无形资产的纳税差异与税务筹划，本文主要内容关键词为：无形资产论文,税务论文,差异论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
企业取得无形资产的方式很多，有自行研制开发、外购、接受捐赠、投资者投入等。企业在使用无形资产的过程中，要按直线法对无形资产的历史成本进行价值摊销；按照会计制度的规定，当无形资产的账面价值低于其可收回金额时，企业还应当计提无形资产减值准备；根据实际情况的需要，企业可以采取出售、出租、投资、捐赠等灵活多样的方式处置无形资产。由于会计法规与税收法规的目标不同，当企业确认无形资产的原始价值、进行价值摊销、计提减值准备以及处置无形资产时，会计法规与税法的相关规定经常有所不同，产生了企业缴纳所得税时需要做纳税调整的纳税差异事项。同时，企业可以充分利用现行的财税法规和政策进行税务筹划，降低无形资产涉税事项的税收负担，增加企业的财务利益。
一、自行研制开发无形资产价值的确认与税务筹划
关于自行研制开发无形资产的计价问题，会计制度规定：自行开发并按规定程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、律师费等费用，作为无形资产的实际成本，在研发过程中发生的相关费用直接计入当期损益。同时，税法也允许企业将研发过程中发生的相关费用在当期直接扣除。所以，企业应充分利用这一契机，将研发过程中发生的材料费、工资及福利费等直接作为当期的经营性支出，直接抵减当期的应纳税所得额。
此外，为了鼓励企业研究开发新产品、新工艺、新技术，税法同时规定，国有、集体工业企业的技术开发费年增长率达到10%以上（含10%），其当年实际发生的费用除按规定据实列支外，经主管税务机关审核批准，可再按实际发生额的50%直接抵扣当年应纳税所得额。所以，纳税人在能力许可的范围内，尤其当增长率已接近10%时，应加大研发力度，争取获得加扣50%的税收利益。而且，在保证增长率达到10%的同时，尽量使应纳税所得额大于研究开发费的50%，以充分享受这一政策。
二、投资者投入无形资产价值确认的纳税差异与税务筹划
按照会计制度的规定：投资者投入的无形资产，按投资各方确认的价值作为成本。而投资各方签订投资合同时，主要依据经评估确认的价值确定所投入资产的价值。但是，税法上确认投入资产价值的方法却有两种：投入资产经评估确认的价值；投入资产在原投资方的账面净值。具体运用时，如果投资方在投出资产时已经视同销售，计算了资产转让所得，缴纳了所得税，受资方就可以按投入资产的评估价入账。否则，受资方只能按投入资产的原账面净值入账。当投资方以部分非货币资产投资时，按照税法的规定，投资方一定要对这部分非货币资产计算资产转让所得缴纳所得税。此时，受资方就可以按评估价将资产入账，会计和税法的入账方法相同，不存在投入资产成本确认上的纳税差异。
当企业发生合并、分立、整体资产转让等改组活动时（均是一家企业，即投资方将其全部资产或负债转让给另一家企业，为其或其股东换取这家企业的股权或其他财产），按照税法的规定，投资方企业原则上均应视为按公允价值转让处置全部资产，计算资产转让所得，缴纳所得税；接受资产的受资方就可以按照公允价值，即评估价值将包括无形资产在内的资产入账。但如果受资方企业支付给投资方企业或其股东的收购价款中，除受资方企业股权以外的现金、有价证券和其他财产（称为非股权支付额），不高于所支付的股权票面价值或股本账面价值20%的，经税务机关审核确认，投资方可以不计算资产转让所得缴纳所得税，但受资方只能按全部资产在原投资方的账面净值确认投入资产的成本。而此时会计上仍然按评估价值确认全部资产的成本，这就会导致今后会计上计提的折旧、摊销的费用与税法认同的数额不同，对于两者之间的时间性差异，受资方可以采用据实逐年调整法或综合调整法，在不超过10年的期限内分期进行调整。
