企业内部多利润中心间的转让定价，本文主要内容关键词为：心间论文,企业内部论文,多利论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
（一）
企业销售活动可分为两类：一是对本企业集团之外的企业——第三者——的销售；二是对本企业集团成员的销售，即集团内部销售。转让定价指的就是集团内的销售定价，它是多利润中心企业面临的最为棘手的问题之一。
转让定价是随着企业组织体制和组织结构的变化而产生的，是企业内部分工协作的产物。随着多角化经营和纵向一体化的产生，导致企业采用一种新的分权结构。这种组织结构的最大特征，就是形成了处于总部指导和控制之下，但又相对独立核算的若干利润中心。各利润中心之间，利润中心与公司总部之间，存在着购销业务往来。由于各利润中心必须对其收入、费用及利润负责，各种资源在公司集团内部的转移就必须看作为一种内部交易，并按一定的转让价格结算支付。[①a]
决定转移价格的两个主要因素，一是公司战略，二是管理过程的特征。公司战略对转让定价的影响，主要表现在两个方面：（1）是否存在或是否需要保持纵向一体化。若不存在纵向一体化，就可实行交易自主的政策，利润中心可自由选择供应来源和销售对象，利润中心之间的交易也只发生在双方自愿之时。而当存在纵向一体化战略时，内部交易就是受托的——并非出自各利润中心的意愿，而是根据上级管理部门的安排和指令进行的。（2）是否始终把“销售利润中心”（为其他利润中心提供原材料或中心产品者）看作为一个独立的组织。如果一个销售利润中心只有在对外销售时才被视为一个独立的组织，而在对其他利润中心销售时被视为一个制造单位（车间），内部转让就按完全成本计算。如果从“内销”和“外销”两个角度均把“销售利润中心”视为一个独立的组织，内部转让就要以市场价格为基础。
公司的战略考虑决定转移价格政策的基本方向，管理过程则决定转移价格的具体确定。转移价格制定的管理过程，主要包括参与转移价格制定的人员选择、依据的资料、转移价格修改的时间间隔及方式、控制各利润中心间冲突的方法等。
从管理学的角度来看，评价公司转让定价的效果，应兼顾两条主要标准：（1）转移价格是否能诱导各“中心”制订出对公司业绩产生积极影响的经济决策，包括投资决策、中间产品产量决策、最终产品的产量决策等。（2）转移价格是否能使各“中心”的业绩得到公正的衡量与评价，以及“中心”经理得到公平的奖励。前者固然重要，但后者也不能忽视。如果各“中心”经理感到没有受到公平的评价和奖励，就会引起其不满情绪，进而对公司未来业绩产生消极影响。但是，更为困难的问题还在于，上述两个标准往往存在矛盾——能导致对公司业绩产生积极影响的经济决策的转让定价惯例，很可能并不能使各“中心”经理感觉受到公平的评价和奖励。反之亦然。例如，制订的转移价格等于生产中间产品的分部的边际成本时，可使公司利润达到最大，但这样会使该生产中间产品的分部成为“先天性”亏损单位。这当然会使该分部经理感到不公。
既然转让定价会遇上两难选择，那么，出路显然不是依靠改变转让定价惯例本身，而是应该改变影响经济决策的其他因素（如由总部决定分部产量），或改变衡量、评价分部业绩及奖励分部经理的办法。
（二）
企业转让定价的目标，决定采取什么样的转让定价制度。但从根本上讲，转让定价制度却又不外乎两种类型：以成本为基础的转让定价制度和以市场价格为基础的转让定价制度。
以成本为基础的转让定价制度，就是以内部成本为基础，加一个固定比率的毛利。具体做法又可分为三种：（1）完全成本法。就是按企业实际成本制定转移价格。采用此法，“销售利润中心”就不能取得利润。（2）成本加利润法。就是按企业产品或劳务的成本加上一定百分比的必要利润确定转移价格为转让定价基础为转让定价基础。这种方法又要进一步划分为两种具体方式：一是以实际成本为基础加一定利润；二是以标准成本为基础加一定利润。采用此法的主要问题是如何估计必要的利润。一般认为，计算必要利润的方法可以是计算成本加成额，即成本与利润率的乘积。笔者认为，这里的“成本”应采用标准成本而不是实际成本。这是因为，标准成本是事先制定好且有比较科学的客观依据的，而实际成本需按期逐项计算。而且，使用标准成本加利润，还可以激发各利润中心改善经营管理，降低成本。（3）边际成本法。就是以边际成本为基础制定转移价格。采用此法，可以避免因生产能力利用率的变动而使转移价格随单位产品所分摊固定费用的增减而发生变化。采用此法的主要问题是“销售利润中心”会是“先天”亏损的。为此，也可考虑采用其变通办法——边际成本加必要利润的方法。
