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一、舞弊及其主要特性
舞弊意指集团整体或个人在进行财务活动或从事行政生涯时为获得不当利益而实施的故意行为，包括各种不法活动和非法欺骗行径。
（一）舞弊与欺骗（欺诈）
从其目的与动因透视，两者都具有不良动机或企图，都是为了获得不当利益，尤其是经济利益。因此，两者在属性上均系故意的经济行为。
从其结果与表现分析，两者都具有侵害性与排他性，它的存在或发生会损害其他组织或组织中其他成员的利益，大都伴有相关记录的有意歪曲和具体资财的非法占有。因此，两者在实质上均为重要的侵权行为。
但就范围与时限而言，舞弊往往限于特定组织内部及财务会计报告期间，而欺骗（欺诈）有时还超出特定组织范围并且不受会计资料呈报时间的限制。正是在这种意义上，有人将前者称为欺诈性舞弊，把后者叫做舞弊性欺诈。
（二）舞弊与错误（差错）
从目的与动因分析，舞弊系行为人为实现不良动机或企图，利用管理上的漏洞而策划和实施诸如挪用现金、贪污公款、盗窃财物等不法活动，并采取销毁证据、转移财物、混淆视听等掩盖手法。错误并非行为人预谋或故意所为，而是行为人不精通业务、技术和政策，不精心操作以及组织管理不善所致，且在其发生后行为人也不实施任何举措加以掩盖。可见，舞弊在性质上届于故意行为，而错误系过失行为。
需要指出：在一定条件下两者可以相互转化。因此，要特别关注那种借“错误”之名行“舞弊”之实的情形。
二、舞弊的类型、方式及特点
作为不法行为，舞弊具有违法、违纪的性质。之所以存在舞弊，是因为管理上的漏洞与内部控制上的薄弱。
（一）舞弊的基本类型
1.虚假陈述与欺骗性财务会计报告。
2.滥用国家统一的会计制度与歪曲会计政策。
3.虚构业务、虚计作业与虚列名单。
（二）舞弊的主要方式
鉴于舞弊行为的故意与诡秘，其表现形态自然多种多样。但总的看来，主要形态是：
1.通过业务舞弊实现会计舞弊。一般表现为企业各相关部门共同操作，虚构或夸大业务交易。
2.利用资产评估调节资产价值。
3.利用资产重组、资产置换调节利润。
4.利用关联交易调节利润。通过关联交易调节利润的方法主要包括：通过原材料、产品的价格转移利润；通过生产费用、管理费用、销售费用的分摊转移利润；通过增派董事或追加少量投资将采用成本法核算的长期投资改变为采用权益法核算（被投资单位效益好时）；通过委托管理或转让少量投资将采用权益法核算的长期投资改变为采用成本法核算（被投资单位效益差时）以调节利润；通过资产的划拨或置换调节企业的获利能力以调节利润。
（三）重大会计舞弊的特点
1.舞弊人员的群体性。一般会计舞弊参与者仅为一个或几个人，舞弊者一般为会计人员，重大会计舞弊则大多是高管人员、业务人员、会计人员集体参与，有时甚至有政府主管部门或主管部门的人员参与。
2.舞弊范围的广泛性。一般会计舞弊仅限于会计凭证、账簿、报表造假，重大会计舞弊的范围要广泛得多，有的是从材料、商品采购开始，到产品或商品销售、货款回笼为止的整个业务流程进行舞弊，有的是通过资产评估、资产重组或资产置换进行舞弊。
3.舞弊方式的复杂性。一般会计舞弊仅限于使用账务处理方式进行舞弊，重大会计舞弊方式则要复杂得多，往往涉及内外串通、资产评估、关联交易甚至高科技手段。
4.舞弊损失的严重性。一般会计舞弊的损失相对较小，重大会计舞弊所造成的损失则要严重得多，投资人、贷款人甚至国家和整个社会都要承担。
三、舞弊审计的程序和对策
（一）舞弊审计的程序
