财务状况变动表编制方法探析，本文主要内容关键词为：探析论文,财务状况论文,变动论文,方法论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、财务状况变动表产生的历史背景
一件事物的发生与发展都有它的历史渊源，财务状况变动表的产生与发展也是如此。会计工作活动的流程是经济活动的真实记录，每一个记录我们都视同会计核算的产品。
会计报表做为会计核算的最终“产品”被用来反映企业财务状况或经济成果。然而从另外的角度去探视，追根溯源就会发现：每一类会计报表的产生都是适应当时的经济大环境，为了满足人们的客观经济活动的需要而产生，即唯“有用性”原则使然。
回顾经济发展的历史我们不难看出，最早出现的是借贷资本家，当贷款人将钱借出去以后，其关心的“焦点”就是能否将贷款及时足额地收回并收取相应的利息，于是就出现了历史上第一张主要的会计报表——资产负债表（balance sheet）。正如我们今天所看到的那样， 资产负债表是把反映企业的偿债能力，尤其是偿还短期债务的能力放在了首位，因而适应了当时的大环境，满足了债权人之需要。随着经济的进一步发展、投资领域的逐步拓宽，昔时靠贷款为主以收取利息为生的借贷资本家的视野开始发生变化，他们在寻求比较稳定的长期的合作伙伴，希望将资金长期投入某一领域或某一经济实体，以便攫取长期稳定的高额利润。因此他们更加关注的是被投资企业的盈利趋势、发展前景等等因素，为此就出现了历史上的第二张主要的会计报表——损益表（income statement）。今天我们同样会发现通过几个期间的损益表的比较与分析就能够对某一企业的盈利水平及趋势做出合理的判断。所以说损益表的出现也是与当时的大环境相适应的。第二张主要会计报表产生一段时间以后，技术更新进一步加快，企业间的竞争日益激烈，通货膨胀也日趋严重，人们为了免受通货膨胀之苦，都不愿意置存过多的货币资金，而是尽量将货币资金进行投资，而当资金紧张时宁愿通过借款的方式来筹措。然而在实际工作时远非人们想象的那么理想，许多发展前景盈利趋势十分看好的企业在资金紧张时，因没能及时地筹借到货币资金，而不能按期偿还到期债务无奈地宣告破产。人们此时不能不警觉地意识到，在关注企业盈利趋势的同时也不能忽视企业的偿债能力。惟有如此，才能寻找到长期稳定又有利可图的投资对象。这样顺应潮流就出现了历史上第三张主要的会计报表——财务状况变动表（statement ofchanges in financial position）。 因为通过该表本期资金来源的增加途径人们就可以了解企业的获利能力，而通过本期“资金”的净增加，人们又可以了解到企业在偿债能力上的水平及变化情况，从而满足了当时人们的急需。
回顾历史我们就不难看出，会计报表不是凭空产生的，而是适应各个历史时期需要的客观存在。在我国现今的经济生活中，有些企业面临着很好的盈利趋势，但因资金紧张而受无法“心想事成”的困惑。因此做为理智的投资者必须倍加关注财务状况变动表。
二、我国财务状况变动表的结构框架及编制依据
我国《企业会计准则》中规定，财务状况变动表应以营运资金为基础来编制。依据我国业已出台的财务状况变动表的格式，我们先看一下××公司的财务状况变动表：
财务状况变动表
为了便于分析理解，现将该表结构框架及其填表列依据列示如下：
从该表的编制依据中，我们不难发现：该表的资料来源分别来自于资产负债表、损益表和利润分配表，从而使该表所容纳的信息量较资产负债和损益表都要多得多。同时该表还可以反映出在资产负债表及损益表中所不能反映的业务，从而弥补了这两张报表的不足。例如企业发生了一笔以固定资产对外进行长期投资业务。这本属于企业重大的投资业务，但是由于该投资业务发生之时，本无损益发生，因此在损益表中就揭示不出这一信息；而在资产负债表中仅能反映出的是发生这项业务后，“长期投资”与“固定资产”两个项目的结果，对这项业务过程却无法显示。但在财务状况变动表中却能将该业务清晰地展示出来。
从该表的结构框架中，我们同样会发现：该表的左侧分别反映出本期增加了多少流动资金及增加的来源，本期减少了多少流动资金及减少的去向，因此说该表左侧反映出本期流动资金理财中在总量上的理财过程；而该表的右侧，则反映出本期哪些流动资金项目发生了增加变动及变动金额，因此说该表右侧反映了本期流动资金理财中在个体上的理财结果。由于“过程”与“结果”相统一、“总量”与“个体”相一致，该表左右两侧最终结果应平衡相等，即均为本期“流动资金净增加”。因此，实际编表时左右两侧是否相等，是检验该表编制正确与否的主要标志。
三、我国财务状况变动表编制难点释疑
从笔者上述的该表结构框架及编制依据中不难发现，该表左右两侧在编制难度上很不平衡。承前所述，由于该表最终结果左右两侧必须平衡，所以在实际工作中我们应先从填列右侧入手（右侧的编制工作简单）先行计算出其最终“流动资金净增加”的结果，并将其做为左侧最终计算结果是否正确的唯一尺度。鉴此，本文只拟对该表左侧有关编制难度较大的项目的编制方法予以释疑：
