政府财务报告审计制度构建研究，本文主要内容关键词为：财务报告论文,制度论文,政府论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
在民主社会中，真正的民主强调问责和参与，问责制包含三个要素：第一是承担问责的行为主体必须具有明确预期目标：第二是承担问责的行为主体必须向外界提供其在完成明确预期目标方面的信息；第三是具备对承担问责的行为主体实施制裁的能力。问责制需要了解问责行为主体在履责方面的信息，但是社会公众参与公共决策的方式和途径较为单一，由于交易成本和外部性的存在，个人的投票对选举结果概率的影响是微乎其微的，很多情况下搜寻信息的成本远远大于其收益，理性的选民往往选择不参加投票。此外由于选举机制的间断时间较长，一旦选举结束后，选民由于认知能力的限制，只能将注意力集中在某个特定的时间段，如果不能有效约束当选人的行为，就难以保证政治家能够信守承诺，而政府财务报告审计制度的构建则是实现问责和参与的重要手段。
一、政府财务报告审计制度的重要性
我国目前构建的政府审计制度在提高政府公信力方面起着重要的作用，但是由于政府审计机构本身是政府的职能部门，从人员的任命到经费都不可能真正的独立，因此审计质量难以得到保证，一旦政府审计出现系统性失灵，则可能会使政府的信息进一步丧失其作用，审计结果也可能由于在政府的政治偏好下过滤对其不利的信息而失去价值。通过独立的审计师对政府财务报告进行审计，充分发挥其专业优势，向信息使用者提供合理保证，以确定这些信息是可靠的，信息使用者通过一种间接而非直接使用政府会计信息来做出相应的决策。
1.政府财务报告审计是维系社会信任的重要基础
政府会计信息系统的核心价值是维系人类社会之间的信任，增进政府的公信力和合法性。会计信息作为政府治理机制的重要信息源，本身也是治理过程的产物，在政府治理机制中具有十分重要的作用，反过来也受到治理机制其他方面的约束。外部利益相关者的决策建立在其获取信息的基础上，其获取的信息大部分是经过加工后的第二手资料，决策者往往会对这种假借他人之手信息的可靠性和公允性存在疑问。高质量的审计工作是确保信息披露质量的一道防护墙，当社会公众在其决策过程对风险的感知提高时，而由于认知水平的限制以及偏差，往往寻求独立的第三方的建议以降低和规避风险，这时审计可以缓解信息不对称带来的信息扭曲问题。
2.政府财务报告审计是政府受托责任的延伸
政府财务报告是承载公共受托责任的重要载体，因此对其进行审计是政府公共受托责任的必要延伸。财务会计信息能否发挥信任功能的前提是信息本身是可信的。然而财务会计信息主要是代理人提供的，其本身是否可信值得怀疑。受托责任是民主社会的基石，在政府治理过程中，解脱政府的受托责任首先必须明确受托责任的范围以及之间的相互关系，分清受托责任的主体，即谁应承担受托责任、向谁承担受托责任、什么时间承担受托责任、承担什么样的责任。会计服务于受托责任目标，对会计信息审计是对政府各部门的再治理过程，对于政府的运转是至关重要的。所以，对政府财务报告审计实际上是检查政府管理公共财政的业绩和社会的、政治的和经济的受托责任是否得以全面履行，政府是否按照法律规定有效地执行和控制公共财政收支预算，以及政府是否有效地开展工作等。
3.政府财务报告审计制度实现政府“善治”的重要手段
政府“善治”是政府治理的理想状态，是实现政府战略的工具和实现公共利益最大化的过程，是实现公平和平衡发展的前提条件。随着政府治理环境和受托责任环境的日益复杂化，政府必须制定有效的政策予以应对，并通过持续监督以确保政策按计划实施，提高其执政能力，并向社会提供高质量的服务。政府善治是一个不断纠偏的过程，当一个组织未能实现既定目标或者按既定轨道正常运行，良好的治理系统应能够识别其存在的主要问题及其原因，根据识别的原因确定具体的纠正措施，并对这些行动进行跟踪，而对政府财务报告进行审计正是发现和纠偏过程中的重要节点。
