CPA实务中的函证运用误区及应对策略，本文主要内容关键词为：误区论文,实务论文,应对策略论文,CPA论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
函证，是指注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露项目的信息，通过直接来自第三方对有关信息和现存状况的声明，既是获取和评价审计证据的过程，也是取得及证明和函证内容相关的审计证据的一条途径。在审计过程中，注册会计师要求拥有有关信息和现存状况的第三方提供影响财务报表认定的特定项目的信息。注册会计师获取该声明后应及时跟进和审慎关注。需要强调的是，函证注重从第三方直接收取。
由于采用函证法获取的审计证据来源于外界，其可靠性是较强的，所以注册会计师一般都十分信赖函证的结果。然而，如果函证过程中方法运用不当或程序不规范，或被审计单位与函证的对象协同舞弊，就会导致审计人员出具不恰当的审计意见。如果是审计人员自身的问题，则可能导致审计人员陷入被提起诉讼的境地。
一、函证运用误区
1.函证仅在与金融机构往来、债权债务的审计中使用。
审计实务中，因对金融机构往来、债权债务的审计中使用函证程序频率较高，使注册会计师错误地理解为函证仅使用在这些账户余额的审计，忽略了在审计如外单位代保管的存货、外单位承建的在建工程、银行质押与担保、或有情况、不正常交易等账户金额和相关信息时的使用。
例如，笔者在审计一家集团公司时，发现该公司的“在建工程——大厦”科目中，只有支付给承建方的款项5000万元(支付凭证)，没有具体内容。为此，经与助审人员商量，修订审计计划和审计程序，并和该公司的总会计师沟通后，决定向承建方发出在建工程询证函，询证函内容包括建设资金划拨、工程名称、项目预算、工程进度、工程现状、资金使用情况等，结果承建方详尽地回函了上述情况，使审计人员顺利取得了该在建工程的重要佐证资料，降低了审计风险，同时也得到了客户的认可和赞誉。
2.函证程序由客户控制，无法保证通过函证取得证据的可靠性。
询证函应为执行该审计业务的注册会计师亲自发出，并且由执行该审计业务的注册会计师或所在的会计师事务所直接收回。然而，审计实务中，有些注册会计师为了节省审计成本和审计时间，经常将询证函的收发交由被审计单位办理，这就可能使通过函证取得证据的可靠性受到重大影响，增大了审计风险。
例如，笔者组织审计的一家大型国有企业，助审注册会计师在审核应收账款科目时，按照随机抽样选取了部分金额巨大的客户函证，而助审注册会计师由于审计任务繁重，时间紧迫，将这些选取的询证函交由该企业收发，结果询证函均回函无误。但笔者经过复核助审注册会计师工作底稿时，发现其中一张询证函回函的公章印泥很新，询证函也没有折叠等痕迹，这引起了笔者的关注；在了解询证函收发程序后，笔者与该企业的总会计师沟通，才知道实际上是该企业虚构的客户，询证函上的公章是该企业自行在私人刻章店刻制的，这一应收账款项并不存在。所以函证程序如果由客户控制，将使通过函证取得证据的可靠性受到重大影响，增强了审计风险。
3.对函证实施过程中难以确认收回的询证函是否真实、可靠，没有追加审计程序，降低了审计证据的质量。
被审计单位与被询证者存在关联方关系，特别是存在控制关系的，被询证者收到询证函后，可能根本不核对账务，不管信息是否相符一律盖章确认。例如，笔者审计一家外资企业应收账款时，选取的函证对象中有一家属关联企业，该关联企业当天就回函信息无误。当时笔者就觉得有疑虑，于是亲自查核该关联企业应付账款(该关联企业是外资企业的全资控股子公司，也是笔者审计范围)后，发现数据差异1 000万元。原来该关联企业根本没核对账目，闭眼盖章。于是笔者采用替代程序，找出了差异原因。所以对难以确认收回的询证函是否真实、可靠，必须采用替代程序取得相关审计证据加以印证，才能保证函证结果的真实、可靠，评价函证结果是否为所审计的认定提供了充分、适当的审计证据。
二、应对策略