以市场价格为基础的转让定价制度，就是以实际市场价格为基础，减去一个固定比率的折让。这种转让定价制度具体又可分为以下两种：（1）单纯市价法。就是纯粹以产品劳务的市场价格。这种方法可将市场竞争的原理应用于企业内部管理，有利于促进企业经营管理的改善和企业业绩的客观衡量。采用此法，要扣除一定百分比的毛利，因为内部划拨比对外销售可节省营销费用。当然，所应扣除的毛利额的大小，涉及买卖双方利润中心的利润，因而仍是需要认真考虑的一个问题。（2）协商价格法。就是由买卖双方利润中心以市场价格为基础进行直接协商，确定双方可接受的价格。
以成本或以市价为基础的转让定价制度，虽在程序上截然相反，但其结果可能是接近的，甚至在某一个加成比率或折让比率上，两者能完全吻合。因此，这两种转让定价制度，尽管各自包含的哲理不尽相同，但并不一定会导致转移价格的悬殊。所确定的转移价格，取决于成本或市价水平，以及相应的加成率或折扣率。无论哪一种转让定价制定，都有一定的人为性。
比较而言，以市场价格为基础的转让定价制度的主要优点是：（1）由于市场价格较好地代表着产品的真实价值，采用市场价格有利于鼓励企业有效地使用其有限的资源。（2）采用市场价格，与分权经营的利润中心的方向一致，有利于评价各利润中心的业绩。（3）从国际范围看，绝大多数国家政府认为，正常交易价格是计算应税利润额的适当标准。正常交易价格原则不但得到发达国家和发展中国家税务协定的美国专家组的确认，而且已经为经济合作与发展组织成员国之间，成员国与非成员国之间处理双边税务问题时所采用。而市场价格就会被有关国家政府认为是“正常交易”价格。但是，这种转让定价制度也存在着一定缺陷，主要是：（1）企业内部转让的产品或劳务等，往往不存在中间市场，即使存在这样的市场，它们也很少是竞争性的。（2）采用市场价格基础，对企业利用价格来达到竞争或其它战略目标来说，缺少回旋的余地。
以成本为基础的转让定价制度，克服了以市场价格为基础的转让定价制度的很多局限性。此外，它还有以下几方面的优点：（1）使用简单。（2）所依据的数据来自企业内部。（3）在税务当局面前容易提出正当的理由。（4）容易形成常规。但是，以成本为基础的转让定价制度也有其缺陷。最主要的问题是：（1）以实际成本来转让产品或劳务，不利于促进“销售利润中心”努力控制生产成本，生产中的低效率所造成的过高成本，会简单地以较高的转移价格形式转嫁给“购买利润中心”。（2）成本概念的多样性，也使得转让定价制度变得具有更强的人为性。
（三）
较一般多利润中心而言，国际企业的转移价格更是一个敏感问题。因为它一方面是国际企业实现全球利益最大化的主要手段，同时又引起了许多矛盾。国际企业利用转移价格的基本目的，是实现其全球利益最大化。具体而言，则包括：（1）资金转移。许多国家在国内资金和外汇相对短缺的情况下，大都采取不同程度的限制资金转移（如红利汇出、对外贷款、对外投资、还款付息等）的措施。尤其是对外商的股息支付和红利汇出，都有明确的比例数量及时间限制。在东道国非常时期（如战争期间），还有可能冻结外国投资企业资金。而利用转移价格就可实现资金转移。（2）避税。国际税收差异表现在税基差异、税率差异和税收征管差异等多个方面。国际税收差异的客观存在，尤其是众多国际避税地为国际企业提供了特别的税收环境，就使得国际企业可以通过转移价格达到避税目的。（3）调节子公司财务形象。国际企业子公司的资金来源，有相当一部分依赖于母国以外国家的资本市场。[①b]为了便于子公司在当地取得贷款和发行债券，就可通过转移价格“改善”子公司财务形象。此外，这也有利于子公司打入并控制东道国市场。相反的情况则是，当子公司具有较高利润时，可能会引起东道国政府关注，提出重新谈判，改变双方投资比例；或者工会要求提高工资等。为此，国际企业也可利用转移价格降低子公司帐面利润。（4）规避风险。东道国的政局不稳、政策多变、通货膨胀、汇率下跌等，都会对外国公司产生严重的不利影响。通过转移价格，则可使处于这种不利环境中的子公司的利润更多地转移到相对安全的地方，从而降低子公司所面临的风险。（5）从合资企业中多得利益。当国际企业以合资经营方式从事国际经营，尤其是当其所占投资比例较低时，就可利用转移价格使合资企业的部分利润转移至国际企业完全控制的其他子公司和母公司。[②b]
