汇总纳税制度下税收与税源背离问题的探讨，本文主要内容关键词为：税源论文,税收论文,制度论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
新《企业所得税法》第五十条规定：“居民企业在中国境内设立不具有法人资格的营业机构的，应当汇总计算并缴纳企业所得税。”这一规定使我国企业所得税纳税主体的认定标准由“独立核算”转变为“具有法人资格”，确立了我国企业所得税法的法人所得税制。在中国境内跨地区（指跨省、自治区、直辖市和计划单列市）设立两处及两处以上不具有法人资格的营业机构、场所（以下称分支机构）的居民企业为汇总纳税企业。对汇总纳税企业采取由总机构集中缴纳企业所得税的税收征收办法称为汇总纳税。
一、汇总纳税与解决税收与税源背离问题并不矛盾
1.汇总纳税具有公平企业税负、促进经济增长和利于税源集中管理等优点，体现了税收中性，符合税收三大原则，是适应现代经济发展和我国税制发展需要的制度安排。
（1）符合公平原则。实行汇总纳税不单是税收征收办法的改变，由于汇总缴纳允许各个机构的盈亏相互抵补，减少了汇总纳税企业的应纳税所得额，其实质是给予企业的一种税收优惠。在新法出台以前，汇总纳税只作为一种超国民待遇存在于外资企业和少数大型国有企业，这对绝大多数内资企业显然有失公平。实行统一汇总纳税，一方面使之不再是外资企业的一种特权，体现了税收普遍原则；另一方面，可以更为真实地反映企业整体的财务状况，使企业的税收负担与纳税能力相一致，体现了量能负担原则。同时，汇总纳税允许各机构的盈亏相抵来计算应纳税所得额，不单减轻了汇总纳税企业的税收负担，同时也使企业的经营风险相对分散，有力地支持了民族产业的发展壮大，增强了民族企业的国际竞争力。汇总纳税是国际上的普遍做法，我国实行汇总纳税为民族企业参与国际公平竞争提供了政策支持。
（2）符合国民经济原则。现代经济发展中，集团公司在刺激投资、扩大需求、促进经济增长等方面有着巨大的潜力。世界各国均视财力和发展的需要，在不危害公平竞争的前提下，制定鼓励集团公司发展的税收政策，汇总纳税就是其中之一。实行汇总纳税，一方面可以鼓励企业跨地区、跨行业发展，降低企业信息搜集成本，产生规模效益，从而提高资源的配置效率；另一方面，还有利于促进企业管理层级的集约化和扁平化，提高企业集团的现代化管理水平，从而减少经济效率的损失。
（3）符合税务行政原则。新《企业所得税法》明确规定，居民企业在国内的非法人分支机构的企业所得税都要汇总到总机构缴纳，而不需要呈报税务机关批准，简化了税收程序，可以提高办税效率，体现了税制简明和确定的要求。同时，实行汇总纳税可以有效防止汇总纳税企业各机构之间利用业务往来逃避纳税义务，减少了税务机关进行特别纳税调整的征税成本；还实现了对企业集团的集中管理，减少了税源管理成本。
2.汇总纳税不是产生税收与税源背离问题的根源。不可否认，在总分支机构汇总纳税的实践过程中，的确出现了税收向总机构所在地转移的情况，且更为严重的是，企业为同时取得中心城市的战略资源和欠发达地区的生产资源，通常选择将总机构注册在发达的中心城市，而将生产经营的分支机构布局在欠发达地区，这样一来，总分支机构汇总纳税还会使得“富者愈富、贫者愈贫”，给区域经济协调发展带来较大的负面影响。然而税收与税源背离问题的根源并不在汇总纳税本身。税收与税源背离问题的本质是税收分配问题，而汇总纳税本质上只是一种税收征收办法，其作用主要体现在应纳税额的计算和税款征收环节，并不直接作用于税收分配。因此，问题的根源是缺乏与汇总纳税相衔接的合理的税收横向分配制度。
由此可见，汇总纳税制度本身是进步的、合理的，是与我国经济发展和税制设计要求相适应的，只要有合理的税收横向分配制度与之配套，解决税收与税源背离问题与实行汇总纳税制度并不矛盾。
二、与汇总纳税配套的税收横向分配制度存在的问题
为解决实行汇总纳税后税收与税源背离的问题，财政部、国家税务总局、中国人民银行联合发布了《关于印发〈跨省市总分支机构企业所得税分配及预算管理暂行办法〉的通知》（财预[2008]10号）。《办法》规定，属于中央与地方共享收入范围的跨省市总分支机构缴纳的企业所得税，应按照统一规范、兼顾总机构和分支机构所在地利益的原则，实行“统一计算、分级管理、就地预缴、汇总清算、财政调库”的处理办法，总分机构统一计算的当期应纳税额的地方分享部分，25％由总机构所在地分享，50％由各分支机构所在地分享，25％按一定比例在各地间进行分配。随后，国家税务总局又发布了与之配套的《关于印发〈跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发[2008]28号），针对税款预缴和汇算清缴做出了进一步的具体规定：各二级分支机构按以前年度（1月～6月按上上年，7月～12月按上年）各自经营收入、职工工资、资产总额三因素的权重（分别为0.35、0.35、0.3）分摊50%的应纳税额，并向二级分支机构所在地主管税务机关预缴税款，年度终了后，总机构所在地税务机关根据汇总计算的企业年度全部应纳税额，扣除已预缴税款，多退少补。