二、政府财务报告审计的种类
审计是为各种职能服务的，存在不同的形式。政府与社会公众的期望差距是影响到社会公众对政府信心的重要考量因素，信息鸿沟将直接影响到公共信任水平，如何弥合这种期望差距就显得尤为重要，期望差距的弥合过程就是公共信任的伦理生态构建过程，公共信任危机将会导致政府合法性的丧失。受托人可能利用现有预算会计的缺陷，提供扭曲的会计信息，而社会公众因为其受教育程度等多种影响，难以利用政府的信息做出判断，这时客观上需要独立的第三方对财务报告是否公允列报提供审计，以减少这种信息期望差距。笔者认为政府财务报告审计应扩展为以下几个部分：
1.财务报表审计
政府财务报表是利益相关者进行决策和政府反映和解除受托责任的最基本依据。在市场经济日益发展的今天，利益个体化已经成为一种普遍现象，在这种“优胜劣汰”的生存环境中，政府官员等既得利益者受制于个体化思维，要其主动实现公共利益难以实现。在大部分社会公众无法也没有时间对政府公布的财务报告进行分析和监督时，通过审计无疑是减少代理成本的合理选择。财务报表审计的目标是由独立的审计人员对政府财务报告信息使用者提供关于报告可靠性的合理保障。合理保证的意思就是说审计人员试图确保财务报表避免重大误报。对潜在误报的重要性做出判断时，审计人员必须从质和量两个方面进行考虑。政府财务报表审计既包括对各个部门及机构的财务报表进行审计，也包括对各级政府的合并报表进行审计。独立审计师对各级政府的财务报表是否公允呈报发表审计意见，如果出具的是非标准的审计意见，必须提供额外的信息予以说明做出非标意见的依据。
2.预算和法律的遵从审计
政府预算是政府重要的文件，在民主社会中，预算是限制政府权力的手段，政府部门也可以通过预算控制系统监控和比较实际执行结果，实现事前合规性控制的关键机制。从表面上看，公共预算是政府关于某个时期（例如一年）的收支问题，是一个技术问题，实质上公共预算是一个政府治理的问题，也是一个会计问题。建立独立于行政部门的审计机构，解决了传统意义上的行政隶属型审计的独立性缺失的问题，但人大监督机制和政府审计的监督机制对于广义的政府而言都是一种内部监督，都存在一定的缺陷，因此要实现人大监督、政府监督和社会公众监督有机融合，需要外部审计确保政府对法律和程序的遵从，使得审计能够介入到预算的全过程管理，保证政府在分配稀有社会资源的诚实性和预算执行的有效性和合法性，如果预算执行结果和预算数出现较大的差异，则必须分析是可控因素还是不可控因素造成的，分析差异造成的原因，并对外公布，减少舞弊风险并防止浪费，真正发挥预算的硬约束力。
3.政府绩效审计
制度的效率不在于其设计的效率，而在于其实施的效率。广义地说，政府所有的经济活动都会影响到社会资源的配置，在资源配置的过程中，审计逐步由单纯意义上的合规性的监督机制向具有价值增值功能的管理机制转变。绩效管理和绩效评价制度更加注重结果导向和对社会公众需求的回应，成为政府部门进行资源有效配置、提高政府治理效率的一个重要手段。随着我国公共财政框架的建立和逐步完善，对公共支出强化绩效管理成为强大、高效公共财政的关键环节。绩效审计是在回应经济和政治压力下随着公共体制改革而发展起来的，实质上是传统的审计扩展后和管理咨询的混合物，两者之间相互作用，主要宗旨是满足社会公众和监管机构的信息需求，减少预算安排中的“水分”，改进业绩，满足绩效受托责任，政府为弥补“市场失灵”，保持经济和社会的稳定协调可持续发展的核心位置形成的服务。
4.政府部门内部控制的审计