国际转移定价导致的矛盾主要包括：（1）国际企业与母国政府的矛盾。减少税收是国际企业使用转移价格所要达到的重要目的之一。因此，如果母国税率高于其他国家的税率，国际企业就会通过转移价格把利润转移到国外，从而减少国际企业向母国交纳的税金，使母国政府蒙受税收上的损失。（2）国际企业与东道国政府或其它国际企业的矛盾。国际企业在东道国可以建立独资企业，也可和东道国或和另一家国际企业建立合资经营企业。由于涉及它们各自的利害关系，决定转移价格时往往不容易协调。（3）国际企业集团内部各单位之间的矛盾。国际企业根据整个企业的利益，通过转移价格调整子公司的利润，就使各子公司的利润大小不能真正体现其经营成果，从而增加了国际企业内部各子公司间的矛盾。
各国政府对国际企业转移价格的态度不一。日本、法国、意大利等国政府对企业间的转移价格的影响较少关心，而美国、加拿大和大部分发展中国家则甚为关心。然而，无论哪一个国家，当感觉企业间不合理的转移价格会危及国家的经济利益时，政府就会采取行动。如采用局外价格（成本加合理利润）或比较定价原则（把同一行业中某项产品的一系列交易价格和利润率进行比较），对转让定价进行检查监督，甚至可以要求国际企业部分公开其经营活动和纳税情况，以便税务当局得以审查监督其转移价格情况。对转让定价的这些管理措施能起到一定的作用。但是，实际业务过程中，由于转移价格涉及国内外供应、生产和销售各个方面的因素十分复杂。因此，对转移价格很难达到全面控制。特别是发展中国家，由于缺乏国际市场价格信息，对国际企业转移价格的管理就更加困难。
（四）
以实证的观点来看，企业实际所采用的转让定价制度，并不明显地偏向于上述两种制度中的任何一种。由于转移价格的制订是一件十分敏感的事情，各企业实务中究竟采用何种转让定价制度，主要地并非取决于各种转让定价制度概念上的优劣，而是取决于企业目标和转移价格战略等因素。正因为如此，实务中许多企业采用的转让定价制度，是根据具体需要结合采用两种制度。即便是用一种转让定价制度，在具体使用时也是有所变化的。[①c]
在纵向一体化的经营活动中，如果转让出资源的单位是一个成本中心，则转移价格通常就按成本计价；反之，如果转让出资源的单位是一个利润中心，则转移价格通常就按成本加利润即成本加成计价。在横向一体化的经营活动中，转移价格一般就按成本加有关费用的成本加成法进行计价。在主要采用以成本为基础的转移价格制度的企业中，大部分企业偏向于成本记录中的实际成本数据，标准成本用得较少，使用边际成本的就更少见了。在采用以市场价格为基础的转移价格的企业中，通常采用从中间市场获得的实际市场价格。如果不能得到实际市场价格信息，则可采用多种变通办法。如果各利润中心都享有较高程度的自主权，那么，利润中心之间的竞争性的报价和谈判的结果，就被作为“可接受”的市场价格之基础。零部件、专有技术等往往不存在外部市场价格的项目，一般就在成本加成的基础上计价。但是，成本“加成”的内容应概括到何种程度？应否包括销售费、管理费、研究与开发费用？这些在实务中尚有不少差异。
国际化经营的企业所采取的转移价格制度，还明显地受母公司的国别的影响。美国、法国和日本等国的国际企业、倾向于以成本为基础的转移价格制度；加拿大，意大利和斯堪的纳维亚等国家的国际企业、则倾向于以市场价格为基础的转移价格制度；而前西德、比利时、瑞士和丹麦等国的国际企业，则基本上没有一定的倾向。而且，各国的国际企业对影响转移价格制度的各种因素的相对重视程度也不尽相同。英国、加拿大、法国、意大利等国的国际企业最重视所得税，而美国的国际企业则把国外子公司财务状况的改善作为最重要的考虑因素。
注释：
①a 1966年，美国学者莫里尔和安东尼发现，在对美国最大的3525家公司进行抽样调查的2658家公司中，有82%的公司采取了多利润中心的组织形式。1978年，美国学者里斯和库尔发现，美国《幸福》杂志所调查的1000家公司中，有620家给予了答复，其中有95%的公司采用了多利润中心这种组织形式。据估计，《幸福》杂志所到的1000家公司中，至少80%面临转移价格问题。参见王铁军：《转让定价及其税务处理的国际惯例》，中国财政经济出版社1991年版。
①b 以美国为例，其国际企业国外子公司资金的32%来自美国以外国家的资本市场。参见[英]尼尔·胡德·斯蒂芬·杨：《跨国企业经济学》（中文版）第45页，经济科学出版社1990出版。
②b 笔者曾了解到，南京某中外合资企业因总经理（外方所派）坚持采用某种“进口”（其他子公司提供）材料，单位产品所消耗该种材料成本约为人民币1元，而若采用中国产材料，仅需人民币0.08元。后经董事会裁定，方改用中国产材料。
①c 由美国“全国工业会议理事会”发起的一项研究表明，被调查的企业中有2／3采用某种以成本为基础的转让定价制度。而这些企业中的50%的企业又同时采用以市场价格为基础的转让定价制度。参见李鸣等：《国际会计教程》第68页，南京大学出版社1990年版。