1.函证的内容除金融机构往来、债权债务外，还适用于下列账户余额和相关信息：投资、票据、委托贷款、经营性出租固定资产、外单位承建的在建工程、银行质押与担保、或有情况、不正常交易。按照国际惯例，财政部和中国人民银行于1999年1月6日联合印发了《关于做好企业的银行存款、借款及往来款项函证工作的通知》(以下简称《通知》)，《通知》对函证工作提出了明确的要求，并规定各商业银行、政策性银行、非银行金融机构要在收到询证函之日起10个工作日内，根据函证的具体要求，及时回函并可按照国家的有关规定收取询证费用；各有关企业或单位根据函证的具体要求回函。审计实务中，许多科目都可以运用函证方法，当常规审计程序受到制约时，函证也可以作为替代审计程序使用，在审计实践中会收到意外的审计效果，从而降低审计风险。
2.注册会计师必须控制整个函证的过程。由于被审计单位可能出于不愿暴露舞弊的情形，千方百计篡改询证函或回函内容。为此注册会计师需要保持高度的职业审慎，保持控制询证函的设计、询证函的收发。假如注册会计师对函证审计程序全过程疏忽控制，就会留给被审计单位篡改询证函或回函内容的机会，致使函证审计程序失败或执行函证审计程序的审计证据不正确。注册会计师控制函证实施全过程的应对策略：(1)核对被函证单位的名称、地址，是否和被审计单位相关资料一致；(2)核对询证函中的内容是否和被审计单位相关资料一致；(3)在询证函上明确直接回函至受托审计业务的会计师事务所；(4)询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出；(5)在审计工作底稿上记录询证函发出的相关信息；(6)对回函信息记录于询证函回函统计汇总表，并形成审计工作底稿。假如回函系电子邮件或传真件，由于这些方式容易被截留、篡改或难以确定回函的真实性，所以，注册会计师应当直接收回(包括询证函原件)。
3.采用函证后应尽量执行相应的替代审计程序。注册会计师应当评价函证结果，对函证结果进行评价是实施函证过程不可缺少的程序，目的是为了估计函证效果，提高函证质量，降低函证风险。注册会计师应严格按照准则规定进行函证的有关评价，善始善终完成函证审计程序。在审计实务中，通常情况下如果对有关账项发出询证函后，还需执行相关的替代审计程序，以支撑函证失败而无法获取充分、适当的审计证据。替代审计程序是指实施常规程序或补充程序无法实现审计目标时所采用的其他具有替代性质的审计程序。函证的替代审计程序有如下三种：
(1)对于特别重大的应收款项，可由被审计单位带领亲往债务人处询证。
(2)检查期后的收款(对于应收款来说)或付款(对于应付款来说)，如通过检查发现债权债务在期后能够正常收回或支付，就说明该债权债务可以确认。
这种方法有时限于条件，比如有时就是还没有收款或付款，不可能将所有未答复的询证函都测试到。但相对来说，这种方法所拿到的审计证据，是最强的。
(3)采取补充函证程序仍未收到回函或实施前两种对函证的替代审计程序仍未能得到满意结果的特别重大的往来款项，可直接抽查有关往来款项的原始凭证。
抽查有关往来款项的原始凭证时，可以对每一份询证函，内部进一步采取抽样的方法进行测试。要翻看的原始凭证包括销售的出库单(有接收方签字的最好)，或者是采购的到货单(同样是来自第三方的为最佳)，有关销售或采购的发票，有时还要看以前的收款或付款记录。如果应收、应付款的期末余额是明确地由某几笔采购或销售构成，可以只看销售或采购的有关记录，如果只是一个滚动下来的余额，不能分清是由哪几笔业务构成的，就不得不同时看一下收款或付款记录了。
执行了替代审计程序，一定要在工作底稿上写清楚具体做了哪些替代审计程序，必要的时候还要将看过的收款、付款记录、销售、采购记录列出来，以便检查。
在评价实施函证和替代审计程序获取的审计证据是否充分、适当时，注册会计师应当考虑：(1)回函不符的内容、概率、金额及性质；(2)询证函的设计、实施函证程序和评价函证结果等程序的适当性；(3)进行其他审计方法取得的审计证据或实施其他科目的审计程序获取的审计证据。由于询证函的回函直接获取自独立于被审计单位的第三方，所以通过执行函证审计程序获取的审计证据，在审计实务中是证明力较强的审计证据。而假如不同性质或来源不同的审计证据能互相佐证，审计证据的证明力则更为充分、适当。如果注册会计师执行了函证审计程序，而且实施相关的替代审计程序，相关科目的审计结果也可以印证该账户内容的真实性和金额，那么此种审计证据是充分、适当和可靠的。
在审计实务中，函证运用的好坏，将直接影响审计效益和效率，对提高审计证据的可靠性，降低审计风险具有重要的现实意义。
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