信息不对称导致的交易成本使得分权成为必然，分权反过来需要通过治理安排和管理程序来解决控制问题，其主要的目标是减少代理成本。政府在其运作过程中，总是存在各种风险，缺少一些关键内部控制制度将导致严重的后果，风险管理也变得日益重要。所有的审计都强调健全的治理体系在政府中的重要作用，政府部门内部控制作为与政府目标密切相关的管理工具和重要的治理安排，其目标是对组织活动遵从一定的法律法规、内部管制和契约要求的实现以及对组织的财务和经营的合理性和完整性提供一种合理保证，有助于减轻风险，并最终实现其目标。具体而言，其目的主要确保：政府运营的效果和效率、财务信息的公允性、法律法规的遵从性、资产的安全性。
5.其他审计
随着政府受托责任范围的扩大，审计的范围已经拓展到涉及民生的专项资金（如社会养老保险基金、住房公积金等）、资源外包、政府采购、资产销售或私有化、契约管理和网络服务等领域，也可以根据宏观管理需要进行专题审计。审计人员通过获取充分适当的证据对各种专题出具审计意见，其他审计作为实现公共财政管理目标的手段和作为公共财政管理的重要组成部分，其主要功能是实现公共财政管理目标，减少财政风险，改进政府治理质量和控制。
三、我国政府财务报告审计制度的现状及不足
目前我国政府对外发布的消息主要是年度预决算的执行情况，从这种意义上而言，我国尚未建立真正的财务报告体系，因此真正的政府财务报告审计制度也未完全建立。
1.审计报告与政府财务报告的分离
政府的预算和决算是政府专业的理财活动的结果，随之政府职能的扩张与政府预决算的复杂化，社会公众因其能力受限，很难判别内容的真实性或信息甄别成本过高，因此也很难直接利用这些会计信息做出理性的决策。我国的政府审计报告与政府单位及财政机关的财务报告或财政报告往往是分离的，究竟政府单位及财政机关的财务或财务收支活动是否合理、合法、合规，财政资金使用是否节约并产生应有的效果，以及政府工作是否有效率等尚难以知晓。
2.政府部门的意识不强
信息是对外界的感知和辨识，辨识其“有害”时就避之，“有利”时就趋之和取之（肖峰，2010）。尽管对政府财务报告进行审计的意义不言而喻，但在实际操作过程中却困难重重。政府官员的理性经济人性质决定了一旦其政策有负的外部性时，趋利避害的本性使其有强烈的动机选择通过较低的透明度，不披露或隐瞒相关信息，或者规避受托责任，更不愿意看到审计报告可能对政府产生的负面影响。低透明度增加了不确定性，扩大自身的自由裁量权，增加政府设租和寻租机会，最终将影响财富的重新分配，这种不公平的分配最终将降低政府资源配置的效率。从某种意义上而言，政府财务报告信息公开是基于管制动机选择下的理性选择，也是回应公众需求和国际组织的压力的必然选择，但是由于缺乏有效的信息甄别机制，社会公众面对这些经过过滤后选择性公开的信息，其既不会全部相信这些信息，也不可能完全忽略这些信息，而往往是处于一种“理性无知”的状态。
3.审计期望差距不断扩大
由于政府会计改革的方向是双重的，一方面是基于现金制的预算会计体系，主要用于对预算资源的监督和管理，另一方面是基于权责发生制下的政府财务报告体系，其主要目的是向社会公众提供财务报告。政府财务报告信息的质量取决于会计准则或制度以及审计的质量，而审计师的独立性和专业技能又决定了审计的质量，专业技能的缺乏使得其在审计中的作用有所减弱。随着审计环境的变化，社会各界希望审计在政府治理中发挥更大的作用，对审计的期望不断提高，使得审计师与客户及社会公众的审计期望差距不断扩大。
4.缺少配套的治理机制
任何一项改革都不是孤立的事件，必须植根于相关的文化和制度背景下才能实现其最终目标。在对政府财务报告的审计过程中，如果要充分发挥其作用，必须要与其他治理机制配套，如相应的政府财务报告的审计准则、对政府官员的惩戒机制。但是人们往往将焦点集中在腐败层面，还未树立绩效管理的理念，这可能会鼓励以规避风险的方式而不是绩效管理为导向的管理模式，缺少配套的治理机制，使得各级政府在信息不对称和监管机制缺失的情况下，很容易导致政府的行为产生异化。
