基于需求和供给视角的环境审计动因研究，本文主要内容关键词为：动因论文,视角论文,需求论文,环境论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
世界上许多国家，特别是发展中国家，在工业化和城市化历程中遇到了共同的环境困惑。我国三十多年的改革开放和社会主义经济建设创造了巨大的社会物质财富，但与此同时也付出了沉重的环境代价，经济发展和环境保护之间的矛盾日趋尖锐。据环境保护部2013年7月31日发布的2013年6月份及上半年重点区域和74个城市空气质量状况的数据显示，“2013年上半年74个城市平均达标天数比例仅为54.8%，超标天数比例为45.2%，其中重度以上污染占10%以上”，环境破坏程度甚为严重。我国经济已经进入了工业化中期和城市化加速发展阶段，当下环境保护的任务十分艰巨，传统的“依靠先进的工程技术手段或大规模的资金投入进行环境保护”的做法已经难以奏效，指望“依靠经济增长达到一定程度后自然而然地解决环境问题”更是不切实际，改变粗放型经济增长模式，同时更加注重制度和机制层面的建设和完善，才是切实可行的办法。在此需求之下，环境审计应运而生。 环境审计是各级审计机关对政府和（或）企事业单位等被审计单位的环境管理以及有关经济活动的真实、合法和效益性进行监督、评价和鉴证，使之积极、有效、得到控制并符合可持续发展的要求的活动。实践表明，环境审计在维护国家生态安全方面具有巨大潜能，承担着防范风险、治理隐患、预警危机的职责。近十多年来，审计署高度重视环境审计实践，针对天然林资源保护工程资金、央企节能减排情况、黄河流域水污染防治和水资源保护资金等开展了专项审计调查，完成了环境审计实践在审计工作全局中的合理定位工作，可以说环境审计实践从产生、发展到进而不断创新、优化，逐渐趋向成熟。环境审计动因正是在环境审计极具生机活力的同时又遭遇艰难险阻的背景下提出的理论和实践命题，这一论题具有较为显著的学术价值和实践指导意义。 二、环境审计动因的理论分析 学界已经从不同的角度解释了环境审计动因，各有侧重和偏向，特别是近些年来针对环境经济学理论和可持续发展理论的研究相当活跃，这些主流理论为环境审计动因研究提供了新的思路和方法。然而笔者认为：其一，环境审计的动因有多种，可以是环境污染无辜受害者——社会公众的利益诉求，可以源于社会公众代理人——政府的法定职责，可以出自政府健全环境管理体系建设的客观需要，也可以是政府提高自身形象的执政措施，还可以是国际环境保护组织的政策驱使。其二，无论环境审计动因的具体形式如何，其理论是相对稳定的，可以用受托环境保护责任理论、环境免疫系统论、环境治理论、审计规制论、环境契约论等加以解释。在诸多的环境审计动因理论中，受托环境保护责任理论是基于需求和供给的视角对环境审计动因加以解释的理论，该理论在学术界得到了较为广泛的认同，对环境审计动因研究具有特殊的指导意义。 环境保护责任是政府应当履行的受托经济责任的重要组成部分，不仅具有法规依据和政策依据，而且具有历史依据和现实依据，即便政府没有与公众签订环境保护责任书，这种责任也是客观存在的和可界分的。但是受托环境保护责任理论认为，公众并不清楚政府受托环境保护责任的履行状况，于是便产生了公众了解政府受托环境保护责任履行状况的需求，审计机关作为地位独立的第三方，就必须向公众提供监督、评价和鉴证服务，以满足公众的需求，而环境审计正是满足公众需求的较为有效的供给机制。该供给机制提高了“委托”、“受托”交易的质量和效率，公众进而可以从审计主体那里获得有用的信息；倘若公众的需求得不到满足，非但审计主体不能与公众之间保持良好的供需关系，公众还有被误导的可能，甚至要承担相应的风险。可以说，环境审计不仅满足了公众掌握环境保护信息的需求，还满足了社会创造物质财富的需求和审计机关显现自身价值的需求。总而言之，受托环境保护责任理论的践行有三个步骤：一是公众委托政府履行受托环境保护责任（即环境审计需求）；二是政府履行公众委托的受托环境保护责任；三是审计机关监督、评价和鉴证政府履行的受托环境保护责任（即环境审计供给）。 综上所述，环境审计实践产生、发展进而不断创新、优化直至成熟的过程归根到底就是环境审计需求和环境审计供给相互契合的过程：环境审计需求生成相应的环境审计供给，两者的平衡满足了现有的环境审计需求，并催生新的环境审计需求，新的环境审计需求又相应地推动新的环境审计供给的产生，以此形式循环反复，动态提升环境审计的实践水平。因此，环境审计需求和环境审计供给是环境审计动因研究的重要对象，三者关系如图1所示。
