试论我国增值税类型转换过程中的若干问题，本文主要内容关键词为：增值税论文,若干问题论文,过程中论文,试论论文,类型论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
经过1994年的税制改革，我国的增值税制度向规范化、国际化方面迈进了一大步。但是随着增值税制度的实施和我国经济的不断发展，现行增值税的某些问题又日益显示出来。增值税类型的转换问题就是其中之一。本文就我国增值税类型转换过程中的几个问题作一初步探讨。
一、收入型增值税不是我国增值税类型转换的目标模式，而且在从生产型增值税向消费型增值税转换过程中不需要以收入型增值税作为过渡模式
我国现行增值税采用生产型增值税。其主要缺陷是：对外购资本品的重复征税问题没有解决，是一种不彻底的增值税；不利于出口产品退税，影响了我国出口产品在国际市场上的竞争能力；对价格形成过程产生了一定程度的扭曲，引起产品成本的不真实。从而成为引发成本推进型通货膨胀的一个因素；对购进扣税法的完整链条产生了一定程度的断链现象，给规范化增值税的征管带来矛盾。由于以上原因我国现行生产型增值税必须改革。目前税务理论界已经有一些文章中论述了我国向消费型增值税转换的必要性，但也有一些人认为可以采用收入型增值税或者将收入型增值税作为一个过渡阶段。我们认为收入型增值税不是我国增值税类型转换的发展方向。因为：
1.收入型增值税对投资的刺激效应比消费型增值税弱，对重复征税的消除程度也没有消费型增值税强，因而其经济效率比消费型增值税要低。虽然我国目前存在着投资需求的膨胀倾向，但也同时存在着结构性投资不足的现象：总体上基建战线过长、投资规模过大，但相当多的企业特别是国有工业企业普遍存在着设备老化、技术落后等现象。这样理论上实行消费型增值税会导致投资扩张的冲动，但在实际上会有利于占经济主体的国有企业的设备更新和技术改造，也有助于基础产业的资金投入，对我国产业结构的不合理现象也会有所缓解。收入型增值税尽管也能解决重复征税的问题，但它并没有像消费型增值税那样可以在外购资本品时一次性地扣除，从而可以不用承担推迟抵扣税款部分的利息，避免对资本密集型企业较重的税负。
2.实行收入型增值税不符合增值税的抵扣原理。因为收入型增值税允许抵扣的外购资本品只是相当于当期所提折旧部分所含的税款。而这部分是无法根据发票来抵扣的。这将会人为地将增值税的抵扣链条中断。理论上尽管通过企业的有关会计核算资料可以找到当期有关折旧的数据，但要与销售的价值相对应，在实践中是不可能做到的。因为实践中固定资产种类繁多、来源各异，要准确核定为生产应税增值税产品已经实际耗用固定资产价值是非常不容易的。而且如果用折旧额来抵扣税款，实际上将会使税款的抵扣分两步来进行，一是按购进扣税法，扣除外购产品部分的所含税款，一是根据销售产品中所含折旧按实耗扣税法来进行抵扣，这又回到了我国曾经实行过的复杂的扣税法上去，与增值税简化征收的原则是背道而驰的。
3.收入型增值税不符合国际上增值税发展的一般实践与趋势。为使我国经济更加与国际经济相融合，在税制上应与国际一般做法相接近。目前国际上采用收入型增值税的国家就很少。
也有同志认为在向消费型增值税转换的过程中可以用收入型增值税作为一个过渡阶段。我们认为这是不合适的。因为在生产型增值税向消费型增值税转换中，涉及到的主要是对收入缺口的弥补等问题。由于收入型增值税的抵扣并不完全按购货发票来进行，而必须借助其它会计核算资料，如果用收入型增值税作为过渡阶段，不仅收入缺口问题依然存在，还会产生征管方面的复杂性。这相当于在增值税类型转换上进行了两次大的改革，这必然会加大改革成本，并会招至纳税人的不满。
二、采用消费型增值税对财政收入、投资规模、税负结构和分税制等都会有不同程度的影响。短期内影响最大的是财政收入，从长期来看其正效应大于负效应
