设计个人所得税免征额的制度框架和技术路径研究，本文主要内容关键词为：个人所得税论文,路径论文,框架论文,制度论文,技术论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、对当前改革调整免征额舆论的评析
个人所得税的免征额是近年来社会各界关注的焦点，理论界探讨个人所得税免征额改革的文献也是汗牛充栋。这些文献的观点归纳起来主要有以下几点：(1)免征额应该随国民收入、居民收入水平、GDP的提高而同步提高；(2)免征额应该随物价水平的提高(即通货膨胀)而实现指数化；(3)应该根据不同地区的生活成本和物价指数差别实行地区差别的免征额；(4)免征额应考虑家庭被赡养人员的数量，即家庭被赡养人员也应给予免征额享受；(5)在分项计征制下免征额制度不公平，应该以综合计征制或分项综合计征制(即“二元制”，下文称“二元制”)为基础设计免征额。我们认为，这些观点有科学合理的成分。免征额的弊端与分项计征制和以收入者个人为纳税申报单位的制度框架有关，应该实现综合或“二元制”和以家庭为纳税申报单位(这也正是本文将要展开论证阐述的)，但也有相当的偏见。下面，本文先对这些主张进行评述，并借此阐明笔者的一些看法。
(一)“免征额与人均GDP或人均收入锁定同步提高”不符合宪政原则
近年来，不少学者和媒体指责我国个人所得税由于免征额定得太低而使工薪阶层成了主要负担者，所以导致了个人所得税劫贫济富；一些学者特别是社会媒体主张我国的个人所得税免征额应该与GDP或人均收入水平同步提高，甚至不应慢于后者的提高水平。例如，最近网络媒体大量报道，某些学者主张单纯地将免征额(媒体和一些官员称为“起征点”)从2000元提高到3000—5000元，①某知名学者甚至主张5000元。②
首先，我们认为免征额的高低并不是导致工薪阶层税负过重、劫贫济富的主要原因。因为如果免征额定得太低，那么富人也照样被加重了税负；同时，提高免征额会使高收入者与低收入者同样减轻税负，而且由于高收入者适用的边际税率更高，所以减税额更多。事实上．如果说当前的个人所得税有使工薪阶层成为个人所得税主要承担者的倾向，那也是由于以下原因造成的：一是个人所得税的征管还没有到位。高收入者与低收入者的收入构成不同，高收入者所在的行业主要是金融、保险、社会中介机构、娱乐，还有一些高收入者的收入来自兼职收入，或者来自于特许权使用费收入、财产转让收入等，在这些行业和这些所得来源分散，税务机关征管技术比较落后的情况下其征缴率不足。而低收入者的收入主要来源于工资薪金，收入比较集中，税务机关便于查处，供职单位扣税相对到位。所以，在这一点上，应该将税收制度上的缺陷与征管上的不力区别对待，不能由于征管不严使富人纳税不足而将一切推到免征额上。二是一些应税项目的税率设计不合理。目前个人所得税的累进税率仅限于对工资薪金、劳务等勤劳所得，而非勤劳所得则大多实行比例税率，对拥有大量非勤劳所得的高收入阶层调节不力。三是目前个人所得税由于对一些大宗的投资所得(如企业主的税后未分配利润、股票买卖所得等)不征税而导致一部分真正的富人不缴税，而工薪阶层却成了个人所得税的主要承担者。这些不合理的局面也根本不是提高个人所得税的免征额就可以解决的。
其次，我们认为免征额提高应不低于GDP、人均收入水平提高速度的主张不符合宪政原则。我们可以简单推算：如果按照这些变量的相关关系来推算调整个人所得税的免征额，那么，我国个人所得税的纳税人(比例)增加只能靠收入差距的扩大来实现，否则，我国的个人所得税只能永远成为只对少数高收入者征税的贵族税种。我们无意期望当下就使大部分居民成为纳税人、使我国的个人所得税成为主体税种，但如果想使个人所得税的免征额按高于GDP和人均收入水平增长的速度来调整提高，那么这肯定会使我国的个人所得税没有发展壮大的前景。
(二)单独对工薪所得和承包承租所得提高免征额也不公平