1.保持职业的警惕性，在常规审计中注意发现舞弊的迹象。内部审计人员必须时刻保持职业的警惕性，注重从内部控制制度分析入手，寻找薄弱环节，以协助防止舞弊；同时，内部审计人员还应具有足够的知识，以便于有能力识别舞弊行为。一旦判断有舞弊迹象，内部审计人员需要进行评价，以便做出是否需要采取进一步行动的决定。
2.保持职业的谨慎性，应及时将舞弊迹象通知组织内的有关部门。为了避免超越审计权限而导致的审计风险，内部审计人员在明确了舞弊迹象并决定采取进一步行动时，应及时将有关情况通知组织内的有关部门，如纪检部门、安全部门等。这是实施舞弊审计的必要程序。
3.保持审计的有效性，对舞弊行为进行深入调查。内部审计部门将舞弊的迹象通知了有关部门并获得组织允许后，即可建议进行必要的调查，同时着手实施跟踪审计。广泛搜集审计证据，评价组织内部涉及舞弊的可能层次和舞弊人员的范围，与此同时，内部审计人员应注意与管理人员、法律顾问和其他专家协作，同时应考虑到调查范围内犯罪人员的权利及该组织本身的信誉。一旦通过调查过程得出初步结论，内部审计人员必须对舞弊行为进行评价。分析舞弊产生的原因，确定解决问题的方法，明确是否应对已有的内部控制制度进行修订与完善，在此基础上，拟定新的审计方法，以便帮助减少未来的类似舞弊问题的发生，并从中总结经验与教训，提高内部审计的层次，更好地体现内部审计的附加价值。
4.规范舞弊作业程序。舞弊审计实际上是在必要的情况下常规审计的延伸。因此，舞弊审计遵循常规审计的基本程序进行。在实施过程中，内部审计人员应做好审计工作底稿，在调查询问后，将证据放入审计工作底稿，并要有被询问者的签名。此外，审计组长和审计人员应及时对舞弊证据进行检查，以便为正确判断舞弊的发生提供充分的依据。由于工作底稿的机密性和潜在的诉讼等原因，因此，与常规审计不同，舞弊审计的工作底稿应谨慎保存，以保证其安全，这种要求有助于确保充分的证据来支持审计报告。
通过完整严密的审计过程，内部审计人在得出明确结论的基础上，将舞弊审计情况以书面形式向组织的管理层报告，报告必须包括内部审计人员对于是否有足够的资料来进行调查的结论，并总结所发现的问题，以便为做出决定提供依据，还需要说明的是，与常规审计的不同之处是舞弊审计报告必须提交给法律顾问进行审查，以保证报告内容的合法，最大限度地降低舞弊审计的风险。
（二）舞弊审计的对策
1.现金流量分析。如果企业的经营业绩优良但经营活动产生的现金流量为负数，那么，其经营业绩的真实性、风险性尤为值得审计人员关注，审计人员应重点关注其销售收入的真实性，判断其是否存在虚开销售发票、虚增应收货款的现象；审计人员还应关注其销售政策，分析其大幅增加的应收货款收回的可能性，判断企业是否采用明显不合理或风险较大的销售政策“制造”经营业绩。如果企业经营活动产生的现金流量为正数，而其总的现金流量为负数，那么，审计人员应重点关注其投资活动、筹资活动产生的现金流量，如果企业的某项对外投资数额较大且长期没有投资回报或其回报明显低于正常水平，审计人员应分析该项投资的真实性，判断其是否以对外投资的名义将资金转移到账外进行运作。
2.资产变动分析。如果企业的资产结构变动较大，那么，其变动的必要性、合理性尤为值得审计人员关注。如果企业在报告期内进行了资产重组或资产置换，审计人员应重点关注资产重组或资产置换对企业的影响程度，分析其必要性、合理性、合法性，判断企业是否利用资产重组、资产置换调节利润或逃避税收。如果企业在报告期内以资产对外投资、售后回租、抵押贷款、抵偿债务，审计人员应重点关注相关资产的评估值与其账面价值的差额，分析其必要性、合理性，判断企业是否利用资产评估调节资产价值。