两个《办法》，一个侧重财政分配，一个侧重税款的征收管理，但本质上都是在协调各地区间的税收分配利益，对调节企业所得税收入的横向分配、解决地区间财力不均问题，具有一定的积极作用。但实践证明，《办法》提出的解决措施在一定程度上导致了各利益主体行为的扭曲，对税源管理和税收横向分配产生了负面影响，仍未从根本上解决税收与税源背离问题。
1.对企业行为的扭曲。《办法》规定，“总机构和具有主体生产经营职能的二级分支机构，就地分期预缴企业所得税。二级分支机构及其下属机构均由二级分支机构集中就地预缴企业所得税；三级及以下分支机构不就地预缴企业所得税，其经营收入、职工工资和资产总额统一计入二级分支机构。不具有主体生产经营职能，且在当地不缴纳增值税、营业税的产品售后服务、内部研发、仓储等企业内部辅助性的二级及以下分支机构，不就地预缴企业所得税。”这一方面使得企业集团可以根据自身需要，变更下属独立核算企业为不具有法人资格的分支机构，从而变身为汇总缴纳企业，以实现整体税负的最小化；另一方面，对于二级分支机构处于税收优惠地区而三级机构不应享受该项优惠的企业，汇总纳税其三级机构也可以随二级机构享受税收优惠，这就会导致汇总纳税企业通过扭曲自身组织结构来扩大税收优惠，无疑为企业利用税收优惠进行避税提供了更大的操作空间。
2.对政府行为的扭曲。在汇总纳税制度下，分支机构享受了经营地的公共服务、耗用了当地资源、留下了污染，其贡献的税收却向总机构所在地转移，这对分支机构所在地显然有失公平，不可避免地造成地方政府间的利益博弈，导致地方间恶性税源竞争。《办法》规定，“总机构应按照以前年度分支机构的经营收入、职工工资和资产总额三个因素计算各分支机构应分摊所得税款的比例向所在地预缴企业所得税，三因素的权重依次为0.35、0.35、0.30。”这一规定是想通过衡量各分支机构的税收贡献来确定各税源地应分得的税额，其出发点是好的，但在方法设计上不尽合理，事实上导致了地方政府行为的扭曲。地方政府为提高分摊的预缴税额会采取各种措施对辖区内分支机构的“三因素”施加影响，最典型的就是制约汇总企业调动生产经营资产；甚至为获得“总机构效益”，直接促使分支机构转变成独立的法人，以实现对其的征税权。这样做的后果，不仅干预了纳税人的正常经营活动，不利于企业根据市场情况进行资源优化配置；还会引发各地区税务机关对税收管辖权的争议，形成地方间恶性竞争税源的局面，不利于理顺税收征管秩序。
三、解决问题的关键在于完善税收横向分配制度的设计
1.优化税收分配系数，将“三个因素”的权重由固定调整为浮动。即税法只规定一个权重浮动范围，具体值交由相关地方政府根据纳税人的具体情况协商确定，协商未果再提交共同上级解决。经营收入、职工工资和资产总额三个因素是评价税源地的比较可靠的指标，但由于经营收入在各个分支机构之间存在一个可调控的空间，发达地区工资水平普遍高于欠发达地区，不同行业的资产的配置特点也不同等现实问题，以固定的三因素权重（依次为0.35，0.35，0.3）进行所得税区域之间横向分配难免过于片面，缺乏灵活性，有违税收公平原则且折损效率。国家税务总局应当对税收和税源背离的情况进行类型化研究，制定出不同经营项目的考量因素和权重幅度作为地方政府协商的参考依据。
2.在新税法规定的区域性税收优惠过渡期间，将“就地预缴、财政调库”改为“汇总计算、就地申报、分别入库”，将收入横向分配问题解决在税收环节。首先由总机构汇总计算各分支机构的全部应纳税所得额，再根据各机构所在地地方政府协商的比例分配各机构应负担的应纳税所得额。各机构按照分得的应纳税所得额乘以其所在地适用税率（并考虑税收优惠）计算各自的应纳税额，由其所在地主管税务机关负责征收，税款分别缴入所在地地方国库；属于中央分享的部分，由总机构所在地主管税务机关负责征收，直接缴入中央国库。这样一方面符合属地原则；另一方面，减少了税收分配环节，使分配效率更高、透明度更大。
3.在区域性税收优惠政策逐渐取消之后，可由总机构所在地主管税务机关“统一代征、分别入库、分工协作”。首先同样由总机构汇总各个分支机构的全部应纳税所得额，不同的是总机构还需统一计算应纳税总额，并将纳税申报表主表报送总机构所在地主管税务机关，并统一缴纳全部税款。同时，将申报表副本抄送相关区域主管税务机关，以便于各地税务机关核查。总机构所在地税务机关依据所得税分享比例划分中央和地方收入，中央分享的部分直接缴入中央国库；地方分享的部分再根据地区间协商的分配比例，分别缴入各分支机构所在地地方国库。在征管上，总机构所在地主管税务机关主要负责对总机构的纳税申报进行审核；各分支机构所在地主管税务机关负责对本区域分支机构生产、经营状况和财务状况进行监督，并确认分配系数的真实性。同时，要依托网络技术，建立企业集团税收监控管理系统及信息共享平台，确保征管的一体化，降低信息不对称带来的征管成本。这样，可以简化手续、降低征纳税成本、便于征管，符合税收执法主体唯一性和分享收入分别入库原则，但是这一办法的顺利实施须以消除区域间税收政策差异和执行差异为前提，否则总机构无法统一计算应纳税额，也会给税务机关统一征管增添许多障碍。
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