1.对财政收入的影响。增值税类型的不同就在于税基的不同，因此类型转换面临的第一个问题就是对财政收入的直接影响，实际上该问题也是转换过程中最为现实和棘手的问题（这是下一部分重点论述的问题）。从短期来看，由于生产型增值税的税基比消费型增值税的税基多出了外购资本品价值的部分，因此将生产型增值税改为消费型增值税后将会使税基骤然缩小，这将不可避免地造成财政收入的急剧减少，甚至在某些行业，即资本密集型行业有可能会出现负增值税的情况。如果这一过程没有其它相关的措施配套有可能会对财政和经济产生较大波动，从而不利于经济的持续稳定发展。从长期来看，由于实行消费型增值税刺激了投资，鼓励了新技术的使用，促进了基础产业的发展，对经济的增长会产生积极的作用，最终会导致国民收入总体水平的提高，从而使增值税收入额与国民收入同步增长。
2.对投资规模从而对通货膨胀的影响。由于消费型增值税允许对当期资本性投入品一次扣除进项税额，客观上会刺激投资。即投资实际上享受了提前抵扣税款的权利，相当于享受了国家提供的部分无息贷款。如果对投资的约束还是软的，即投资主体的行为还是非理性的，只具有投资扩张的冲动，而不考虑投资的风险和效益，那么消费型增值税的采用将会极大地刺激投资的扩张，从而会引起投资需求过旺，引致需求拉上型通货膨胀。这是在投资约束机制不健全，存在投资饥饿症情况下必然产生的一种现象。但如果投资主体具有独立的利益约束和风险约束，其资金的成本是严格按照市场来确定的，则消费型增值税对投资的刺激效应会大大减弱。采用消费型增值税在短期内即使对物价水平有一定的影响，最多也是一次性的，它缺乏推动通货膨胀的内在机制。它不仅不会使投资规模过多膨胀，反而会使一些本来属于结构性投资短缺的部门和行业产生了投资的冲动，从而使结构性通货膨胀得到抑制。
从我国投资领域的实际情况来看，长期以来我国投资规模过大主要是由投资体制造成的，即投资者尤其是国有投资者并没有过硬的投资约束，反而会促使企业领导盲目扩张规模，从而可以得到相应的待遇和级别。在投资规模膨胀过程中增值税类型所起的作用并没有过多的实证材料的支持，而理论上生产型增值税会抑制资本的投资，但在旧体制下盲目建设、重复建设等顽症在我国经济生活中还大量存在的事实说明，如果不改变投资约束机制，即使不改变增值税类型也会存在大量投资规模膨胀的状况。因此投资规模过大问题的解决要依赖于其它领域的改革，与增值税类型并没有明显的正相关关系。
3.对税负结构的重新分配及产业结构的影响。在生产型增值税下税负相对较低的行业在采用消费型增值税后其税负优势也就消失了，而对基础产业和资本密集型企业来说，由于对资本品的一次性扣除，其实际利益比加工工业和劳动密集型企业要更有利。从而使税负结构在不同行业和企业间发生了一定程度的变化。这种变化客观上有利于产业结构的调整和基础产业的发展，对经济的发展是有利的。
4.对分税制的影响。由于消费型增值税的实行使增值税的收入总额在税率不提高的情况下会有所减少，这会减少中央和地方收入的总额。但由于在目前分税制下增值税中中央所占的份额较大，同样程度的降低对中央的影响要比地方大。如果在增值税类型转换过程中开征一些新税种，或扩大某些税种的征收范围或规模，根据目前的分税制税种划分办法，这些新税种大部分是划归地方的，这会进一步减少中央财政所占的比重。因此那时的分税制体制将作一些调整，以保证中央掌握必要的财力。
三、增值税类型转换过程中的收入缺口可以通过对期初固定资产和新增固定资产投资按年度分比例抵扣，及征收投资税、完善现有税种等办法得到缓解或弥补
（一）收入缺口的产生。