三、环境审计需求分析 环境审计理论折射出环境审计实践的客观需求，并根据环境审计实践的需求对环境审计实践加以解释和指导。环境审计理论研究拓展了政府审计理论边界，丰富了政府审计理论体系，推进了经济学、管理学、社会学、法学、环境技术学等学科之间的相互交叉、融合和渗透，进而实现了环境审计理论的自身完善。环境审计理论是环境审计实践作用下的产物，其源于环境审计实践，同时又高于环境审计实践。 本文认为，针对我国环境审计文献数量的分析可以反映环境审计理论研究进程，进而反映环境审计需求状况。本文的我国环境审计文献样本源为中国学术期刊网络出版总库。为了便于统计，我们于2014年7月1日对“环境审计”进行了主题、篇名和关键词的精确匹配搜索，获得我国1991年至2013年间的相关文献数量710篇，其中最早的相关文献出现在1991年，各年度的分布情况如表1所示。需要说明的是，针对我国环境审计文献的统计只是反映我国环境审计研究数量上的走势，我们并没有通过人工甄别的方式剔除不同质和不可比的因素，如工作研究、报道研究或重复研究等；此外，由于中国学术期刊网络出版总库中的数据具有动态性，文中数据和即时搜索数据的完全一致性并不能得到保证。 从表1中可以看出，环境审计理论研究与其时代背景相结合，以一个独特的视角反映了环境审计实践，环境审计实践又从一个侧面反映经济建设的客观需求。反过来说，经济建设的客观需求催生了环境审计实践，环境审计实践催生了环境审计理论，环境审计理论研究又进一步服务于环境审计实践。可见，经济建设的客观需求和环境审计实践、环境审计理论研究之间具有一定的关联性和互动性。
我国环境审计文献的年度分布数量在总体上呈上升趋势，其中1997年、2003年和2009年是三个较为显著的增长年份，这三个年份具有较为鲜明的时代背景：1997年，我国环境问题初显，经过将近二十年的改革开放，国家经济实力明显增强，但是环境状况不容乐观，正值此时，国外环境审计被引入我国，环境审计逐渐进入学者们的研究视野，在环境保护基本国策的指导下，我国真正开始全面的环境审计理论研究。2003年，非典型肺炎（以下简称“非典”）在全球迅速蔓延，东亚、东南亚地区最为严重，我国大部分地区也难以幸免，从表面上看“非典”似乎和环境无关，但究其根源，它是环境破坏所带来的生态危机；随着举国上下万众一心众志成城抗击“非典”，环境保护的呼声此时也显得尤为强烈，我国环境审计理论研究由此再度激活。2009年，我国步入了“十一五”的后半程，先前中共中央决定从2008年9月开始用一年半左右的时间在全党范围内分批开展深入学习科学发展观的活动，作为中国共产党的重大战略，科学发展观在第十七次全国代表大会上被写入了党章，环境保护再度成为社会关注的热点、难点和焦点问题，我国环境审计理论研究迎来了新的高潮。 环境审计实践服务于政府受托环境保护责任的履行，能够满足政府传递信号、实现交易、创造价值等多样需求，这些需求为环境审计实践带来了得天独厚的良机。然而，环境审计需求并不等同于环境审计实践本体，它仅是环境审计实践的必要条件而非充分必要条件，环境审计实践是否能够抓住机遇并非完全取决于环境审计需求，反而更多地取决于环境审计供给，以及环境审计需求和环境审计供给的契合。 四、环境审计供给分析 环境审计结果公告是环境审计现实供给的良好表达，作为公众了解环境保护绩效的主要渠道之一，其描绘了政府受托环境保护责任的履行轨迹。经过环境审计监督、评价和鉴证的信息更加具有公信力，必将引起更广的关注度，产生更大的影响力。