当会计和税法均以评估价值作为投入无形资产的成本时，企业可适当提高无形资产的评估价值（由于评定无形资产的真实价值非常困难，税务机关一般不会对企业的估价提出异议），进而提高投入无形资产的成本，以后多摊销费用，更多地节省所得税。
三、外购、自行研制、投资的无形资产价值摊销时的税务筹划
在外购无形资产的计价方面，税法与会计制度的规定相同，均为纳税人外购无形资产时实际支付的买价和购买过程中发生的相关费用，不存在成本确认上的纳税差异。所以，无形资产价值摊销上的税务筹划只能从摊销期限上入手。在原始成本既定的情况下，摊销期限越短，每期摊销额越大，费用的抵税作用越早。按照所得税暂行条例实施细则的规定，受让或接受投资的无形资产，法律和合同或者企业申请书分别规定有效期限和受益期限的，按照较短期限摊销；法律没有规定有效期限的，按照合同或企业申请书的受益期限摊销；法律和合同或申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。而会计制度规定，无形资产按照预计使用年限摊销，如果预计使用年限超过了相关合同规定的受益年限或法律规定的有效年限的，按照较短年限摊销；如果合同和法律没有规定受益年限和有效年限的，摊销年限不应超过10年。可见，受让和投资的无形资产，应尽量在合同中注明受益年限，并且在合理的范围内将这一年限缩短，使无形资产按照最短的年限摊销，尽快发挥费用的减税作用，同时满足技术进步快的竞争要求。对于自行开发的无形资产，最大的减税空间就是按10年确认纳税时的摊销额。
四、接受捐赠无形资产成本的确认与税务筹划
在受赠资产缴纳所得税问题上，税法现已将内外资企业的规定予以统一：企业接受捐赠的非货币性资产，须按接受捐赠时资产的入账价值（指接受捐赠的资产本身的价值）确认捐赠收入，并入当期的应纳税所得额，依法计算缴纳所得税。能够进行税务筹划的空间是，当企业取得的捐赠收入金额较大，并入一个纳税年度缴税确有困难的，可向税务机关申请，经主管税务机关审核确认，可在5年内将捐赠收入均匀计入各年的应纳税所得额。另外，由于接受捐赠的资产在当期已经按照资产本身的价值缴纳了所得税，所以，税法允许企业在经营中使用受赠资产时，扣除无形资产的摊销额。
会计制度规定，企业接受捐赠的无形资产，如果捐赠方提供了有关凭据的，按凭据上标明的金额加上应支付的相关税费，作为实际成本，否则，以其同类或类似无形资产市价加上相关税费估计成本或以其预计未来现金流量现值作为成本。税法上没有明确受赠无形资产成本确认的具体方法，但由于其在确定各类资产成本时均遵循历史成本原则，所以，税法认同的应是有关凭据上标明的金额。但由于接受捐赠的无形资产在当期就应该缴纳所得税，所以，企业可以要求捐赠方不提供相应凭据或不在凭据上标明金额，而通过自行估价确定受赠资产成本。由于无形资产的真实价值难以确定，税务机关容易认同企业的估价，这样，企业就可以适当低估受赠资产价值，这样就可以在当期少缴纳所得税。当然，企业后期确认的无形资产摊销额也相应减少，但企业仍然能够获得相对减税的筹划利益。
五、计提无形资产减值准备的纳税差异与税务筹划
按照会计制度的规定，当无形资产的账面价值低于其可收回金额时，企业应当计提无形资产减值准备，而税法不允许企业将计提的无形资产减值准备在税前扣除。这样，企业计提的减值准备就成了一项可抵减时间性差异，发生时调增应纳税所得额，今后，当提取减值准备的无形资产进行价值摊销或其价值恢复或处置该项资产时，这项纳税差异转回，从发生当期的应纳税所得中扣除。税务筹划的一项内容应为正确识别各种纳税差异的性质，并对其进行恰当的调整，使企业避免额外的经济负担。
按照会计制度的规定，无形资产计提减值准备后，应当按照计提减值准备后的会计上的账面价值及尚可使用年限重新确定摊销额。但是，从税法的角度看，因所计提的无形资产减值准备在当初申报纳税时已调增应纳税所得额，所以，可按提取减值准备前的账面价值（大于会计上的账面价值）确定可扣除的摊销额。此时，会计上的摊销额小于税法认同的摊销额，计提减值准备时的可抵减时间性差异转回，应纳税所得额小于会计利润，递延税款分期转为所得税费用。