我国以往两次提高免征额都是只针对工薪所得、承包承租所得。我们的推测恐怕也是因为社会媒体、舆论都认为工薪阶层成了个人所得税的主要承担者，有违了个人所得税的宗旨，所以特别将工薪阶层可以享受的免征额提高到2000元。照此逻辑，如果下一轮再度调高免征额的话，恐怕也会只提高工薪所得免征额。但是，我们认为，这种针对不同所得项目实行差别免征额的制度既会导致拥有不同所得项目的个人之间的税负不公，也会扭曲劳动力资源在不同职业之间的配置，损失效率。
(三)地区差别的免征额缺乏科学依据
还有些学者认为，我国地区之间经济发展不平衡，地区之间居民收入水平差别很大，如果全国一个标准，也会有失公平。可以考虑：全国划出一个标准，每个省市根据自己的实际，对起征点适当予以调整，如经济发达地区可以高一点，一般地区可以较低，不发达地区可更低些，这样更体现社会公平。③
对此，我们并不认同。如果以现有的各地人均消费支出额为依据，那么将按一定比例推算确定各地的免征额，但请注意：各地现有的消费支出额差异主要是由各地收入水平差异决定的，这种消费支出额差异反映了各地居民的消费水平和生活质量以及福利水平的差异，而它不仅取决于各地物价水平差异。那么我们有理由让各地居民按不同的消费水平、生活质量享受不同的免征额吗?更明白地说，低收入地区由于收入水平低、生活质量差反而要适用较低的免征额，反而要多纳税是一件公平的事吗?我们认为，只有不同地区消费支出水平差异中物价水平差异所造成的份额才可以作为各地免征额的差异额。而事实上，我们认为，由于商品经济和交通如此发达，以至各地商品价格差异都已经很小，只有占消费份额很小的那些鲜活农产品价格会有较大的差距。事实上，环视世界各国的个人所得税实践，我们并没有发现哪个国家在实行地区差别的免征额。反之，如果实行了有地区差别的免征额，那么不仅有悖于人权平等和税收公平，而且还会带来收入者流动、结算支付改变、财产转移等多种征管上难于克服的复杂问题，所以，主张地区差别的免征额是一种草率的想法。
在对当前有关免征额的舆论作评述之后，理应提出我们自己对免征额的看法。但是，本文的任务不是评价我国个人所得税免征额绝对水平的高低，不进行免征额绝对水平的国际比较，也不测算我国免征额的绝对水平究竟应该多高，而是要在以下三个方面探讨设计个人所得税免征额的制度框架和技术路径。
二、以综合计征制或“二元制”为基础，实行按年计征
我国现行的分项计征制不可避免地产生多项收入者与单项收入者之间的税负不公、纳税人将收入化整为零而偷逃税款等诸多弊端。但从个人所得税制度的内在机理不难理解，如果单纯地提高免征额丝毫不能解决上述弊端；单独提高工薪所得的免征额也只会助长不同所得项目之间的不公平性。一些学者总喜欢拿我国的免征额与外国的免征额比较，但是他们常常犯了一个常识性的错误：我国的免征额是在分项计征制下按各个所得项目、按月设计的，在我国居民收入多元化日益强盛的今天，有不少人拥有多项收入，而且有些项目所得还可以多次取得多次享受免征额，而以其中的一个免征额与其他国家综合计征制下一个年度的免征额进行比较，显然是不可比的。所以，根本出路必须以综合计征制为基础来设计免征额。当然，由分项计征制转到综合计征制不会轻易实现，我们认为，解决分项计征制弊端的近期良策是：对于个人取得的任何收入项目，在按补偿原则扣除成本、费用、税金、损失以后，具有满足基本生活需要的免征额，不论所得项目和次数是多少，每个纳税人只能享受一个，同时提高至必要的水平。这既可以解决拥有单项所得与多项所得的个人之间的税负不公平问题，也可以解决化整为零的偷逃税问题，还可以解决目前舆论界认为工薪阶层税负过重的问题。
与免征额在技术上密切相关的一个问题是个人所得税必须规定所有纳税人统一适用的计税期。从理论上看，计征期越长，越有利于消弭所得不均衡甚至有盈有亏带来的税负不均衡，以及由于状况不一样而导致的不同纳税人之间的税负不公问题。从各国的个人所得税实践看，个人所得税的统一计税期一般是一年，所以，我国个人所得的计税期也应统一为一年，这有利于与国际税收的抵免制衔接。与此相关，个人所得税的免征额也应该按年设计，即设计为年度免征额。
三、以家庭为纳税申报单位，可以家庭联合申报，也可以夫妇分别申报