由于消费型增值税的税基比收入型增值税，尤其是生产型增值税要小得多，采用消费型增值税初期会极大地影响政府固有的财政收入规模。这又分两种情况：第一种是在引进增值税时一次到位地采用消费型增值税对财政收入的影响问题；二是原来采用其它类型的增值税的，向消费型增值税转换过程中遇到的收入减少问题。对第一种情况相对比较容易解决，即对新增值税的收入能力可进行总体预测，在此基础上设计税率，就可维持政府收入的需要。当然还要考虑到收入中性问题，即由于增值税的改革一般不能使纳税人的税负水平有较大的提高。对这种情况主要需要解决的是对期初已购进固定资产所含税款的抵扣问题，即如果实施增值税时将原有的固定资产存量所含税款一次扣除，会使当期财政收入由于抵扣税额过大而减少过决，最终影响到政府职能的实现和社会的稳定。我们将由于对期初固定资产所含税款的处理而产生的财政收入缺口称为收入缺口Ⅰ。对第二种情况除了要解决收入缺口Ⅰ外，还要解决由于由生产型增值税转换，造成新税基比老税基减小而影响的收入问题。由于该原因而产生的财政收入缺口我们将之称为收入缺口Ⅱ。因此对增值税类型转换过程中收入减少问题的解决要分两个层次来进行，这一方面是为了分析问题的需要，另一方面对这两个收入缺口的弥补方法也确实有所不同。
（二）收入缺口Ⅰ的弥补。
对如何解决收入缺口Ⅰ，国际上实行消费型增值税的国家已经有一些经验可以借鉴。一些国家对固定资产部分所含税款的处理办法如表Ⅰ（见下页）。
从表中可以看出在实行消费型增值税初期多数国家都有一些过渡措施。包括对期初固定资产的处理和对新税基的适当调整。因此表1 既有解决收入缺口Ⅰ的方法，也有解决收入缺口Ⅱ的一些措施。从解决收入缺口Ⅰ的方法来看，一般可以采取几种方式：一是对存量固定资产所含的税款不允许抵扣；二是允许部分抵扣，但有一些限制性规定，包括购置年限的规定，即在实施新增值税以前一定年限内购进的资本品所含的税款允许扣除；或规定扣除比例，即在一定期限内扣除的比例根据不同的购置年限来确定，一般离实行增值税当年越近，允许抵扣的比例越高；三是可以无限期抵扣，直至彻底抵扣完毕。但为保证收入的稳定性规定有抵扣限额。
结合我国实际，如果采用第一种办法，不允许扣除存量部分固定资产所含的税款，从财政角度来说对收入的影响相对较小，但这与消费型增值税的本质是相违背的。而且在旧投资与新投资间会产生税负的较大不公平，从而会引起投资决策后移，对新实施消费型增值税最初几年的宏观投资状况和宏观经济稳定压力较大，而且将会压抑改革前几年的投资，有降低经济增长的危险；如采取第三种办法，最符合消费型增值税的精神，而且对新旧投资的税负待遇是相同的。但由于我国固定资产的存量太大，如允许所有已购置固定资产所含税款进行抵扣，有可能会使财政收入缺口过大，而危及经济的正常运行。因此我们认为对收入缺口Ⅰ的处理可以采取部分抵扣制。具体规定是在实施消费型增值税前5 年购置的固定资产所含税款允许扣除，但不得全部扣除，可以规定一个扣除比例。如果从2010年实行增值税类型的转换，则2005年购置的资本性货物可以抵扣15%，此后每年增加5%，到2009 年购进的资本品可以扣除税款的35%。这点也应该与期初几年的抵扣政策相配合。用这种方案假如我国在1996年实施了消费型增值税，则对期初固定资产的抵扣可向前推到1990年。从1990年到1995年每年的固定资产投资额、固定资产部分进项税额总额及按比例抵扣的增值税额情况如表2（用17% 的增值税税率）：
表1 一些国家实行消费型增值税时对固定资产所含税款的处理〔1〕
实行消费型增
国别 对(期初)资本性货物所含税款的处理
值税的时间
1973年对资本性货物的征生产率为12%,逐年
奥地利1973降低,到1977年为2%,1979年取消征税,从而
实现了真正的消费型增值税.
增值税纳税企业1966年购置的投资性货物允
法 国1968许全额抵扣,非增值税企业不能获得抵扣;19
68年开始缴纳增值税的企业只能得到 50%的
抵扣.
只允许部分抵扣,即从1971年到1977年根据
比利时1971与实施消费型增值税期限的远近逐步扩大允
许抵扣的比例.
联邦德国 1968对资本性货物征收特别投资税,税率由8%逐
年降低,直至取消.
