传统成本法与作业成本法的比较与运用研究
——以某制造企业为例
梁雨晴
(南京晓庄学院，江苏 南京 210000)
摘 要 ：我国一直使用的都是传统成本法，作业成本法在我国出现的比较晚，因此我国的各个行业在成本研究方面与其他国家相比起步较晚，集中在组织管理、成本管理等理论性的课题上研究较多，随着我国社会经济的不断推进，制造企业的发展前景也很好，加之，我国会计经济体系改革脚步的加快，进一步研究和完善作业成本法的相关理论，积极有效推进制造业成本核算的实践工作，对于丰富和推广企业成本核算理论与实践具有深刻积极的作用。
关键词 ：传统成本法；作业成本法；制造企业
第一阶段根据本国的大环境，引入了作业成本法的研究背景以及意义，依据相关国内外研究，确定研究内容、研究方法。第二阶段介绍传统成本法与作业成本法的相同与不同，分别从概念、联系、区别进行阐述，找出作业成本法的优势所在。第三阶段主要分析作业成本法在我国制造业应用存在的问题，并找出对策与建议。
1 绪论
1.1 研究背景
现阶段，我国制造企业成本核算主要采用传统的成本核算方法。在当前全球化科技时代，随着经济的发展和企业经营管理水平的不断提高，企业越来越需要精确的成本信息。因此，如何建立一套适合制造企业的企业成本核算体系，有效的计算制造企业公司的企业成本，不仅仅是制造企业研究中一项新的课题，对于发展和完善我国企业成本核算理论与实践具有深远的指导意义。
割台装置采用作物夹持切割的方法将向日葵籽盘和秸秆完全分离，利用软收集装置收集不会对收割后的向日葵籽盘造成机械损伤。
3. 核心素养：本研究指的是关键知识、能力和品性．“品性”（disposition），具体由信念（belief）、态度（attitude）和价值观（value）构成．
传统成本法计算过程相对简单，直接材料、直接人工不需要分配，直接计入产品生产成本中，间接费用按照单一的分配方法再进行分配。但随着现代科技飞速发展，自动化设备在企业中普及率较高，从而导致直接人工比重大幅度下降，制造费用的内容与数额发生了较大的变动，此时再使用传统成本法会导致成本计算的不真实。笔者以某制造企业为例，对该公司的成本分别用传统成本法和作业成本法进行计算，根据计算的结果分析这两种方法对成本的影响，对作业成本法在我国实施存在的困难进行分析，并对此提出优化建议。
1.2 研究意义
1.2.1 理论意义
传统成本法与作业成本法的直接费用都计入产品成本中。传统成本法下，对产品的间接费用采用统一的分配方式，根据不同的分配率，计算出相应的成本，计入产品成本中；而作业成本法下先将产品的间接费用归集到不同的作业库，计算出作业成本，再根据分配的不同的作业动因，将各作业中心的成本分配到成本对象，最后计算出产品的成本。虽然这两种方法在计算间接费用时的区别很大，但成本计算的目的是一致的。
1.2.2 现实意义
本文通过参考文献、举例和数据分析等方法深入了解制造企业成本计算方法现状，为了使制造企业更好的准确核算成本，促进我国制造企业经济的快速发展，帮助企业管理制度更加完善，同时对于制造企业管理层成本管理思想观念的加强和决策合理性的提升都有着积极作用，并且对企业整体成本的强化也有着有效的促进意义。
2 传统成本法与作业成本法的比较概述
2.1 传统成本法与作业成本法概述
2.1.1 传统成本法概述
传统成本法是目前大多数企业经常采用的一种成本计算方法。一般来说，成本费用在进行分摊时，直接材料、直接人工直接计入产品成本，制造费用企业通常以某一总量为基础，通过统一的分配方法，如：生产工人工资、机器工时等比例分配法分配制造费用，采用传统成本法对于间接费用的分配一般只用一种分配方式。在当前高新技术与智能的时代，许多人工开始被机器替代，与此同时成本构成内容在变化，直接材料与直接人工占的比重逐渐减少，间接费用逐渐增大，如果对所有间接费用，不论其产生的原因是什么，仍然一律采用统一的分配标准来进行分析，就会造成成本的不真实性。传统成本法的缺点较为明显，适用的范围也较狭窄，只适用于一些品种较少、制造费用数额不多的企业。