（一）对“本年净利润”调整项目，即“不影响流动资金的费用与损失”项目的释疑
就企业的流动资金增加来源而言，最主要的途径自然是通过生产经营活动而取得的流动资金。这在会计上主要是通过企业的净利润来体现。而在“净利润”的形成过程中贯彻的是权责发生制，通过进一步剖析，我们就会发现，企业所取得的各项收入均同流动资金有关。而企业所发生的各种成本费用，有的却与本期的流动资金无关，即并未发生本期流动资金的减少，相反却是以前各期所发生的流动资金在本期的转销，因此，要计算企业的生产经营活动取得多少流动资金，就必须对会计核算中所产生的“净利润”予以调整，即在“净利润”的基础上，加上“不影响流动资金的费用和损失”。
（二）关于“利润分配”项目和“资本净增加额”项目的释疑
首先需要说明的是，为了与新出台的《企业所得税会计处理规定》相适应，在调整后的财务状况变动表中将“应交所得税”项目从“利润分配”项目下剔除了。为了与其相对应，原该表的“本年利润”项目，相应地更改为“本年净利润”项目。从“利润分配”项目所属的最新明细项目及帐务处理中，我们就会发现，只有“已分配股利”项目才会引起本期流动资金的减少，形成本期流动资金的运用，然而“提取法定公积金”、“提取法定公益金”、“提取任意公积金”三个项目，由于在提取时均贷记到“盈余公积”帐户中，因此并不会引起本期流动资金的减少，也不会形成本期流动资金的运用。然而为了反映利润分配的全貌，在该表中却将这三个明细项目都填列在“利润分配”项目之下。从而形成了流动资金运用的一部分，但此举纯属虚增流动资金运用的行为。为了与之相配合，解决流动资金运用虚增的现象，我国在会计制度中成功地通过虚增本期“资本净增加额”项目的办法，使问题得以合理地解决。因为，我国会计制度中规定：“资本净增加额”项目，应根据“实收资本”、“资本公积”、“盈余公积”帐户的记录分析填列。从会计核算程序中，我们不难判断出，本期所计提的“盈余公积”来源于“本年净利润”，而“本年净利润”已经全额做为流动资金的来源予以列示。在此若再将本年提取的“盈余公积”做为流动资金的其他来源来列示，就虚增了流动资金的来源。会计制度中的处理方法，恰好与“利润分配”虚增了流动资金运用的作为相互呼应。由于虚增的数额相同，从而没有影响本年“流动资金净增加”数额的正确性，又反映出了利润分配的全貌，向报表阅读者列示了更加充分的信息。
（三）关于“增加长期负债”与“增加长期投资”项目的释疑
从资金之间的相互运动关系，我们可以看出，长期负债的增加一般会引起流动资金来源的增加，长期投资的增加一般会导致流动资金运用的增加，同样，将于“一年内到期的长期负债”则会引起本期流动资金运用的增加，“一年内到期的长期债券投资”则会导致流动资金来源的增加。为了减少报表上的项目列示，体现出会计原则“清晰性”的要求，制度中采取了合并处理的办法，即在填列“增加长期负债”项目的发生额时，应扣除“一年内到期的长期负债”数额。在取数时应根据各长期负债券帐户的明细帐来分析计算填列，且“一年内到期的长期负债”应使用年末数；在填列“增加长期投资”项目时，应扣除“一年内到期的长期债券投资”项目的数额。取数时同样需根据“长期投资”各明细帐的记录来分析计算填列“一年内到期的长期债券投资”，并应用年末数。
（四）关于“固定资产和在建工程净增加”项目的释疑
在填列该项目时应注意两个问题：其一是固定资产的净增加，它是指本期增加固定资产的原值与相应的“累计折旧”之间的差额，即意指本期增加固定资产的净值而言。在此不包括本期减少的固定资产数。不应将该项目理解为本期增加固定资产净值与减少固定资产净值之间的差额，取数时应根据“固定资产”帐户的借方发生额，与“累计折旧”的贷方发生额分析计算填列。但本期盘盈固定资产的净值及在建工程完工结转固定资产的数额不应填列在内。其二是“在建工程”净增加，应根据“在建工程”本期借方发生额分析填列，其中，在建工程领用工程物资不应填列其内，工程领用生产用物资应包括在内；生产领用工程物资应从应在该项目反映的“在建工程”增加额中扣减。
四、完善我国财务状况变动表编制方法的设想
从财政部所规定的财务状况变动表的格式中不难看出，在我国的这个表中，将非流动项目之间的相互变化也列示其内，以期向报表阅读者展示更加丰富的信息。然而仔细阅读该表的编制说明就会发现，在我国的会计制度中并未按《企业会计准则》的要求，以营运资金为口径，对“本年利润”予以彻底调整。另外，对非流动项目的编制说明过于笼统，不够具体明了，使人们可以基不同的理解，就可能编制出“口径”截然不同的两种报表，从而影响该表编制的一致性。现对这两个问题的具体表现及解决办法予以具体探讨。
