六种税收之外还应包括耕地占用税以更全面地衡量中国税制的绿化程度，其测算表明中国税制的绿化程度在1994—1997年是下降的[24](P43-48)。
本文认为，在衡量中国税收体系的绿色化程度时，应该考虑如下与环境和资源直接相关的税收和收费：(1)消费税，其中包括石油加工产品消费税(汽油、柴油)、交通设备消费税(小轿车、越野车、小客车、摩托车、汽车轮胎)；(2)车船使用税；(3)车辆购置税；(4)资源税；(5)城镇土地使用税和耕地占用税；(6)与污染有直接关系的排污费和城市水资源收费等。这是因为：(1)在我国消费税中，与环境联系较紧密(产品使用中带来污染)的主要是交通运输设备制造业和石油加工业，而酒类、烟草加工业、首饰、化妆品等产品与环境相关性低，不宜将其列入环境税收。这也与国际上的环境税收构成相一致[22](P88-116)。(2)车辆购置税是以车辆购买为征收对象的，对环境有一定影响，虽然在2001年前是收费形式，但从环境影响和国际比较的角度应该纳入环境税收范畴(也与国际上的划分一致)。(3)城市建设维护税主要为城市维护和建设提供资金来源，虽然该收入与城市供热设施的开支有直接关系，进而对改善城市大气质量有促进作用，但因其比例不大、对大气环境的影响很间接且不确定，因而本文也不将其归入环境相关的税收中。(4)固定资产投资方向税有鼓励能源节约和限制低效使用能源的意图，但它主要是根据国家产业政策和规模经济方面的要求而制定的差别税，而且最近几年征收量明显缩小或已停征，因此，本文也将其排除在环境税收之外。(5)土地使用税和耕地占用税在中国主要是土地使用的一种税收，在本质上类似于对土地资源租金收税，因此，它们应该被包括在绿色税收中。(6)中国已经实施二十多年的排污收费制度，虽然尚未纳入税制中，但考虑到其对环境使用的收费性质，在进行环境税收(费)总量分析时，应该将其包括在内。上述六大类环境税收和收费最近几年的状况如表2所示。
资料来源，中国税务年鉴，2001—2005；中国财政年鉴，2001—2005。a石油产品消费税包括汽油、柴油的消费税。b交通设备消费税包括小轿车、越野车、小客车、摩托车和汽车轮胎的消费税。c由于车辆购置税单独征收，未纳入我国的税收总额统计，因此将其加总。
此外，本文认为在衡量税制绿色度，特别是在与发达国家进行税制绿色度比较时，不仅要考察环境税(费)占税收总收入的比例，还要考察这些税费占GDP的比重。因为，转型经济与发达国家相比，其税收制度很不完善，存在严重的税费并立现象，如果仅考察前者并与发达国家比较，可能得出不甚正确的结论。因此，本文对这两个衡量指标都进行了测度。从表2可以看出，我国税制绿色度指标一在2001—2004年界于5.01％～5.67％，指标二界于0.83％～1.06％。据统计，到1995年，包括17个OECD国家的环境税占税收总额的比例(指标一)界于3.8％～11.2％，平均约为7.0％；绿色税收占GDP的比例(指标二)为2.0％，其中与能源、汽车有关的环境税收占到了环境税收总额的2/3以上[25](P19-50)。将中国税制的绿色度(特别是指标二)与OECD国家进行比较，可以看出我国税制的绿化度明显较低，2004年我国环境税收(费)占GDP的比例仅为1.06％，与1995年17个OECD国家平均2.0％的比例相比，有相当大的差距。
四、基于绿色税制的税制优化改革构想
(一)我国新一轮税制改革的背景
目前，中国税制的宏观税收负担存在过重问题。一些学者认为，以大口径数据衡量的宏观税负(指包括了政府预算外收费的财政收入占总GDP的比例)达到了25％以上，甚至有学者认为已经达到了30％[26](P17-22)。目前的宏观税负水平虽然低于发达国家平均30％的水平，但与发展中国家16％～20％的水平相比，却高出不少，表明目前企业和居民的税费负担偏重，不利用经济的可持续发展。