四、我国政府财务报告审计制度的建立
建立政府财务报告审计制度的基本目的是向社会公众提供政府财务报告是否真实和公允反映了政府财务状况合理的保证，通过这种外部约束机制的实施，进一步降低政府在实现其战略目标的代理成本问题。
1.明确外部审计的组织形式和职责安排
政府审计和社会审计各有所长，亦各有所短。目前我国政府审计属于行政型政府审计模式，其审计主体是作为政府组成部分国家各级审计机关，这种模式权威性较强但独立性较差，而社会审计的审计主体是各类社会审计机构，主要是指会计师事务所，其独立性较强但权威性较差。“我国应建立以政府审计为主、社会审计为辅的外部审计机制。我国政府审计是依据宪法和审计法确定的，具有较高的法律地位和广泛的审计监督范围，因此，外部审计机制必须以政府审计为主。”社会公众往往将外部控制因素看做是实现其需要的重要因素，对于一些业务，可以出于成本效益的原则通过购买审计服务的方式，包括人大监督、政府审计监督都可以借助社会审计的力量，如对政府单位财务报表和内部控制的审计，主要由社会审计来完成，以充分发挥社会审计的专长，实现政府审计和社会审计之间的优势互补。
2.建立政府财务报告的审计制度
（1）建立完善政府财务报告的审计机制
由于政府的目标是向社会提供公共品和社会服务等，政府目标呈现多元化和相互关联的趋势，在这种较为复杂的环境下，政府自身没有内在的驱动力去进行外部审计，因此单纯依靠自发性的披露机制往往达不到预期的结果，必须构建一种强制性的披露机制，遵从查错-纠正-风险揭示的路径，引入独立的第三方进行审计和评价，进一步提高会计信息质量和增加会计信息的使用效率，满足社会公众的期望，进一步体现审计的价值，弥合审计的期望差距。
（2）建立政府部门的内部控制审计制度
建立有效的内部控制制度是确保政府健康运转的前提条件，内部控制通过其内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等五个要素的合理整合，以实现政府的目标。建立政府部门内部控制审计制度的主要宗旨通过检查、评估和报告内部控制操作系统和会计系统的结果，以实现内部控制的基本目标。
3.明确政府审计的原则
政府财务报告审计和绩效审计之间有许多共同的目标和技术，也存在一些关键的区别，财务报告审计是对政府财务报告公允性进行审计，其范围涵盖了政府所有的交易和事项，而绩效审计通常不是对政府整体的绩效情况作出一个全面评价，往往局限在存在缺陷或需要注意的某些单一项目、部门或者活动。在进行审计时，必须按照成本效益原则考虑引入风险导向为基础的技术识别政府的舞弊行为，即对可能存在问题或绩效有潜在提供的领域进行审计，同时引进以结果导向的审计，以确保审计能够覆盖相关的风险。
4.强化对审计报告的利用机制
政府违法成本低廉导致政府预算失去了其内在的价值，应该强化对审计报告的跟踪和利用机制，加强对公共权力的制约和监督，一方面审计人员在审计过程中会提出相关的建议，及时将审计过程中发现的各种问题及时反馈给管理当局，对于审计出现的违法违纪问题要严惩不贷，对内部控制审计过程中发现的设计执行中的缺陷要进行整改；另一方面必须建立审计结果公告制度，及时将相应的审计报告和财务报告对外进行公开，并建立审计中发现的问题实行再审计制度。
公开透明的信息是实现问责的必要条件，但是透明度本身是指政府部门向社会公开其活动信息的单向行为，公开透明的信息本身并不会自动增加政府的问责，因此有必要建立有效的政府财务报告审计制度，以缓解信息不对称代理的信息扭曲问题，一方面既可以满足外部利益相关者信息需求，同时还有助于政府的内部利益相关者进行管理的需要，政府财务报告的审计制度作为一种有效的信号显示机制，有助于增强政府的公信力和合法性。
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