2.1.2 作业成本法概述
作业成本法(Acrivity-Based Costing,简称ABC), 二十世纪的中叶，欧洲等发达国家就引入了作业成本法这个概念。埃里克.科勒(1952)在1952年编著的《会计师词典》中,第一次引入作业成本这个概念，虽然在实务中并没有被大家认可，但却冲击了人们使用传统成本法计算成本的思想。乔治·斯托布斯(1971)在其著作《作业成本计算和投入产出会计》一书中，在其他学者的理论基础上进一步深化作业成本法的基本概念。在我国余绪缨(1995年)率先引进了作业成本法的西方理论，奠定了中国在这个领域后续研究的基础。作业成本法引入了一些新的概念，其实质是“产品消耗作业，作业消耗资源”。作业成本法的优势较为明显，适用的范围也较广，适用于一些品种较多、制造费用数额较多的企业。目前，企业逐渐开始重视成本核算，为了适应现在的情势，从而引进作业成本法。
宫颈癌是妇科三大恶性肿瘤之一，包括宫颈鳞癌(squamous cell carcinoma of cervix，CC)和宫颈腺癌(cervical adenocarcinoma，AC)，占女性癌症患者死亡原因的第4位。在世界范围内每年宫颈癌的死亡病例与新增病例约为27.5/50万[1]。近些年来由于对宫颈癌进行筛查、HPV疫苗的应用，宫颈癌发病率及死亡率均明显下降，但AC的发病率仍有上升趋势，尤其是年轻女性[2]。目前对于年轻AC患者术中保留附件及术后补充激素替代治疗(hormone replacement therapy，HRT)是否安全尚具有争议。
在作业成本法下，最核心的即是成本动因。成本动因是企业核算成本的重要因素，因此最关键的一点就是确认成本动因。在此引入两个新的概念，资源动因和作业动因。
“尤其是中国公立医疗机构的特殊性，在精益医疗战略指导下，其能帮助实现公益与效益、患者服务和医疗可及性等众多因素间的平衡，更毋庸置疑，该战略对医院纯内部管理维度的提升，还有重要的现实意义和实践价值。”
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传统成本法下，对于间接费用的分配一般都采用直接人工小时、机器小时等分配方式进行分配，从而计入产品的成本，但随着产品多样性程度的极大提升，间接费用的分配依旧使用这种单一的分配方式，必然会造成成本的不真实性。作业成本法下对于间接费用的分配比较多元化，首先将制造费用分配不同的作业，然后将不同的作业归集到不同的作业库，如机器耗费作业、材料处理作业、质量控制作业等，计算出作业成本，再根据分配的不同的作业动因，如机器耗费工时、材料处理次数、检验小时等将各作业中心的成本分配到成本对象。按照资源动因分配到作业，作业动因分配到产品这种方式，即成本动因被看作是作业。在实际的生产过程中，一个企业的生产经营范围越大，复杂程度越高，成本自然而然也会增加，采用这种多元化的分配方式，使得结果更加准确，能够提高企业的竞争力。
资源动因是对某一项作业消耗资源的计量，反应的是作业与资源之间的关系。例如：材料采购作业的采购次数、动力消耗作业的耗费时间、质量检验作业的检验小时等。
传统成本法对于间接费用的分配采用单一的分配方式，作业成本法对于间接费用的分配采用成本动因的分配方式，对于间接费用的分配方式虽然不同，但对直接费用的分配方式是一样的，即直接材料、直接人工不用分配，直接计入产品成本中。
单侧闭合性NeerⅡB型不稳定锁骨远端骨折；受伤3周内手术；伤前患侧肩关节功能正常且术后随访＞12个月者。
音位（phoneme）是按语音的辨意区分的最小单位音类[3]。音位又分为音段音位（元音、辅音、元辅组合体）和超音段音位（重音、节奏、音调和语调等）两种[4]。音节（syllable）是由一个或一系列音位组成的最小语音单位[5]。音素（phoneme）是按照音色划分的音节的最小组成单位[6]。汉英双语在音素、音位和音节方面有同有异。本文侧重讨论相似却相异之处，因为此处最易产生汉语对英语语音的负迁移影响。