在1972年至实行增值税以前购置的资本性货
意大利1973物中所支付的流转税允许从增值税中抵扣,
但抵扣额不得超过应纳增值税的一半.
卢森堡19701970—1972年间允许部分抵扣:1970年为50%,
1972年达到85%.此后则充许全部抵扣.
荷 兰1969实行分年度逐步抵扣,抵扣比例依次为30—30
—60—67.此后则全部抵扣.
瑞 士19681968年临时性允许给予10%的投资补贴以鼓励
企业不推迟投资决策.
匈牙利1988不允许抵扣
表2 1991—1995年固定资产部分进项税额及按比例抵扣增值税额情况
从表2可以看出， 假定以后十年内我国投资规模增长的速度及财政收入的增长幅度与1991到1995年的比例相同，则用分年度限比例抵扣的方案对财政收入的影响在10%以内，且最初几年只占5%以下。 完全可以通过其它增收因素进行内部消化。
（三）对收入缺口Ⅱ的弥补。
从上面所列若干国家对收入缺口Ⅱ的处理可以看到，由于实施消费型增值税引起税基的减少，为保证政府收入的稳定性，政府可以采取一定的措施。如果原有的税制中对资本品不征流转税的话，就不存在这个问题，即税基不会因为实行消费型增值税而突然有较大幅度的减少，如果以前对资本品征收的流转税比新的增值税的税负低，则对收入的影响也比较小。假如此前对资本品的税负与新的增值税负一致，则类型转换或直接采用消费型增值税将会减少相当于资本品投入价值部分的税基，对收入的影响将会较大。对此一般可以采取的直接措施有：一是实行抵扣的过渡性措施，即允许抵扣外购资本品部分的税款，但在实施消费型增值税的最初若干年内只能分年限按一定比例进行抵扣，一般当年抵扣的比例最低，越往后抵扣比例越高，直到全额抵扣；二是允许外购资本品全额抵扣，但为了保证收入，单独开征对资本品投资的特别投资税，其征收比例逐年降低，直至完成过渡阶段后取消；三是在过渡时期提高增值税的基本税率，等过渡期过后再恢复到正常水平；四是一次性实行全额抵扣，但以其它税种税负的结构性调整相配合。
结合我国实际为弥补收入缺口Ⅱ可以采取的措施中第二种不可取，因为在过渡期对投资单独征收投资税尽管能在收入上取得一定的补偿，但会产生对投资结构的不正常调节，如基础产业的投资和高新技术产业的投资额本身就大，通过征收投资税会对这些产业产生新的税负失衡。而且会产生对新投资与旧投资的税负失衡问题。因为用这种方法不可能对实行消费型增值税以前的投资征投资税，而对新增投资征投资税会人为地使投资向前或向过渡期后推迟，使社会投资需求产生不均衡，影响整个宏观经济的稳定，当然将投资税与别的抵扣措施相配合有可能取得较好的效果。第四种我们认为也不合适。因为中国财政收入规模本来就比较小，而投资规模相对偏大，如果允许对新增外购资本品一次扣除，则会对财政收入影响太大，政府难以承受。如果要以其它新征税来进行结构性补偿也得取决于经济发展给新税提供的税源情况。由于增值税税基在整个税制体系中居于特殊地位，短期内税基的剧烈变化所造成的收入缺口是否完全可以由别的税种来进行补偿还是应该持谨慎的态度。至于第三种方法看似行的通，但由于临时提高税率的水平尤其是采用高税率的期限难于确定，使税率变化对经济的波动太大，很有可能会出现投资后移现象，使一段时期内的投资锐减。影响到当期经济增长的水平和就业水平，给经济社会带来动荡。综合对上面两个收入缺口弥补办法的分析，我们认为用第一种方法是一个合理的方法，它与收入缺口Ⅰ解决办法相配合，可以实现增值税类型的相对平稳过渡。即对在实行新的消费型增值税以前的外购资本品所含税款可以分期按比例进行部分抵扣，而对实施消费型增值税后的外购资本品可采用在一定期限内按比例抵扣的办法。当然对期限的长短可以灵活一些，原则上应比发达国家相对长一些，这对收入影响的程度也较小，一般可定为5—10年。 如第一年可以抵扣30%，此后每年提高10%，8年后达到全额抵扣。 为了使投资具有均衡性，避免为获得较多的抵扣额而将投资后移，可以配合开征特别投资税。