3.异常利润分析。如果企业的利润大多来自于非主营业务收入，那么，其利润来源的结构尤为值得审计人员关注。如果一个企业的利润主要来源于补贴收入、其他业务收入、投资收益或营业外收入，审计人员应重点关注上述补贴收入、其他业务收入等事项的真实性、合理性、合法性，必要时，应与以前年度或同行业其他企业相比较，以判断企业是否存在重大会计舞弊。
4.关联交易分析。如果企业的关联交易没有建立在公平合理的基础上，那么，关联交易的目的尤为值得审计人员关注。如果一个企业的业务收入、利润主要来源于关联企业，审计人员应重点关注其定价政策以及费用分摊等相关事项，判断其经营业绩在多大程度上依赖关联交易，如果剔除这些关联交易或者将关联交易的价格调整为正常的交易价格，企业的经营业绩将会产生多大的影响，以此判断企业是否存在重大会计舞弊。
四、舞弊审计中应有的职业审慎及其实质
首先，审计人员应在初步调查的基础上形成舞弊审计计划。为此，审计人员既要了解过去有关的事件及被审计组织或被审者的诸多表现，如管理层的工作态度、责任心及诚实品质等，又要警惕可能出现的不正当行为的情况和活动，尤其要重视那些易受袭击的资产，还要进行风险分析和控制评价。尽管防止舞弊的主要机制是内部控制系统，建立并保持该系统的主要责任在管理层，但审计人员有责任通过审查和评价内部控制系统的健全性与有效性以及相应的各个部门可能的揭露与风险的范围，并尽可能提出改进建议以协助防止舞弊。
其次，审计人员应充分关注错弊信号，以实施审计计划。为此，审计人员应保持应有的职业谨慎，充分关注可能存在的舞弊甚至错误的迹象与信号，如管理当局不重视内部控制，越权或侵权处理及经常拖延报告等。在运用应有的职业谨慎性时，审计人员应对出现故意做错、疏忽和差错、低效、浪费、无效的和利益冲突的可能性有所警惕。如果有迹象预示错弊可能存在，审计人员则应判断该错弊的类型、发生的可能性及其影响的程度等，进而对审计程序进行其判断为适当的修改或追加并予以执行。此后，审计人员应以充分适当的审计证据证实或消除其对存在错弊的怀疑。在难以证实的情况下，审计人员应提请被审组织进行适当的解释。
再次，审计人员不应当假定错弊的发生是一个孤立的偶然事件。若错弊应由内部控制予以防止或发现，则应重新考虑前述对内部控制的评价；若错弊的发生使之不再信任任何相关人员的诚实，则应重新考虑相关人员的以前所做陈述的可靠性。换言之，当审计人员怀疑有不正当和非法欺骗行为时，必须通知适当的权力机构，并可以建议进行必要的调查，在此后需要进行跟踪审计。在此期间，审计人员应当评价组织内部涉及舞弊的可能层次和同谋关系的范围，使得自己免于向涉及人员提供信息或从他们那里得到使人误入歧途的信息。在发生重大错弊的情况下，对于涉及的人员，审计人员采取的适当办法是向对该人员负责的更高层管理人员报告，以期较好地解决重大错弊。对于舞弊的问题，审计人员要估计到高层管理人员卷入的可能性，若怀疑其涉及舞弊，应审慎地考虑并确定是否继续执行审计以及由此带来的后果。这往往需求助于法律顾问来确定所应遵循的程序。
最后，审计人员在实施舞弊审计时，应具备合理的谨慎和能力，使用适当的技巧和判断，从而把检查和审核工作进行到一个合理的程度，但不企求对所有经济业务都进行详细的审计。为此，审计人员应考虑审计的范围和程序，以及有关可能获得利益的审计成本与费用等。
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