作业动因反应的某一成本对象耗用的作业量，表示根据企业自身情况，描述对于作业需求最合理的计算标准。例如：材料采购的作业动因就是采购次数，生产准备的作业动因就是准备时间。
酒店管理信息系统 （Hotel Management Information System，简称 HMS）是以酒店员工为主导，利用现代信息技术支持酒店业企业经营、管理和决策的人机系统。其作为现代酒店管理的一个辅助系统，具有开放性、层次性。同时酒店信息管理系统呈现出专业化、集团化、集成化、标准化发展趋势[7]。
2.2 传统成本法与作业成本法的联系
2.4.2 有利于控制企业成本
作业成本法在企业进行成本信息核算时占据重要位置，我国企业进行成本信息核算时应当在我国国情和企业发展状况的基础上，容纳和引进国外先进经验与理论基础，这样才能够探寻到适合我国企业计算成本信息的有效方法。因此，本文以国内外的文献研究为基础，详细分析其企业成本计算方法状况和对其成本产生影响的因素，如此一来就能够使得企业成本计算理论得以完善，同时还和拓展能够通过对其深入的认识探究来为我国制造企业成本计算方法选择优化和企业及市场的健康有序发展提供有效的理论基础支持。
2.2.2 直接费用的分配一致
(2)作业动因。
2.3 传统成本法与作业成本法的区别
2.3.1 间接费用的分配方式不同
(1)资源动因。
2.3.2 成本计算步骤不同
5月中旬，红四军入闽途经大柏地时，毛泽东没有忘记大柏地战斗时的“承诺”，他要求部队组织一个小分队，负责召集群众大会，偿还当时借用的粮食和其他财物。毛泽东在会上还作了热情洋溢的讲话，他告诉大柏地的群众，红军是老百姓的队伍，号召群众团结起来，打土豪分田地。群众纷纷称赞红军队伍，红军是替老百姓打天下的消息迅速传播开来，当时就有十多个青年报名加入红军。自此，红四军在赣南就开始拥有了坚强的群众基础。
传统成本法下，直接成本直接计入生产车间，制造费用通过辅助生产车间根据一定的标准计算分配计入生产车间，再将生产车间里的费用根据所算得的分配率分配到不同的产品。作业成本法下，直接成本与传统成本法一样都是直接计入生产车间，将制造费用先归集到相应的成本库，分配不同的作业，计算出作业成本，再根据不同的成本动因，计算出产品应分配的相应的作业成本额。
2.3.3 适用的条件不同
在我国一般使用传统成本法核算成本的企业较多，主要是由于我国会计制度体系发展较晚，经济发展还不够稳定，所以传统成本法适用于大批量生产和流水作业、制造的费用占的比例较小的劳动密集型企业。作业成本法起源于美国，它们发展比较早，现在已形成比较完备的制度体系，因此作业成本法适用于企业规模大、产品品种多、制造费用数额较多、信息技术较高的资金密集型企业。虽然使用作业成本法的步骤比较繁琐，但会使制造费用的分配更准确，能较好的适应企业的成本管理体系。
2.4 作业成本法的应用优势
2.4.1 提供精确的成本信息
作业成本法通过企业的实际成本进行核算，先将间接费用归集成本库，然后对各种不同性质的作业进行划分，并按照实际消耗资源的作业来归集和分配作业成本的，因此，可以发现并消除非增值作业部分，增强增值作业部分，从而能够很便捷地起到有效进行成本控制及通过改进作业提高业绩的作用。
2.2.1 成本计算的目的一致
在生产制造过程发生的总成本费用中，直接成本的比重越来越小，间接费用的比重在不断增大。传统成本法通过制造费用按照工人工时进行分配，而作业成本法引入了作业、作业动因、资源动因等新的概念，计算比传统成本法更加复杂，能够精确的计算出每一项作业成本，使得成本细节处理更加精确，成本信息更加准确。两种计算方法产生差异，作业成本法可以使投资者更清晰地明确费用发生的原因及其变动情况，从而达到决策科学化。
2.4.3 扩展了成本服务的范围
