内部审计的文化思考，本文主要内容关键词为：内部审计论文,文化论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
内部审计与企业文化的概念，既是抽象的，又是具体的。所谓抽象的，是说内部审计泛指企业、部门的审计，企业文化泛指所有企业的文化。但是，现实生活中人们看到的或了解的内部审计和企业文化，又是具体的，具体到某一个单位的内部审计或文化。内部审计和企业文化的这种既抽象又具体的特性，给人们的观察提供了多重视角，也给人们的实践提供了多样的路径。
一、内部审计的文化特征
内部审计是企业文化一定发展阶段的必然产物，同时又是企业文化的组成部分。内部审计立足企业问题的客观反思和着眼企业增值、企业发展的审计活动与审计追求，正是内部审计文化特征的集中体现。内部审计文化根植于内部审计的历史、现实与发展，根植于内部审计的目标、功能与本质。
内部审计首先是一种评价活动。它对内部控制的有效性，对财务信息的真实性和完整性，对经营活动的效率性和效果性，独立地发表意见。同时，内部审计又是一种咨询活动。它的根本目的是改善组织的运作效率，并促其增加价值。因此，内部审计的文化特征集中表现为两个方面，即内部审计的批判性和建设性。
内部审计的批判性是一种特殊的企业观察视角。它既不是公司治理决策的正面演绎，也不是公司管理成果的集中总结。作为一种评价活动，内部审计是一种问题发现的理性审视，是一种问题透视的逻辑思考。内部审计最基本的文化特征，就是它的批判性，就是善于发现问题，并深刻揭露问题。内部审计的批判性具有二重性，内部审计的批判性有助于企业及时发现问题，改善管理，但其有时也很难达到目标。当被审计单位不理解内部审计的时候，内部审计的效率与效果就会受到影响；当公司领导不理解内部审计的时候，内部审计的整改效果就会受到影响；当内部审计长时间不被理解的时候，内部审计的地位就会受到影响。争取公司领导支持，内部审计的批判性就有了权威性；争取被审计单位的理解，内部审计的批判性就有了效率性；最根本的，争取实现审计成果的最优化、最大化，内部审计的批判性就能够融入企业文化。
内部审计的建设性是内部审计批判性的出发点和归宿。内部审计揭露问题，不是单纯的“找毛病”，不是为揭露而揭露。作为一种咨询活动，内部审计追求的是为企业增值。“找毛病”与找希望、出点子是结合在一起的。这里，主动权掌握在内部审计自身。具体来讲，内部审计根据公司治理需要，主动去“找毛病”和出点子；依据审计发现，能动地发挥建设性作用。内部审计应成为公司治理的有力工具，同时尽可能为被审计单位提供有价值的建议，特别是为改善管理、提高效益提供决策参考。
内部审计的独立性要求是其发挥批判性、建设性作用的基本保证。内部审计的批判性和建设性都要求客观公正，坚持独立性是基本前提。实现真正客观、独立地发表审计意见，才能发挥好内部审计的批判性、建设性作用。
二、内部审计与企业文化
20世纪80年代初，美国哈佛大学教育研究院教授特雷斯·迪尔和麦肯锡咨询公司顾问阿伦·肯尼迪，在《企业文化——企业生存的习俗和礼仪》这部企业文化理论的标志性著作中指出，杰出而成功的公司大都拥有强有力的企业文化。同样，强有力的企业文化大都有内部审计的成功建树。
企业文化就是企业的性格，它自觉或不自觉地必然影响到内部审计的发展与内部审计作用的发挥。企业的性格差异常常被忽略，当我们无法解释为什么两个情况相似的企业，其内部审计的发展却大不一样时，企业文化的不同可能是一个重要因素。内部审计在不同企业文化的背景下，其发展形势、发展水平可能产生很大差异。我国地区间发展不平衡，企业间发展不平衡，其原因虽然复杂，但是，企业文化环境的因素应当是其中的重要原因之一。
积极适应企业文化的特点是内部审计生存、发展的重要前提。作为内部审计的一种外在环境，企业文化是一种不以内部审计意志为转移的客观存在。这种客观性，有时是内部审计发展的动力，有时可能成为制约内部审计发展的因素。内部审计对企业文化的适应，有被动适应和主动适应两种形式。被动适应情况下，内部审计往往步履维艰，很难有大的发展。主动适应情况下，内部审计充分发挥主观能动性，通过对企业文化的深入研究，找准内部审计定位；通过卓有成效的审计成果，在整体适应中持续改善企业文化环境。内部审计在企业文化建设中，不应是旁观者，而应在自觉参与的实践中找到内部审计发展与企业文化发展的契合点，并且将内部审计创造性更多地体现在对契合点的追求上，创造性地开展内部审计工作，积极参与企业文化的建设。