虽然我国目前仍未建立全国统一的环境审计结果公告制度，但是我国环境审计结果公告制度的实施已经拥有了良好的法律依据：《中华人民共和国审计法》（2006）指出，审计机关可以向政府有关部门通报或者向社会公布审计结果；《国家审计准则》（2010）指出，审计机关依法实行公告制度，审计机关的审计结果、审计调查结果依法向社会公布。 本文中我国环境审计结果公告数量的样本源为中华人民共和国审计署网站；与此同时，本文引入“我国人均国内生产总值”这一概念，人均国内生产总值是国内生产总值的绝对值与概念平均人口的比值，它衡量一个国家或地区每个居民对国家或地区的经济贡献，反映我国某一特定时期的经济发展水平，样本源为中华人民共和国国家统计局网站。我们将我国年度环境审计结果公告数量和我国年度人均国内生产总值对应列示于表2。需要说明的是，鉴于审计署是我国最高审计机关，其公布的审计结果公告比地方审计机关公布的审计结果公告更加具有权威性，本文只选取了审计署网站公布的环境审计结果公告来呈现环境审计动因。此外，由于样本容量等因素限制，本文仅作了一般性的数据分析，并没有进行真正意义上的实证分析（假设检验、相关分析、回归分析等）。 从表2中可以直观地看出，中国人均国内生产总值和中国环境审计结果公告数量之间并未呈现较强的正相关性，或者说经济的发展导致环境审计需求，但并不一定会导致环境审计的供给，这一点从我国地方审计机关的环境审计实践中也可以看出：浙江省、上海市、云南省、陕西省是环境审计实践相对先进的地区，浙江省和上海市地处我国的东部地区，云南省和陕西省地处我国的西部地区，而我国东西部地区的经济发展水平并不一致，但这不直接影响环境审计实践发展。不可否认，经济的发展是环境审计实践的基础，国家（或地区）经济的高速增长为环境审计实践提供有利条件，但是环境审计实践开展与否及其规模，还取决于国家（或地区）的政治、文化、法律、社会以及环境审计的自身成熟度等诸多因素，有时还会打上明显的时代烙印：新中国建国之初经济发展水平提升之时并没有造就环境审计，如今部分地区经济的发展也没有演变为环境审计实践普遍开展的现实。此外，环境审计实践的开展，有时还和特定时期所发生的重大事件有关，仍以我国为例：2008年5月四川省汶川县发生地震，2008年8月北京举行第29届奥林匹克运动会，2010年4月青海省玉树县发生地震等，审计机关集中力量对抗震救灾资金物资、灾后重建以及奥运财务收支、奥运场馆建设项目等进行跟踪审计，在生态安全方面投入的审计力量相对减少，投入的审计资源相对不足，因而环境审计实践的开展规模就相对较小。
进一步将表2和表1进行对比，我们不难发现，两表之间似乎找不出明显的对应关系，经济发展和环境审计需求虽有因果关联，但并非完全一一呼应，可以说经济建设客观需求和环境审计现实供给在一定条件下是可以分离的。环境审计供给并未随着环境审计需求的产生而自然生成，相较于环境审计需求的呈现，环境审计供给的呈现定会更为复杂。目前我国环境审计需求较为强烈，环境审计成长可谓天时地利人和，而环境审计供给的不足业已成为制约环境审计实践的重要因素。刘家义在全国审计工作会议上的讲话中指出，目前我国审计工作存在的十大问题和不足中，“审计能力水平与党中央、国务院要求还有很大差距”、“审计力量不足与审计任务之间的矛盾突出”列十大问题和不足之首位和次位。此处的“审计能力”反映的就是审计服务的供给能力，环境审计服务的供给能力（即环境审计供给）自然包含其中。 2003年至2013年审计署发布的180多例审计结果公告中，仅有17例属于环境审计结果公告，当然，许多审计结果公告单从标题上看似乎不是针对环境的，但是这些审计结果公告可能会涉及环境领域②，类似的审计结果公告在180多例审计结果公告中有一定的数量，若将此类审计结果公告统计在内，环境审计结果公告数量定会有所上升，但即便如此，环境审计结果公告数量在审计结果公告数量中的占比仍然较低，保守估计不会超过15%。