在过渡期内，根据资本品投资的数量按一定比例进行征收，其征收比例采用先递增、然后再递减的形式，即对实施新消费型增值税第一年投资的可以实行免税，第二年投资的可以征相当于或稍低于增值税基本税率10%的投资税。此后每年提高税率10%，到第五年税率稳定在相当于增值税基本税率的50%的水平，第六、第七、第八年降到相当于增值税基本税率40%、30%和20%的水平，直到过渡期结束，取消特别投资税。这种办法一方面使投资的均衡性通过较长时期的过渡期而得到了保证，避免了因增值税类型转换给宏观经济带来的过大波动，另一方面也为类型转换时出现的收入缺口的弥补提供了一定的资金来源。当然特别投资税的税率在有其它收入增加因素的情况下可以低一些，以使引进消费型增值税年度前后新旧投资待遇不要有过大差别。用这种方案，在采用消费型增值税的最初八年内，由于税基减少而损失的部分收入可以通过投资税来部分弥补，同时再通过其它税源的补充，则稳定性会更好。接着上一个问题的例子，如果1996年我国实施消费型增值税，则从1996年开始我国增值税的税基将减少相当于固定资产投资部分的价值。如为22000亿元。则按照方案当年会减少财政收入958.9亿元〔6 〕假如投资规模不变，1997年减少财政收入958.9×1.1＝1054.8亿元，但同时由于征收了投资税，第二年可以取得财政收入22000×17%×10%＝374亿元。到第五年减少财政收入为1403.9亿元，投资税收入为 22000×17%×50%＝1870亿元，第六、第七、第八年财政收入分别减少1544.3、1698.7和1868.6亿元，投资税收入为1496、1122、748亿元。 这个过程使投资资本品的抵扣通过每年提高10%抵扣率的方式向消费型增值税过渡，同时通过征收具有小幅度波动特征的投资税可以弥补部分财政收入缺口，并能通过投资税避免转换过程中投资规模的过大波动。即在转换期对投资的税负是不断变化的，而每年的变化方向又是不一致的，这样可以避免税负的单向提高或降低对投资方向的单方面转移，从而通过波浪型投资以小幅度的振动换取长时期的均衡。通过较长时期的过渡，国民经济的基础进一步稳固，配合财政体制改革和其它税种收入的提高，为过渡期结束后经济的顺利运行准备了条件。
四、过渡时期主要应做好基础性准备工作，为全面实施消费型增值税提供条件
从生产型增值税向消费型增值税过渡阶段需要十年左右的时间，这十年间的基础性工作主要包括：
1.在2005年以前可依照国家产业政策选择若干对资本品重复征税比较严重的行业或企业先允许按一定比例抵扣税款，应注意鼓励高科技企业和基础产业的资本投入。通过这种措施积累对资本品扣税的经验。
2.2005年到2009年可以根据前面所说的抵扣比例对生产性固定资产的投入进行按比例的抵扣。使财政逐步适应消费型增值税的运行。同时在税收管理方面制订出消费型增值税抵扣所适用的一整套办法。在此期间也开始对征收特别投资税的制度设计作出试点和安排。
3.加强税制的进一步改革。通过开征新税种，完善旧税种为类型转换提供一定的财力支持。
4.对企业资本品的存量和未来预期的投资进行清查和预测。掌握类型转换的改革对收入影响的具体规模和结构，为制定相应的投资政策提供依据。
注释：
〔1〕 转引自，董庆铮、计金标：《增值税纳税实务》， 企业管理出版社，1994年1月第1版，第52—53页。
〔2〕
本栏资料来自《中国统计摘要1996 》， 中国统计出版社1996年5月第一版，第28页。
〔3〕 固定资产投资总额为含增值税的价格， 计算时先换算为不含税价格，然后再计算应纳税额（进项税额）。
〔4〕
本栏数字来自《中国统计摘要1996 》， 中国统计出版社1996年5月第一版，第39页。
〔5〕 1994年和1995年的财政收入中不包括债务收入。
〔6〕 计算过程为22000／1.17×17%×0.30＝958.9。
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