我国现行个人所得税以收入者个人为纳税申报单位，免征额是按收入者个人设定的，其弊端已众所周知，所以本文不再阐述。我们在此只对两个值得注意的问题作些补充性分析。
第一，增加的家庭被赡养人员不是依收入者个人等额增加扣除，而是以递减方式增加扣除。这主要是考虑到：家庭消费中有共享性，增加人口所需要增加的消费额客观上是边际递减的；家族被赡养人员的开支内容不如收入者本人多，如工作的交通费、培训费、社交费。这在我国实行以家族为申报单位后确定免征额时值得注意，即使是在当前按收入个人申报的情况下，在按赡养系数、赡养人员设计免征额时也应该考虑。
第二，对不同状况的个人(包括申报者自身和被赡养人员)设计免征额时应该特别考虑。例如本人或被抚养人若是残疾人，或者是一定年龄以上的老人(有的国家是65岁以上，有的国家是60岁以上)，寡妇、鳏夫等因为在医药费用等方面有更多的需要；对于子女要受年龄限制(如日本规定23岁以上不再享受扣除)，还要进行在校学生与否的区分。而我国现行的个人所得税免征额却一概不加区别，这是应该认真研究改进的。
四、在整个费用扣除体系中设计免征额
然而，在我国的税收理论界还存在一种误识，以为免征额只是针对劳动报酬性质的所得项目甚至只针对工资薪金所得的。我们认为，有三点值得指出：一是免征额适用于任何所得项目。因为不同的社会成员所获得的、有赖于生存的收入来源项目是不一样的，在数量多少和种类结构上会不同，但是，无论对于哪一类所得项目的获得者，政府征税都应该考虑其基本生活需要，即都应该扣除免征额。就免征额的这一性质来看，中国现行个人所得税中的股息、利息、红利所得不享受免征额，这对一部分没有其他收入来源，而只靠少量储蓄利息维持晚年生计的老年人(如农村老人)来说，负担过重，很不公平。二是免征额与成本补偿性费用扣除密切相关，是在收入扣除了成本补偿性支出后的净收入中再确定一个基本生活保障额即免征额。由此可见，免征额是适用于各项收入的费用扣除体系中的核心，与其他各项费用扣除在内容与顺序上密切相关，必须纳入整个费用扣除体系中来考虑。为此，本文下面首先从理论上对个人所得税可扣除的费用项目在性质上进行归类分析，以期看清免征额与整个费用扣除体系的联系性和相对独立性。根据个人所得税是对净所得征税的性质和各国的税制实践，其费用扣除项目可以归纳区分为以下四类。④
(一)补偿成本、费用、损失、税金的支出
这些支出是为取得收入而发生的支出，如果没有这些支出作为“垫支”就不可能取得应税收入。对这些支出进行扣除在法理上具有权利义务的对应性。根据这一准则，对于为所得所发生的支出应该依据会计学的成本收益核算原理和客观性原则给予按实扣除。对于劳动所得的扣除范围，发达国家的扣除范围要宽一些，允许扣除为取得劳动所得所发生的直接或间接费用。例如可以扣除为了工作和获得收入而雇请保姆的支出或者幼儿入托费用、上班工作超过一定距离以后的交通费用补贴等。而经济不够发达，税源和财政收入还不充裕的国家，为了增加财政收入的目标，也由于所得税制度设计技术和征管实践还不成熟，所以扣除范围较窄，只扣除核定基本生活费。
(二)依据政治、社会目标所作的收入排斥
在个人所得税制的立法价值取向中常常包含着政府的政治和社会目标，对那些促进社会发展、道德进步、良俗营造的收入常常免予征税。如对科技或体育获奖收入免税以资鼓励；或从社会、政治的角度考虑而对特殊身份的人物，如退伍军人或残疾军人、烈军遗属的生活补助不征税，以体现道德和政府关怀。类似的还有独生子女补贴、家属成员的副食品补贴、托儿补助费、差旅费津贴、误餐补助和执行公务员工资制度未纳入基本工资总额的补贴、津贴差额等项收入不缴纳个人所得税。但我们认为将住房公积金、退休人员工资和生活费全额扣除是不科学的，这些将另文探讨。
(三)非享受性支出