不仅如此，我国的税制和政府收入中还存在比较严重的结构问题。主要表现为：(1)内外资企业所得税负担不均。我国内资企业适用的所得税为33％，外资企业适用的综合负担率也是33％，但由于事实上，外国企业和外资企业(包括港、澳、台)享受了过多的税收优惠，其实际负担率只有15％左右。相反，内资企业由于国家对其税前扣除项目有较严格的限制，如对计税工资的限制、公益、捐助的优惠限制，使得内资企业的税收负担明显高于外资企业，严重制约了内资企业的发展，客观上也造成内资企业特别是私营企业的逃避税行为和资本外流与“假外资”等现象。(2)个人所得税的不完善和税率过高。目前，个人所得税的单一分类税制对经济变化缺乏弹性，并且只是以个人为单位进行费用和生计扣除并按税率表进行，不考虑家庭的税收负担能力的不同，容易造成不公平。考虑到边际税率过高容易造成偷漏税，同时转型期收入的货币化和账面化程度不高等特征，需要采取低税率、综合类、易实行的个人所得税设计[27](P11-23)。(3)税收体系不完整。1994年的税制仅进行了流转税、所得税的改革，而社会保障税等未出台，缺乏一个有力的社会保障系统。正是缺乏这样一个保障系统，使国有企业改革、政府机构改革和医疗改革等难度加大，制约了经济的转型。虽然近年来我国已经开始通过社保基金等解决这些问题，但面临企业负担重、覆盖面窄、不规范等诸多问题，因此，迫切需要向社会保障税过渡[28](P20-24)。针对这些问题，我国一些财税学者认为，在新一轮税制改革中应实行结构性减税的设计和战略选择，从而达到转型过程中经济、社会可持续发展的战略目标[29](P2-7)。
(二)中国税制绿色度的合理目标与改革方向
有关研究表明，我国绿色税收具有明显改进潜力的领域包括资源税、消费税、排污收费改革等[9](P207)。表3是对环境税收改革潜力的一个不完全概括(13)。从现状和国际水平比较来看，我国税制绿色度的合理目标(指标一)应该达到9％～10％，绿色税(费)占GDP的比例(指标二)应达到2.0％。其原因主要包括：(1)从总体上看，我国的自然资源损耗过快、环境污染趋势严重，应该加大以资源税、污染排放、污染产品税或消费税为主要形式的经济—环境一体化制度/政策调控。(2)我国主要资源人均占有量低于世界水平的1/2，要实现可持续发展战略，需要将税制绿色度水平提高到发达国家甚至高于发达国家的水平，其平均水平——即指标二达到2.0％，可以作为一个基本参照。
准确地估算绿色税收改革的收入潜力仍然存在困难，但从表3的各项估算值及前面的分析可以看出，绿化中国税制的方向和主要措施应该是：(1)完善资源税，包括提高煤炭、石油、天然气等资源税率，增加水资源税和森林(原木)资源税。(2)提高一些与环境相关产品的消费税，如汽油和柴油消费税率。(3)进行排污收费改革，包括扩大覆盖面、提高费率以及部分排污收费转向征税等。(4)从更长期角度看，对绿色税收的内部结构进行调整，如使机动车税收更多地与机动车的使用(如汽油的消费税)而不是其购买或拥有(如车辆购置税及年度车船税)相联系。
(三)基于绿色税收的税制优化组合改革构想
绿化中国税制的改革政策和方案还需要考虑两个方面的问题：(1)分配效应问题；(2)收入中性问题。分配效应问题，是指在实施环境税改革的同时，采取一系列配套政策使得环境税改革可能带来的不合意分配效应——特别是某些累退分配效应降低到最小。收入中性问题，是指利用环境税收的收入替代其他一些扭曲性税收或降低其税率，以谋求总收入不变下的“双重红利”或较高的总体福利。这两个问题，前一个注重公平，后一个注重效率，对两者的综合考虑和协调——即注重效率、兼顾公平，应该成为我国绿化税收体制方案选择的重要评价准则。
针对中国绿色税收改革可能产生的分配效应，汉森等人曾进行了专门研究[31](P132-175)。该研究对于水、燃料、农业投入品、交通和排污收费等绿色税费的分配效应的研究结论是：(1)汽油和柴油的税收有弱的累进性分配效应，即对低收入者——不论是城市居民或农民更有利；(2)水资源的环境税收在总体上也有积极的(累进的)分配效应；(3)燃料(如煤)和电力等产品的环境税收的分配效应难以得出明确结论。这意味着这些方面所进行的绿色税收改革，并不会产生明显的累退性分配影响。该研究还指出，对于低收入群体目前尚未购买的产品的绿色税收，以及配合以一个分配中性的或有累进性的收入再利用方式，将在总体上使得低收入者境况更好，这胜过使他们在单一产品的分配效应上获得益处。