现代内部审计的发展往往带有鲜明的时代特征和企业文化印记，企业文化不仅是内部审计的外在环境，也是内部审计的特殊内涵。现代内部审计最重要的特征之一，就是与企业文化需求的方向趋同性。在内部审计从财务导向到业务导向、管理导向和风险管理导向的历史进程中，与时俱进的内部审计新理念日趋接近企业文化的核心理念，内部审计定位的每一次调整和变化都体现了内部审计对企业文化认识与影响的深化，内部审计与企业文化联系的日渐丰富是内部审计不断发展的重要标志。在风险管理、公司治理和内部控制正在融于一体的时代背景下，内部审计的目标主要是通过对企业业务活动发表意见，增加企业价值，包括通过内部审计的特殊手段和特殊路径，直接或间接为企业目标提供更可靠的保证，包括通过识别运营过程的重要风险因素，促进机构治理、运营及信息系统等内容控制程序的完善与有效。
三、企业文化是国家审计影响内部审计的重要路径之一
通常，人们认为国家审计只对内部审计有影响。实际上，国家审计对内部审计的影响基本上是间接的，其中，通过对企业文化的直接影响间接地影响内部审计是一条非常重要的路径。
国家审计这些年无论在理论方面，还是在实践方面，审计创新一直是坚定不移的主题。国家审计在国家经济社会运行中的“免疫”系统功能，加快了我国社会主义民主法治建设的进程，同时也为内部审计发展创造了良好的社会环境。整个社会对国家审计的认识、认可，对企业领导产生了重要影响，而企业领导对内部审计的重视程度，直接影响内部审计的发展。现实中，企业领导对内部审计的认识水平也在提升，差别主要在于重视的程度不同。但企业领导对内部审计的认识、理解、认可方面，还有相当大的提升空间。
国家审计对企业的审计，揭露和处罚与财务收支有关的真实性、合法性问题，客观上都会促进企业的文化思考。国家审计发现的问题，是否能够早发现，早解决？内部审计为什么没有及时发现，及时提出改进建议，原因是什么？怎样改进内部审计才能充分发挥内部审计的作用？等等。同时，国家审计对企业审计的力度与企业文化的完善通常成正比。近几年来，国家审计的企业审计主要采取与经济责任审计相结合的形式，通过对企业领导的经济责任审计评价，使得国家审计对企业文化的影响上升到企业管理决策层次，上升到公司治理层面。由此国家审计通过对企业文化的影响，改善内部审计发展环境，内部审计文化在企业文化中的地位与作用，也可能得到彰显。
审计机关通过内部审计协会对内部审计的指导，可以积极探索建立可行的联系机制，不仅向内部审计机构并且向企业领导层及时准确地反映内部审计最新理念，进而影响企业文化，这种影响可能是内部审计机构最希望的。当然，这里有两个前提，首先要充分考虑企业文化发展阶段的现实需求，同时要有切实可行的形式和机制加以保证。
四、内部审计需求与审计法制环境
审计法制环境实际上是一种法制化的内部审计的需求环境。从历史角度观察，审计法制环境到审计需求环境，是一个渐进过程，而且是一个包含飞跃过程的渐进过程。所谓渐进过程，不仅是说审计法制的酝酿、制定、施行、完善等是一个逐步推进的过程，而且审计法制环境真正转化为现实的内部审计需求，更需要时间。内部审计的发展不可能超越审计法制环境的制约。所谓包含飞跃过程，不仅是说审计法制环境由于某些客观因素可能产生飞跃式发展，而且内部审计的创造性实践也可能促进审计法制环境的飞跃式变化。内部审计要适应审计法制环境，并不意味着无所作为。主动、积极、创新的审计实践，是内部审计实现跨越式发展的重要因素。
当年，安然公司的倒闭引起了美国股市的剧烈动荡。人们发现，大量舞弊案的屡禁不绝，与董事会、管理层、外部审计和内部审计未能完全履行其职能有关。而内部审计工作的价值没有得到管理层的充分认识与重视，是重要原因之一。2002年8月，美国的《萨班斯-奥克斯利法案》正式出台。它是继1933年《证券法》和1934年《证券交易法》之后又一部具有划时代意义的法律。这部由美国国会颁布的法案，不仅对美国所有公司或组织具有绝对的约束力，而且效力广及注册于美国证交所的所有公司，包括纽约证券交易所、纳斯达克以及其他交易所，约有14000多家公司。《萨班斯一奥克斯利法案》重申上市公司一定要有内部审计部门，重新强调了内部控制与风险管理的重要性，为实现完善的公司治理搭建了法律平台。法案对管理层、董事会、内部审计和外部审计各自的职责，分别做出了具体的阐释与规定，并设立了问责机制。法案要求，上市公司管理层应承担建立并完善内部控制制度的职责，要在财务年度期末，对公司财务报告相关内部控制体系及程序的有效性作出评估报告。公司管理层出具的内部控制评估报告主要根据内部审计的检查和评估意见做出。内部审计师应经常关注并分析内部控制中的薄弱环节，对本公司内部控制情况进行检查。外部审计师应对其开展评估工作。《萨班斯一奥克斯利法案》实施后，审计委员会的职责从关注注册会计师的独立性拓展到对公司整体财务呈报体系（包括财务、会计、内部审计等）的全面治理，并涉及风险管理、管理当局对法律法规的遵循情况、道德问题、利益冲突问题及对违法舞弊行为的调查等多个方面。审计委员会更积极地参与内部审计活动。美国内部审计机构的财务审计报告一般需要同时提交给审计委员会和公司的首席财务执行官，但管理审计方面的审计报告则专门提交给审计委员会。