如果已计提减值准备的无形资产在未来期间因原来据以提取减值的因素已经消失而转回计提的资产减值准备，按照会计制度的规定，转回的资产减值准备应冲减营业外支出，增加利润额。具体会计处理时，应先按照不考虑减值准备因素情况下应计算的摊销额与因计提减值准备而计算的摊销额之间的差额补提摊销额，借记“无形资产减值准备”，贷记“无形资产”；然后按无形资产减值准备的余额，借记“无形资产减值准备”，贷记“营业外支出”。而按照税法的规定，无形资产原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分，在价值恢复时，因价值恢复而增加的利润额，不计入恢复当期的应纳税所得额，即应按冲减的营业外支出调减应纳税所得额。
六、处置无形资产时的纳税差异与税务筹划
企业可将无形资产的所有权和使用权予以转让（即出售和出租），也可通过投资、捐赠等方式处置无形资产。企业处置无形资产的收入涉及到营业税问题，但处置无形资产的种类不同、处置方式不同，营业税的征收与减免规定就不同。同时，处置无形资产的净损益还应计算缴纳所得税。
按现行税法的规定，企业转让专利权和非专利技术的所有权和使用权取得的收入以及将土地使用权转让给农业生产者用于农业生产时免征营业税。税务筹划应关注这些免税待遇。当企业以无形资产对外投资和捐赠时，按理都应视同销售缴纳营业税，但现行税法仍有税收优惠。如果企业以无形资产投资入股，参与接受投资方的利润分配、共同承担投资风险的行为，不征营业税；如果企业以无形资产投资后固定地获得投资收益，属于将无形资产出租给受资方使用的行为，应该缴纳营业税。所以，当受资方经营较为稳定，投资企业每年分得的利润也比较稳定时，免除营业税的筹划方法是不要在投资合同上注明收取固定利润的条款，即使事后实际上收取的利润较为固定，也不要在投资合同上写明。就企业的捐赠行为来说，捐赠货物要视同销售缴纳增值税，捐赠不动产也要视同销售缴纳营业税，但企业捐赠无形资产则免征营业税。如果企业有选择的余地，最好对外捐赠无形资产。
企业出租无形资产时，按租赁净收益缴纳所得税，如果租赁期超过一年以上且一次收取租赁费，企业应按合同约定的租赁期分期计算收入，尽量推迟缴税。企业将无形资产对外捐赠时，会计上会直接增加营业外支出。如果属于公益性捐赠，可在缴纳所得税时按照税法规定的扣除标准在税前扣除，纳税人需要注意的是如何操作才符合公益性捐赠的要求。对于非公益性捐赠和超过税法规定的列支标准的公益性捐赠，其捐赠额需在纳税时调增应纳税所得额，以避免遭受税务机关的处罚；这也从另一个侧面说明，企业的捐赠支出要适度，或者在各纳税年度之间合理安排捐赠支出。当企业将无形资产出售时，按会计制度计算的计入当期损益的金额为：处置资产计入利润的金额＝处置收入—［按会计规定确定的资产成本（或原价）—按会计规定计算的累计摊销额—处置资产已计提的减值准备余额］—处置过程中发生的按会计规定计入损益的相关税费；税法规定的计入当期损益的金额为：处置资产应计入应纳税所得额的金额＝处置收入—［按税法规定确定的资产成本（或原价）—按税法规定计算的累计摊销额］—处置过程中发生的按税法规定可扣除的相关税费。上述两个公式的计算结果可能存在差异，而其差异主要来源于会计和税法计算的累计摊销额以及会计上已经计提的减值准备上。由于这两方面原因产生的差异应属于前期时间性差异的转回，如果会计的处置收入大于税法的收入，企业纳税时要按这一差额调减应纳税所得额。当企业将无形资产对外投资时，应视同销售计算资产转让所得或损失缴纳所得税，具体处理方法与出售无形资产相同。
标签：减值准备论文; 应纳税所得额论文; 无形资产减值准备论文; 无形资产投资论文; 无形资产摊销论文; 会计成本论文; 资产减值损失论文; 税务筹划论文; 所得税费用论文; 纳税论文; 收入确认论文; 会计制度论文; 会计确认论文; 企业资产论文; 税法论文; 会计论文; 投资论文;