对我国民间审计关系的再思考，本文主要内容关键词为：民间论文,关系论文,我国论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、民间审计关系的理想模式
按委托代理理论，在财产所有者远离其委托财产经营过程的条件下，财产所有者对委托财产经管情况的了解，主要依靠财产经营者提交的反映受托财产经管情况的会计报告，而该报告又是由财产经营者编制的，其公证性受到质疑，在这种两权分离的情况下，独立民间审计产生了，这也决定了民间审计活动的开展必须解决三个问题：
一是谁是审计信息的真正需求者；二是由谁去审；三是审计谁。
这三个问题就构成了审计的基本三方关系。“需要审计信息的人”是决定审计市场存在的前提条件，也是推动审计信息质量提高的决定因素，从理论上讲是指审计委托人。“由谁去审”解决的是谁来承担审计人员的角色，他是审计活动的实践者，审计产品的生产者，在审计关系中应该居于主导地位。“审谁”则是要阐述审计客体的问题，也就是被审计单位以及其所代表的经济活动。
就我国而言，审计关系可以用以下图示表达：
审计人员必须是具有高度独立性的鉴证方，与委托人、被审计单位不存在任何利益关系。因此，理想的民间审计关系模式中，三者之间的权利、义务应该是（见右表）：
二、民间审计关系在我国的现实分析
从民间审计在我国的现实来看，主要存在以下几方面的问题：
１、审计信息真正需求者不到位，审计委托方与被审方合二为一：理论与实践的冲突
理论上，审计委托人应该是审计信息的需求者。而我国，部分公司中，国有股份占绝对控股地位，存在一股独大的问题，造成相当一部分上市公司的董事长与总经理合二为一，内部人控制现象十分严重。在这种情况下，经营者由被审计人变成了审计委托人，由他们决定注册会计师的聘请、收费等问题，委托者出钱购买审计意见已司空见惯，使得审计信息这一本不具有商品性质的服务，变成了名副其实的金钱与数字的游戏。
而真正的审计信息需求者——广大公众投资者，长期以来以一种被隐身的终极“消费者”形象出现，其需求的满意度、利益的保障性都变成了水中捞月。
２、审计方处于被动地位：被审方应付于监管，审计方受制于被审方
由于股权稀释，股东分散，完整反映各股东的一致思想将导致高额的交易成本，真正的信息需求者无法实现审计委托人的角色，而是交由经管层来完成委托审计的任务，这样就使企业的控制权落在了经管层的手中。绝大多数企业经管层聘请注册会计师不是出于自身改善经营管理的需要，而是应付政府监管部门的要求，将注册会计师服务视为过关的一道程序性工作。
在现行审计关系格局中，当注册会计师揭露客户的舞弊行为而要承担被解聘的风险时，就很可能屈从于上市公司，这种被动地位，不仅面临着收费低甚至是收不到费用的结局，而且自身的工作成果也不受重视，这主要是因为：①会计市场竞争异常激烈，这使相当部分的会计师事务所为了承接业务，不得不将审计质量放于次要地位；②上市公司有权自愿选择那些只按其意愿出示审计报告书的会计师事务所，这迫使相当一部分会计师事务所违心出具审计报告书；③上市公司可以在审计佣金、审计执业的现场环境等方面制约会计师事务所，使其难以取得真实的会计资料，最后按公司的意见出示审计报告书。
正是由于审计关系的变化，使得资本市场中出现了怪异的现象，审计委托人不需要高质量的审计服务，而审计方也缺乏提供高质量审计服务的动机。
三、对审计关系的思考：加入非盈利性的第四方
审计信息需求是衡量资本市场成熟程度的一个重要指标，如果它总是停留在较低的水平，资本市场的发展肯定会受到影响。从理论上讲，供给能力的发展有助于引导需求，从而促进审计服务整体水平的提高，但审计界长期存在的现实却是供给能力严重不足，始终处于一种为满足社会需求而努力的被动状态。这就需要一个有力的监管者来规范和推动信息供给并刺激投资者对这些信息的使用，以促进资本市场的发展。
目前存在三个问题：一是如何解决委托方与被审方合二为一，串通欺骗社会公众投资者的问题；二是如何杜绝被审方自己付费审计自己的问题；三是如何解决真正审计信息需求方（公众投资者）缺位，与社会公众对高质量审计信息大量需要之间的矛盾问题。第一个问题，有待于我国公司治理结构进一步的完善，而后两个问题则关键是对审计信息产品生产与供给环节的思考，生产上要保证其健康、合法，也就是会计师事务所的独立性与专业性；供给上则要做到公开、公证与公平，让公众投资者真正实现充足信息条件下的理性投资。