表面来看，偶然爆发的安然公司倒闭案直接促成了美国新法案的出台，实际上应当说，内部审计价值的重新认知是一个重要因素。对内部审计价值的这种重新认知，首先是对内部审计在现代公司治理中的特殊作用加以充分肯定，同时，也必须看到，这种肯定不是孤立地对内部审计本身的肯定，而是将内部审计放在企业公司治理的系统环境中的一种理性认知。在这个法案中，内部审计的职责与管理层、董事会和外部审计的职责是一个具有特定内在联系的职责体系；内部审计与审计委员会、首席财务执行官构成新的报告关系。内部审计要主动发挥建设性作用，更要注重在公司治理系统中发挥特定的作用。内部审计需求的法制化，为内部审计的强化和发展开辟了空间。
四年以后，国务院国有资产监督管理委员会发布了《中央企业全面风险管理指引》，要求企业的风险管理工作健全三道防线，即“各有关职能部门和业务单位为第一道防线；风险管理职能部门和董事会下设的风险管理委员会为第二道防线；内部审计部门和董事会下设的审计委员会为第三道防线”。董事会就全面风险管理工作的有效性对股东（大）会负责，董事会下可设风险管理委员会。企业总经理就全面风险管理工作的有效性向董事会负责，企业应设立专职或确定相关职能部门履行全面风险管理职责。企业的风险管理组织体系，包括规范的公司法人治理结构、风险管理职能部门、内部审计部门和法律事务部门，以及其他拥有相关职责的有关职能部门、业务单位的组织领导机构。
七年以后，中国版“萨班斯法案”，由财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合发布，我国第一部《企业内部控制基本规范》首先在上市公司施行，基本规范强化了检查监督机制，健全了奖惩机制，适当引入了信息机制和声誉机制。国务院有关监管部门对企业建立并实施内部控制情况进行监督检查；企业实行内部控制自我评价制度，披露年度自我评价报告，并将各责任单位和全体员工实施内部控制的情况纳入绩效考评体系；会计师事务所受托对企业内部控制的有效性出具审计报告。《企业内部控制基本规范》提出了“全员控制”的理念，强调内部控制是一种全面、全员、全过程控制；对内部控制的目标进行了定位，要求企业在保证经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果的基础上，着力促进企业实现发展战略；明确了内部控制框架和内部控制运行机制，以内部环境为基础，以风险评估为主要环节，以控制活动为重要手段，以信息与沟通为基本条件，以内部监督为必要保证。
实事求是地讲，我国内部审计的法制环境已经有了不可小觑的改善。用足用好现有的审计法制条件，是我国内部审计当前发展的基本路径。当然，我国内部审计的法制环境还有相当大的改善空间，促进审计法制的建设，不断改善内部审计的审计法制环境，也是内部审计义不容辞的职责。
五、内部审计的双重文化使命
内部审计文化是内部审计人员精神风貌的反映和实践活动的记录，它拥有历史的积沉，是现实的影响，更是人们认识企业、思考自己的精神家园。
内部审计文化，从抽象的共性角度说，是指所有企业共通的审计文化；从现实的具体性角度来说，是指以每个企业特有的企业文化为特征的个性化审计文化。因此，内部审计文化使命在于，不仅要建设共性的审计文化，而且要建设完全属于自己企业的个性的审计文化。
坚持和建设共通的审计文化是内部审计的本质要求。独立性是内部审计拥有客观公正的审计职业判断的基本前提，内部审计必须独立于被审计对象，不能成为利益相关方；内部审计从合规性审计为主向合规性审计与内部控制审计、风险管理审计并重的转型，是时代发展的客观要求，也是现代审计发展的必然结果；内部控制审计规范化建设还有待突破；风险管理审计从理念走向现实还有较长的路程，这些都是内部审计共通的审计文化建设的重要任务。
坚持和建设个性化的审计文化是内部审计生存、发展和充分发挥建设性作用的根本性要求。随着我国现代企业制度的建立和逐步健全，公司治理层对内部审计的需求逐步提升，内部审计已不再仅仅针对财务、会计事项，不断拓展领域的管理审计，对经营活动、内部控制、治理事项等的审计监督与评价，为改善企业经营、提高效率和效益、完善公司治理发挥了积极的作用。个性化的审计文化，正是在这种崭新的内部审计实践中形成和体现出来的。它既是内部审计文化，也是企业文化，实际上是内部审计文化与企业文化的交集点和契合点。
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