这类支出是一种被动式的负担，而不是直接获得福利。这类支出主要有：(1)教育支出。这里的教育支出是指个人承担的非义务教育支出的费用，包括本人及其子女的培训、教育费用。(2)住房贷款利息支出。个人需要用贷款购买住房大多是解决基本生存条件的需要；同时，个人购买住房还为政府增加了房产税的税源，所以扣除贷款利息支出可以避免个人的双重负担；另外，在房地产市场处于稳定时期，个人购买住房对政府来说可以节省提供廉租房的支出。(3)医药费支出。当然这项扣除的数额也必须限于“保障基本人权而不可避免、国家经济实力、政府财力可能”的限度之内。(4)各种保险支出、财产损失扣除。财产保险支出或财产损失是家庭福利的直接减少，而且，根据“净资产增加税”的所得概念，个人财产的损失和保险支出就是所得的减少额。当然，可以获得保险赔款的部分应该从“损失”中减去。至于储蓄型、分红型保险费，如果在支出时给予列支，那么，在获取分红或返还时应该并记所得。(5)捐赠支出。至于税前扣除的幅度，各国则根据其财力许可情况和社会的道德意识发达程度而定。
(四)免征额扣除
又称生计费扣除额，是指在对所有各项收入作了上述扣除后的基础上，为保障个人基本生活而进行的扣除，适用于各项所得。只有扣除了基本生活费还有剩余的部分，才具有纳税能力，所以，个人所得税的征税对象(所得额)只能是扣除基本生活费后的余额。但是“基本生活费”即免征额应定位在什么水准?应依据什么原则来确定呢?这正是本文下面要继续探讨的。
五、依据宪政原则确定个人所得税的免征额
我国现行的个人所得税免征额的确定缺乏科学的理论依据和事实基础，虽几经变革调整，但基本上都是基于人们的主观经验判断，缺乏科学的指导思想和立法的价值目标，即究竟是将免征额提高到足够高度，使得个人所得税成为只对少数高收入者征税的贵族税种?还是将免征额定得低一些，使得有纳税能力的人普遍纳税，承担民主宪政时代每个公民应尽的宪法义务，从而使个人所得税成为民主社会的大众税种?立法的价值取向不明确。同时，没有对免征额的经济和道德内涵进行明确阐述和科学的界定，也缺乏对现实社会公众生活状况、“基本生活费”内容的深入详细调查，没有建立起免征额与人均收入、人均GDP、人均消费水平、最低保障线(贫困线)之间的比较联系。总而言之，免征额设定缺乏科学、客观的依据，也没有建立动态调整机制，难以为社会公众及其各阶层所认可和接受。
本文认为，“免征额”既是一个道德范畴，同时又是一个宪政范畴。免征额的道德范畴是指超过免征额的人必须是有纳税能力的，而不是让生活困苦不堪的人也纳税。那么问题就归结到什么样的人有纳税能力。我们认为，只有满足了纳税人及其家人的基本生活以后尚有余力的人才具有纳税能力，所以“基本生活费”就应该成为“免征额”的经济内涵和道德基准。同时，根据宪政精神和原则，一方面，每个公民都享受着政府提供的公共产品；另一方面，每个公民都应该尽其所能承担公共产品成本，即宪政原则要求每个公民在满足基本生活需要后承担纳税义务。这包含了两个基本点，其一是宪法确定公民的纳税义务必须以纳税能力为基础，这就意味着必须设定保障基本生活的免征额，这表明宪法是建立在社会道德意识基础上的，因此，免征额的道德范畴与宪政范畴的价值取向是相通的。其二是超过“满足基本生活需要”界线的每个公民在满足基本生活需要以后必须承担纳税义务。我们反对将纳税的界线划在只使少数高收入者纳税的水准上，我们认为期望只让少数高收入者纳税，自己总想不纳税的意见缺乏应有的公民意识和宪法责任感；期望免征额划在自己的收入水平以上，而自己永远不用缴税是十足的“经济人”意识。至于什么是“基本生活需要”可能会有道德含义理解和技术上的偏差，但我们认为这一“基本消费支出额”应该指确保健康的饮食、中等的住宿、医疗保健、必要的交通、体面的穿着、必要的通讯费用等一般的、中等水平的消费额。因此，我们认为，税收立法机关应该专门组织对“基本生活需要”内容及其数额的调查测定，并且，调查组成员应该包含食品营养、医疗卫生等专业人员，以期测算出科学的基本生活费开支额，在此基础上确定的免征额才是客观的、科学的。
注释：
①新浪网，2008年7月25日“基金”栏。
②雅虎网，2008年7月25日“经济新闻”栏。
③尹世杰：《关于个人所得税的起征点问题》，《求是》2002年第4期，第16页
④这里我们暂且将生计费即免征额看做是补偿收入者个人及其家属的劳动力再生产费用