（一）对“本年利润”调整不彻底的具体表现及解决办法
依据对“本年利润”应予调整的基本原理，结合企业发生的相关业务的具体帐务处理，经充分阅读该表的编制说明，笔者发现至少有下述几笔业务应对“本年利润”予以调整，但在制度中却未予以特殊说明。具体表现是：
1.关于长期债券溢、折价摊销业务
会计制度规定，当企业发行长期债券时，其溢价或折价摊销的帐务处理为：
而当企业购买长期债券时，其溢价或折价摊销的帐务处理则为：
从上述帐务处理我们不难看出，无论是“财务费用”，还是“投资收益”，都是构成“本年净利润”的因素，但这部分“财务费用”和“投资收益”均不涉及到企业流动资金的减少或增加。因此要计算企业生产经营活动取得了多少营运资金，就必须对“本年利润”予以调整。
2.关于权益法下长期投资业务
当企业采用权益法核算长期投资业务时，有这样两笔帐务处理：
即借：长期投资 借：投资收益
或
贷：投资收益
贷：长期投资
同样的道理，若按营运资金口径来填制该表，当企业发生这样的业务时，也需对“本年利润”予以调整，而制度中同样未予陈述。
3.关于收回以固定资产而进行的长期投资业务
收回以固定资产而进行的长期投资时，其帐务处理为
借：固定资产 借：投资收益
贷：累计折旧
或 固定资产
长期投资 贷：长期投资
投资收益 累计折旧
从这笔帐务处理，我们就能够断定，该情况下的“投资收益”，应对“本年净利润”予以调整，制度中仍未特别说明。
4.关于无形资产的转让业务
当企业转让无形资产所有权时，应相应结转转让无形资产的成本，帐务处理为：借：其他业务支出，贷：无形资产。这笔“其他业务支出”的发生与流动资金无关，只涉及“无形资产”的减少。因此有必要对“本年净利润”加以调整，遗憾的是制度中也未予以特殊说明。
仅仅通过上述四类业务的分析，我们就不难得出下述结论，即我国会计制度说明中，并未按营运资金的口径对“本年净利润”予以彻底调整，也许有人会问，我国的财务状况变化表中不是有一个“其他不影响流动资金的费用和损失”项目吗？上述业务不是完全可以放入该项目来予以调整吗？事实上，只要再察看一下制度中对该项目的编制说明就会发现上述四类业务根本无法纳入该项目中来列示，因为制度中规定，该项目应根据“营业外支出”有关明细科目来填列，而上述四类业务的帐务处理中无一与“营业外支出”相关。因此，笔者认为，为了按“企业会计准则”所规定的口径来编制该表，应该对该表中“其他不影响流动资金的费用与损失”项目的编制说明予以修改，笔者的观点倾向于该说明“宜粗不宜细”，不妨将其改为“该项目由企业根据具体情况、根据有关帐务处理分析填列。”
（二）该表非流动项目的编制说明过于笼统，应予以具体化
综观会计制度对该表非流动项目的编制说明就会发现，在编制说明中经常会出现“计算填列”、“计算分析填列”、“分析填列”的字样，这样使人们基于不同的理解就可能编制出口径截然不同的报表。从而影响该表编制的一致性。现具体分析陈述如下：
1.关于“增加长期负债”和“收回长期投资”业务的分析。
如按营运资金的口径来填列“增加长期负债”项目，只应包括导致流动资产增加的部分，而对于“收回长期的投资”业务也只应包括导致流动资产增加的部分。但在实际工作中确实存在着因这两类业务而导致固定资产等长期资产增加的业务，如融资租入固定资产和收回以固定资产而进行的投资业务。在编表时也可以将导致固定资产增加部分的长期负债增加和收回长期投资填列在这两个项目，即按“大口径”来填列，为了使该表编制能够平衡，在填列“固定资产和在建工程净增加”项目中，也可将因增加长期负债增加和收回长期投资而增加的固定资产填列其内。其实若按营运资金口径来编制“固定资产和在建工程净增加”项目不应该包括导致长期负债增加和长期投资收回的部分。这样上下均按“大口径”来填列，该表仍能平衡。
2.关于“资本净增加额”项目的分析。
若按营运资金的口径来填列该项目，此项仅仅反映导致流动资产增加而增加的资本净额。但若为了反映资本净增加额的全貌，我们也可以将投资人以固定资产或无形资产进行的投资也填列其内，即该项目按“大口径”来填列，为了与之相适应，在“固定资产和在建工程净增加”项目中就将因投资人投入而增加的部分填列在内。显然若按流动资金口径来填列，投资人投入的固定资产是不该填列在“固定资产和在建工程净增加”项目中的，这样相互同样的数额，该表仍就平衡。
由此可以得出如下结论，制度中仅凭“分析填列”、“计算分析填列”的字样，很难促使人们编制出口径一致的财务状况变动表来。为此笔者建议制度中对非流动项目的编制说明“宜细不宜粗”，应具体明了地说明各项目在填列时应包括哪些内容，惟有如此，才可使人们编制出口径一致的财务状况变动表来。从而增强财务状况变动表的社会使用价值。
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