随着高新科技时代的来临，企业的产品开发、设计、销售、售后服务等有关作业也在逐年增多，其作业成本也在不断增加。这些作业成本属于与产量非相关的费用，如果采用传统成本法不进行精确划分计算，会使得企业对成本控制有很大的误差。目前企业的竞争十分激烈，为了满足客户的需求，管理者应该其包括在企业的成本范围之内加强成本管理。
3 推进作业成本法在我国制造业应用的对策
作业成本法作为一种先进而又科学的计算成本的方法，在西方占据了很大的地位，不仅适用于制造企业，在其他领域也有很好的涉猎，但在我国并没有很好的推行。我国在上世纪80年代末开始逐渐接触作业成本法，虽然从国外引入大量的外国研究成果，但直到现在使用作业成本法计算成本的企业也是少之又少，所以，作业成本法在我国还未完全发展起来。
目前，我国对作业成本法还是主要以理论为主，局限在小范围内，在研究的内容上也并不成熟，还没有形成一个完整、系统的计算成本的方法，目前大多数企业依旧使用的是传统成本的方法，通常，使用作业成本法与企业的规模大小有很大的关系，小企业为了降低成本核算，简化计算步骤，通常不使用作业成本法。为了让作业成本法在我国充分被接纳，应该理论与实践相结合。
3.1 学者应该注重实务性研究，与现代制度相融合
我国目前已经有大量的理论性研究，但对于实际操作方面还欠缺，学者们应该将理论与实践相结合，不能相互脱节，只注重理论不重视实践。另外作业成本法在核算成本方面既科学而又合理，目前我国依旧使用的是传统成本法，对于作业成本法还不能完全接受，两者之间要有一个过渡期，因此，两种方法应该有机的相结合。
3.2 企业管理者对作业成本法要加强重视
企业的管理者应该加强对作业成本法的重视，这样可以调动企业的积极性。另外各部门的主管人员、技术人员以及全体工人都应该对作业成本法有信心，统筹协调各部门相互积极配合，积极进行技术培训，熟悉企业的业务流程以及运作管理，提高员工的综合素质，正确认识作业成本法。另外对于人力、物力、财力的投入应该要尽量保证，方便内部开展作业成本法。
3.3 完善会计软件系统，提高会计信息化程度
由于我国在会计信息化方面发展比其他国家较晚，但目前看来发展势头较为明显，但与国外相比还存在很大的差异。现在大型企业已基本实现了会计信息化，但还有一部分中小型企业还未形成完整的管理系统化，对于会计信息化的覆盖率还不算太高，这就使得在核算成本时带来很大的困难，缺乏必要的技术支撑。作业成本法想要真正在我国普及，还必须借助会计软件系统进行发展。
4 研究结论
本文系统的介绍了传统成本法和作业成本法的基本概念、区别、联系、核算原理、计算方法等，通过某制造企业的具体案例说明了传统成本法和作业成本法的计算步骤，并对结果进行了研究分析，希望不仅对制造行业也能对其他行业产生参考价值。
目前我国企业发展变快、规模不断扩大、经营和盈利能力不断提高，制造企业对于成本管理问题也在不断深化，传统成本法与作业成本法都是计算成本的方法，但因作业成本法在我国发展的时间较晚，且我国的经济水平、技术发展与国外相比还有较大的差距，在研究作业成本法方面也不是特别透彻，能参考的文献也不是太多，因此。目前在我国实施起来还比较困难。但随着对作业成本法理论的研究以及正确的运用、管理层对作业成本法的认可与重视、会计体系制度的不断完善等措施，相信大家对作业成本法的熟悉程度会不断加深，作业成本法也一定会为我国各个行业的发展贡献绵薄之力。
本研究拟建立330 MW亚临界直接空冷发电机组整体效率和冷端损失的物理模型，基于空冷岛换热面积变化的因素分析，设计和优化空冷岛的结构和性能参数，降低运行背压，提高机组整体效率。
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中图分类号 ：F23
文献标识码： A
doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2019.04.050