中国审计学会课题组对来自审计署部分特派办和各级审计机关的审计人员进行问卷调查的结果显示，“有10.6%的审计人员参与过环境审计，有20.90%的审计人员认为环境审计是当前审计工作的重点”，由此看来，环境审计在某些审计机关内部尚未成为主要业务，这些审计机关即便开展环境审计亦可能是以缩小审计范围、减少现场勘查数量等方式进行的，或者是将环境审计同其他类型的审计合并进行的，如山东省审计机关合并开展环境审计和农业审计，大多数审计资源配置给了项目相对较多的农业审计。诸如此类的例证表明，目前我国既有的环境审计供给不足以较好地满足较为旺盛的环境审计需求。 环境审计实践的开展，不仅要有环境审计需求（这种需求来自外部的经济因素，或是内部的自身因素），而且还要有满足内部外部客观需求的环境审计供给。环境审计供给，详称环境审计服务的供给能力，是审计供给向环境审计方面的延伸，是审计主体完成环境审计任务、实现环境审计目标、满足经济建设客观需求的现实能力，包括环境财务收支审计能力（传统的、常规的环境审计供给）、环境绩效审计能力（向高端进化、拓展引致多层面结合的环境审计供给）、绿色经济责任审计能力（具有中国特色、向权力运用层面拓展的环境审计供给）、环境专项审计调查能力（宏观层面的环境审计供给）、环境政策评估能力（作用关口前移的环境审计供给）等。诚然，影响环境审计供给的因素有很多，可以说既包括外部因素，也包括内部因素；既包括眼前要素，也包括长远要素；既包括硬件因素，也包括软件因素；既包括审计主体可以控制的因素，也包括审计主体不太容易控制的因素。本文认为，影响环境审计供给的因素主要有技术因素、管理因素、法规因素、评价指标因素、素质因素、时间因素等。 1.技术因素。技术是为机构决策提供真实、客观和公正的信息的媒介。环境审计技术是环境审计供给的助推器，是环境审计供给的永动机，更是环境审计最活跃、最有力的动能。会计核算、财务管理趋向于电算化，环境治理的信息化，使得对之进行监督的环境审计不得不使用现代科学技术以适应审计环境的变化，传统的环境审计技术迅速向现代环境审计技术转变的趋势不可逆转，以卫星通信、遥感、热成像等为代表的现代科技的普及使得环境审计的供给能力得到前所未有的提高，此方面的建设可谓任重而道远。 2.管理因素。管理是生产力，也是战斗力，能够发挥“1+1＞2”的效果，是协调和沟通好各种关系以有利于事物发展的计划组织行为。环境审计管理是环境审计供给的“放大器”，更是在不明显增加人力、物力和财力的情况下供给环境审计服务的有效途径。审计主体创新环境审计管理的组织形式，加强与同级审计机关、上下级审计机关以及其他政府部门、民间审计部门、内部审计部门、国外政府部门及民间组织等的互动，可以弥补审计主体单方环境审计供给能力的局限，可谓潜力巨大。 3.法规因素。法规是法律、法令、条例、规则、章程等的总称。环境审计法规是环境审计供给的保障性条件。在依法治国的大背景之下，我国审计法规体系和环境法规体系基本形成，审计机关以法规为准绳供给环境审计服务。在我国，无法可依的情况越来越少见，而环境审计领域出现较多的是有法不依、执法不严和违法不究的现象，而后者为提升环境审计供给亟待解决的重点问题，构建完备的环境审计法规体系势在必行。 4.评价指标因素。评价指标是动态的、不断演进的，是衡量绩效的标准和尺度。环境审计评价指标体系的构建是审计界呼吁多年但尚未很好解决的问题之一，对于同样的对象可能会出现不同的评价结果，口径的不一致性加大了环境审计供给的主观性和随意性，进而削弱了环境审计供给的客观性和公正性，科学的环境审计评价指标体系应当是社会认同的、公众首肯的、被审计方所接受的。重构和优化环境审计评价指标体系是提升环境审计供给的有效途径之一。 5.素质因素。环境审计供给是一种智力密集型劳动，环境审计主体素质是环境审计供给的载体，是环境审计供给最生动的体现，直接关系到环境审计供给的质量，不同的主体对于相同的环境审计客体可能会产生出不同的环境审计供给效果。鉴于环境审计供给的特殊性，审计主体综合素质的提高显得尤为重要。 6.其他因素。其他因素主要包括审计时间、审计体制、审计独立性、审计文化等，这些因素也会影响环境审计供给。 