会计师事务所不仅是经济活动的监督者，它与被审方一样，也是市场经济中的经济人，需要在收益与成本中寻求平衡。因此，这种盈利性会或多或少地剥弱其独立性，但是我们不可能单纯地为了一种目的而更改现行经济事务的规律。经济人的市场化有利于引入竞争，使社会享受到专业化的优质服务，那么，怎样才能保证审计职业的责任性与鉴证性，又不损害事务所作为经济人的角色呢？
笔者认为，应该由这样一个媒介，其既起到保障审计合理收费、监督审计质量的作用，又提供公众投资者一个公正的信息平台，这个媒介就是在审计关系中加入第四方——公共审计服务中心。
１、第四方的特点
非盈利性：公共产品具有非排他性和非竞争性的特点，为公共产品服务的机构必然不以盈利为己任，所以它应是非盈利性组织。
政府干预性：为了达到较高效率的有效制衡关系这个目的，政府适当干预有利于增强组织的权威性。
中介性：它是联系委托人与会计师事务所的中介，同时也是双方理性选择的主要信息源。
２、组织的设立
证监会和注协下设立专门的公共审计服务中心。
３、组织的工作范畴
（１）审计业务竞标的计划与组织。
目前事务所竞争的无序性，以及审计信息的买方市场都说明必须有一个组织来对审计市场进行监管，结束自由混乱的状况。
审计委托方与会计师事务所不直接一对一地接洽，所有审计业务必须经过正规的招投标程序，来达到供需双方自愿表达的目的。这里，竞标工作的组织与计划由第四方承担。同时，审计业务约定书要经过第四方审核，并进行电子文档的备案。
通过第四方中介组织对于各事务所、各行业资料的收集，对委托方提供一个充分选择的机会，对事务所也可以及时、全面了解接受业务的风险。
（２）备案审计意见，送达审计委托方。
对会计师事务所出具的审计意见进行备案，并在备案栏内检验，最后由第四方将审计意见送达审计委托方。
（３）审计收费的审核。
作为市场中的经济人，财权是其独立自主权的重要象征，所以，在新型审计关系中，审计费用的收与支仍然是委托方与审计方各自的权利，但是审计收费项目必须得到第四方的审核，并备案。也就是说，被审方审计费用的入账凭证除了付款单据，还要有第四方审核单才能入账。
这样可以实现两个目的：一是一定程度上杜绝审计乱收费，或有收费现象，达到审计收费监控的目的；二是可以据此了解各事务所的收益水平，并进而对其与审计质量水平的关系作跟踪对比。
（４）定期复查和抽查审计质量。
公共审计服务中心，不仅仅是委托方与会计师事务所之间的联系中介，同时，它更是审计信息使用者权益的维护者，因此，对审计信息质量的监控毫无疑问地成为其工作的重心之一。它与注册会计师协会一起，定期抽查和复查审计工作。
（５）实行审计业务公告制。
任何健全的制度，如果由利害关系人来暗箱操作，终会面目全非，但一项新制度却因其不断公开化，不断接受监督而日臻完善。因此，除保密需要，应按上市公司名册，对委托与接受委托审计情况、审计结论公开，并对相关复查和抽查审计质量情况等予以公告，以保证公共信息实现真正的公开、透明化，从而更有力地保障广大投资公众的利益。
另外，在招投标制度下非常重要，也是必须同步进行的一项工作就是——事务所的审计质量评级制度。我国目前审计委托人获取的关于会计师事务所的信息不充分，在选择事务所时，只是根据不同事务所的报价，本着成本效益原则，价低者得。这一点在招投标制度下，一样是存在的，并且有可能愈演愈烈。因此，必须根据事务所的基本情况、历年中标、抽查等情况，逐步建立一套会计师事务所审计资信评级制度，每年将事务所的资信级别及审计收费情况进行公告，在一定程度上，可以避免逆向选择和劣币驱逐良币的现象。
四、结论
由以上的设想，新的审计关系就可以用图２表示：
图２表示，加入第四方后，审计关系演化为四方，原有三方的权利与义务不变。委托方与审计方在第四方公共审计服务中心的组织和安排下，通过招投标的方式达成审计约定，彼此都是理性选择的结果。
这种形式有效地达成了审计独立性与审计质量的结合。首先，会计师事务所的资质以及历年的审计质量将成为中标的重要砝码，为了事务所的可持续性，就必须要保证每一审计业务的质量。第二，审计方与真正的委托方商谈审计收费，并受到第四方的监督和保护，从实质上避免了与管理当局的经济利益冲突，防止了与其就审计意见讨价还价的尴尬，为提高审计质量解除了后顾之忧。第三，改变了审计方的被动地位，使审计人员具备引导需求者消费高质量审计信息的动机，为发挥审计监督与鉴证职能，培育健康、高水平的会计信息服务市场，从而规范资本市场起到应有的作用。