本文同意上述观点，并且进一步认为：在中国转型发展的大背景下进行绿色税收改革时，应该根据整合环境税收(费)与整体税制的基本原则和对中国宏观经济发展战略问题的考虑，采取若干税收改革组合，以实现经济、环境和社会协调的可持续发展。本文建议考虑的几种税收改革组合包括：(1)所得税改革，包括改革个人所得税和企业所得税。提出这一改革方案的基本考虑是，当前中国的企业所得税率较高，而个人所得税又有不少不合理之处——包括起征点过低、低收入者承担税收比例过大等。降低企业所得税、提高个人所得税起征点、精简个人纳税累进税率级次，对促进投资和提高劳动者积极性都有好处，这与我国转型发展时期效率优先、兼顾公平的方针是一致的。(2)进行劳动和社会保障费税改革。目前，我国劳动和社会保障费率较高、范围有限且强制性不强。从强化政府的社会保障职能来看，学者们普遍认为需要在税制中设立社会保障税，而我国面临的巨大就业压力和转型发展的现实，要求不能将费(税)率设置过高(14)。因此，本文建议社会保障费税改革与环境税的改革组合进行，降低社会保障费(税)率，增加其强制性和范围，以扩大就业需求、缓解就业压力。(3)降低或取消农业税，以促进农业的发展和减轻农民负担。这一方面对解决农业问题有利，另一方面也缓解了环境税对农民等低收入阶层可能带来的不利分配影响(15)(如表4所示)。
上述这些改革本身可以独立于环境税改革，并且它们之间也并非相互冲突。然而，使之与环境税改革配套进行，一方面可以缓解环境税改革的分配效应，增进其可接受性；另一方面也可以弥补税制改革带来的税收收入的减少，保持税收收入总量稳定，破解“诺斯悖论”。因而，将环境税与税制改革的其他内容相结合，既满足环境税改革本身的要求，也符合我国税制结构整体优化改革的要求。需要指出的是，从总体上看，本文倡议的绿色税收和税制改革组合，有利于改进税制的绿化度、促进税制优化、改善分配效应，并增强税制改革的可行性。但是，对于具体的环境税收改革方案及其组合效应，仍需要进一步研究，并在必要时采取相应的补偿措施，以利于绿色税收改革的顺利进行。
五、结论与展望
前面的理论分析表明：中国经济的转型发展，面临资源环境的强大约束和转换经济增长方式实现可持续发展的重大挑战。目前我国经济增长的资源环境损失代价是巨大的，并且存在制度性原因。建立绿色税收基础上的绿色税制改革具有控制污染和改善资源利用的效率机制与破解税收制度设计“诺斯悖论”的潜力。实证分析表明，与国际水平相比，中国目前的税制绿色度还比较低，绿色税费占GDP的比例约在1.0％左右；从改革目标看，我国绿色税制的一个合理目标是绿色税(费)占税收总额的9％～10％，或者占GDP的2.0％。我国税制绿化的主要措施在于提高和完善资源税、环境相关的消费税以及进行排污收费改革等。在我国新一轮税制改革中，基于绿色税收的税制优化改革组合可以综合考虑企业所得税、个人所得税、社会保障税(费)等改革，从而部分弥补税制改革带来的税收收入的减少，减少税制的效率扭曲，使税制改革走向可持续发展的制度创新之路。
需要强调，目前在我国推进绿色税收改革和优化整体税制存在一个多赢机会，虽然仍有不少障碍和困难，但推进中国税制绿化的改革趋势是明确的。在21世纪的最初10年，能否有效地进行绿色税收改革，既是我国实现可持续发展战略的关键所在，也是对当代中国人智慧和伦理的一个重大挑战。
注释：
①相关数据系作者根据中国统计年鉴(2005)计算。
②前者为按照人力资本法的估算值，后者为按支付意愿法的估算值。