五、环境审计需求和环境审计供给的契合分析 “40个市地州56个县区市土地专项资金征收使用管理及土地征收出让情况”系审计署的环境保护专项审计调查项目，我们从中可以看出：尽管环境审计供给和社会审计需求之间还存在着一定差距，但是在审计主体采取一定的手段和有效组织之后，环境审计供给是能够突破既有影响因素的约束，最大限度地实现同环境审计需求的契合的。 土地资源是生产和生活的基本条件。我国土地资源总量比较丰富，但是人均占有量却低于世界平均水平，且分布严重不均衡，部分地区由于自然和历史原因，仍旧不同程度地存在着缺地、少地等现象，严重影响群众的生产和生活；在我国房地产价格高位盘整、趋势不甚明朗的现状之下，国家土地政策、土地财政等问题受到了较为普遍的关注，这就需要审计署履行受托环境保护责任以满足各利益相关者保护土地资源的需求。 我国地域辽阔，地区差异较大，土地分布、土地环境、地质地形地貌、经济发展水平、政策执行情况等都是此次调查工作必须考虑到的重要因素。理想的环境专项审计调查应是对全国土地专项资金征收、使用、管理等情况进行全面的调查，以获得系统、全面、详尽和动态的信息资料。然而，这样的环境审计供给（环境审计服务供给能力的酝酿）周期长，费时、费力。审计署没有选择普查方式，一方面是由于调查成本巨大，旷日持久，另一方面是由于部分省市县土地资源较为丰富，贯彻执行国家土地政策情况尚好，所存在的问题不会构成实质性的威胁，而且，部分省市县出现的土地资源管理问题在全国范围内具有普遍性和代表性。因此，审计署采用的是较为有效的抽样审计调查方式，这在保证质量的基础上大大提高了审计调查效率；同时，为了加强对重点部位和重点环节的深入把握，审计署对部分重点省、市和部分重点内容实施详细的审计调查程序，做到有张有弛、收放自如、详简适中，弥补了某些主客观条件的不足，组合出了更新、更强的环境审计供给，实现了环境审计需求和环境审计供给的良好契合。调查结果表明，11个省区地方各级政府的土地征收出让管理和开发整理工作，在取得了较好的成效的同时，也客观存在土地出让收入管理、土地征收使用和土地开发整理三个方面的问题。在该环境专项审计调查发现问题后，相关地方政府和相关部门按照审计要求进行了落实整改，取得了较为理想的审计效果。 环境审计需求和环境审计供给可以经过审计主体的努力得到良好的契合：在既定的约束条件下，审计主体可以提升环境审计服务的供给能力，环境审计需求进而也能够在更高层次上得以更好满足。此类环境审计案例在中央审计机关和一些地方审计机关开展的环境审计项目中还有较多，环境审计的成功实践证明了环境审计供给比环境审计需求更加具有重组性和再造性。 通过以上分析，本文得出以下结论： 1.理论层面，环境审计源于审计主体监督、评价和鉴证公众委托政府履行的受托环境保护责任的需求；实践层面，环境审计源于经济建设、政治建设、社会建设、文化建设和生态建设的需求。在受托环境保护责任理论和“五大建设”实践的驱动下，环境审计需求较为旺盛。 2.环境审计的开展固然能够提升国家或地区的经济发展水平，然而，国家或地区经济发展水平的提升并不一定会致使审计主体开展环境审计。环境审计的开展，不仅要有经济建设的客观需求（即环境审计需求），更要有环境审计服务的供给能力（即环境审计供给）的保障，审计主体能够通过努力提升环境审计服务的供给能力，以实现环境审计需求和环境审计供给的有效契合。 3.我国环境审计需求较为强烈，有效地强化环境审计供给是审计机关为了推进环境审计实践所采取的必然措施。 ①2006年第1号审计结果公告分为“上”和“下”两部分，“下”中的五例审计结果公告中有两例属于环境审计结果公告；2006年第2号中的两例审计结果公告中有一例属于环境审计结果公告，2006年第3号同理。因此本文将2006年环境审计结果公告数量（1/2×2/5+1/2+1/2）取整记为2例。 ②如2012年第28号审计结果公告《关于99个利用国外贷援款项目2010年度财务收支及项目执行情况的审计结果》显示，“审计署在对涉及能源等多个领域的项目执行审计过程中，发现其中存在违反法规及协定或内控不健全等问题”。
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