③我国的一些财税学者也分析了传统的经济增长决定论的财税战略的局限，提出必须从我国国情出发，兼顾经济增长与改善环境、保护资源，采取生态与经济协调发展的财税战略，实现生态效益与经济效益、生态平衡和经济平衡的全局、长期的统一。参见杨斌：《治税的效率和公平——宏观税收管理理论与方法的研究》，经济科学出版社，1999年，第144页。
④伯纳德·萨拉尼：《税收经济学》，中国人民大学出版社，2005年中译本。他指出，公平只在纵向意义上得到了关注(即纳税能力高的人要比其他纳税人交纳更多的税额，而横向公平要求任何地位相同的纳税人要获得平等对待)，同时，模型涉及的低效问题也仅仅是考虑了经济体中的扭曲现象，并没有触及征管成本问题，而它通常是不能忽视的。据估计，美国在征收个人所得税方面，纳税人准备申报单的时间和货币成本的总和要占到其税收收入的10％以上。
⑤供应学派曾提出了类似的政策，他们主张对资本所得和劳动所得减税，来调整人们在消费与储蓄，闲暇与劳动之间的替代，从而增加资本和劳动供给，促进经济增长，从长期看也不会减少税收收入。
⑥当然，对于那些污染危害很大，需要禁止或迅速禁止的污染来说，采用规章制度或排污权交易是合适的。
⑦为了保证产品的国际竞争力，环境税可加以调整：产品的出口可退税，因为该产品未被消费；进口则征税以附加相应的环境责任。
⑧事实上，北欧国家在20世纪90年代进行了大规模的税制改革，税收负担从所得税转向消费税包括环境税，其主要目的就是为了减轻经济中的结构问题以及改善环境。这些改革取得了积极的效果。例如，挪威的税制改革利用环境税收入大幅度降低劳动所得税率，既改善了环境，也提高了整体福利效果(见H.Vennemo：Welfare and the environment：Implications of a recent tax reform in Norway，in Lans Bovenberg，et al(eds)，Public Economics and the Environment in an Imperfect World，Kluwer Academic Publishers，1995)。
⑨有一些学者认为应该租税分离，租的部分作为所有者收益，税的部分作为国家收入。参见杨斌，《治税的效率和公平——宏观税收管理理论与方法的研究》，经济科学出版社，1999年。从资源经济学分析出发，本文对此不作区分。
⑩我国一些地方对资源如煤炭征收一定的出省费，可被认为是地方政府变相征收资源税或资源补偿费的一种形式，这种情况应被正式制度化，但其标准应该被中央加以严格审查。
(11)以中石油集团公司为例，其2004年总利润达到1 288.5亿，而其销售额为6 238.5亿，销售利润率达到了20.7％，相对于竞争性行业有很高的盈利性。
(12)以美国为例，当原油价格基准价不大于18美元/桶时，按照资源收入的10％征收矿区使用费；而当原油价格超过该基准价时，则以超额累进制就增加的部分按40％征收矿区使用费，对新投产的油气田比中后期油气田征收更高比例的矿区使用费，这也鼓励了油气资源的挖潜和充分利用。见宋冬林，赵新宇，《不可再生资源生产外部性的内部化问题研究——兼论资源税改革的经济学分析》，财经问题研究，2006年1期，第28—32页。
(13)由于数据限制，该表未包括石油、天然气等矿产资源税改革的潜力估算，但其潜力显然不容低估。
(14)目前，我国规定的社会保险基金缴费费率为养老保险(25％)、失业保险(3％)和医疗保险(10％)，三项合计达到38％，国际比较研究和实际难以足额征收的情况表明，这一费率明显过高，参见萧明同，《社会保障税制与政府责任——兼论我国社会保险费改税问题》，中国税务年鉴，2002年，第1030—1034页。
(15)我国取消农业税的改革已全面展开。
标签：资源税论文; 税收论文; 税收原则论文; 环境经济论文; 经济转型论文; 比例税率论文; 可持续发展论文; 边际收益论文; 企业税率论文; 消费税改革论文; 中国资源论文; 边际收入论文; 国家经济论文; 经济学论文; 财政制度论文; 社会资源论文; 边际效应论文; 环境税论文; 环境保护论文; 财政学论文;