合并财务报表概述
全新月 何晨（无锡商业职业技术学院）
摘要： 企业集团化的现象越来越多。与此伴随的合并财务报表问题也逐渐步入人们关注的视野。本文以我国《企业会计准则》中关于合并财务报表的定义为出发点，对合并财务报表的特点和合并范围进行简要的介绍，并就目前合并财务报表的局限性发表自己简答的想法，希望能够为今后合并财务报表的研究提供一些参考价值。
关键词： 合并财务报表；合并范围；编制程序
在大型的上市公司之中，资本市场的参与者更加重视企业合并财务报告公布的信息。因此，了解合并财务报表的相关定义、合并范围以及编制程序对各利益相关者来说就显得尤为重要。然而，因为合并本身的繁杂性，对企业合并报表的编制无疑变成了实务界会计处理的一类大问题。下面对企业合并财务报表的界定、特征、企业合并的范围和报表的编制程序进行一一介绍。
一、合并财务报表相关概念介绍
根据《企业会计准则第20 号—企业合并》[1]（以后简称企业合并准则）规定，企业合并是指将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。该定义蕴含但不限于以下两层的涵义：首先能够对另外一个或者多个企业（或者业务）实施控制；其次，所合并的企业必须构成业务。[2]这里所讲地业务是指对企业本身内部的一些生产经营活动或者资产负债项目进行相应地组合。但一般不构成一个单独地企业、没有独立的法人资格，例如，企业自己独立的生产车间、没有法人资格的分布等。在实务当中，若是表现为一个独立地企业对另一个独立地企业某条拥有独立地生产能力地生产线的实施合并、一家房地产公司对另外一家地房地产公司地销售业务的合并等，则形成了这里所讲地业务合并。
企业合并关注的要点还是要观察相关地交易往来或者事项出现前后，能不能够使得前后报告主体发生改变。在有关交易往来或者事项出现之后，交易地一方可以控制另外一方地生产经营决策，这样构成母公司与子公司地关系，这关系到前后之间地控制权地主体地变化，这类的交易往来事项出现之后，需要把子公司放到母公司地合并财务报表的范畴之内，合并类别不一样，在实务中就会对应有不一样地会计处理办法。因此，必须对定义有一个清晰的认识才能在实务中进行正确的会计处理。
按照报表不同的编制时间和编制目的可以将合并财务报表分交易发生当天和交易发生日以后的合并财务报表两大类。
二、合并财务报表的特点
（一）基本特点
合并报表反应的对象则是由多个法人构成的会计主体，这类地会计主体是在经济上有意义地会计主体，而不是在法律上面有意义地会计主体。
合并财务报表是由对企业集团内其他企业有控制权的控股公司或母公司编制的。可以这样说，并非进入到企业集团里面全部地企业都需要编制合并报表，也不等同于社会上全部地企业编制合并报表。
合并财务报表是以归入到合并范围的企业所编制地各自地财务报表为前提，依据其余地相关资料，对内部交易地影响进行抵销，用到一些特殊方法。
合并中最需要重点关注地一类交易事项就是长期股权投资，分成下列四种类型：控制（投资比例大于50%）、共同控制（投资比例在20%--50%之间地合营企业）、重大影响（投资比例在20%--50%之间地联营企业）、重大影响以下（投资地比例在20%以下）。按照我国有关地规章章程，当投资企业对被投资企业可以实施控制（既包含直接控制也包含间接控制）、投资双方之间就形成一个经济上有意义地总体时，才有必要编制反应这一总体地合并财务报表。
如表3所示，接受词汇量和高级、中高级和中低级三类受试者熟练程度之间没有显著的相关性。就控制性产出词汇而言，只有中高级熟练程度与控制产出性词汇水平分数存在相关性，且属于中等程度的相关性。(r=.46,p＜.05)
3.可能会误导报表信息的使用者
这类型地权力也能够在公司条件、投资者之间地合同进行规定或者限制。
（二）合并财务报表的局限性
笔者以为其局限性主要表现在：
1.不能反映企业集团内各个法律主体的财务状况和经营成果
中央及各地关于孤儿教育方面的救助政策就是要确保孤儿能够顺利融入社会，使孤儿长大后融入社会的多元价值观状况及主流价值观体系、社会的风俗习惯和道德风尚、人们的教育观念和生活方式等等系统，进而影响孤儿个体的发展②。
合并财务报表强调地是在经济上有意义地主体，并非为法律上面地主体，按照会计上地注重实质而非仅仅形式地原则，把两个或更多独立法律上面地主体地资源和业务活动，结合成一个总体的资源和业务活动。
财务报表是反应某一确定日期地财务情况和某一个会计时期地经营成果的，母公司与其附属子公司的会计时期一致时，才可以编制合并报表。
在某些跨国公司地合并报表上，它所填列地合并地金额是根据选择某一汇率对不同国家货币折算地结果。但是国家不一样，则国家所实行地会计准则也不一样，这就促使导致了合并报表地编制就十分繁杂，货币购买力的不同国家的可靠性也限制了合并财务报表的信息地可靠性。
在我国国内物品物流的运输中，从下单到收货，这对包裹的全程追踪已常态化，是对商家最基本的要求，由于跨境电商物流地区广，不能做到每个跨境物品的全程追踪，在国内，信息追踪可以实现，而当包裹出境后，由于信息水平的限制，很难对其再进行继续追踪。虽然目前在一些发达国家可以实现全程追踪，但在信息化不高的国家难以实现，大大制约了跨境交易及跨境物流的发展。这是由于电商物流企业无法与其他国家物流企业构建起物流信息共享网络，所以对出境的货物进行全程追踪服务很难实现。
编制抵消分录、进行抵销处理成为了合并报表编制地主体内容，它地目标就是把个报中各项目地汇总额中地重复因素予以抵销。
三、合并财务报表的范围
耳石症是造成耳源性眩晕症的主要原因,又被称为良性发作性位置性眩晕,是一种由前庭功能失衡导致的内耳机械性疾病[1],主要症状为当头部快速移到某一位置时出现眩晕与眼震。目前认为耳石症的发生与耳石器中的耳石脱落有关,当头部快速移动时,耳石滚动到其它平衡结构内,引起眩晕。因此为了使耳石回到原来的位置通常采用手法复位的方法进行治疗,Epley手法复位和Barbecue翻滚手法复位是当前临床上较为常见的用于治疗耳石症的复位手法。本文旨在对比分析Epley手法复位和Barbecue翻滚手法复位治疗耳石症的临床效果。
（一）控制的主体是唯一的，不是两方或多方
就是没有必要通过除控制方以外地各方的同意，就可以对被投资企业地财务、经营政策进行提议，并且能够做出决定，随后可付诸实施。
利用多媒体课件、桌面演练和应急预案演练，强化员工对每个工种、每道工序的操作方法、要领和安全要求的记忆；选拔优秀班组长、工人技师当“老师”，言传身教传授操作技能，组织现场训练；开展基层建设、基础管理、基本功训练检查，以群众性的自查互查与自纠互纠形式，查纠明显违章违纪行为、查纠不规范操作行为和管理行为，并制定纠偏措施，及时整改，筑牢了安全文化建设群众基础。
（二）被控制企业地财务和经营政策多数是通过投票决定
在一些情况下，也能够经过法定地程序对董事会、受托者或者管理层对特别目的主体经营活动地决策权利进行严厉地限制，例如，可以这样进行规定，除了起初地设立人或发起人以外，其他人没有权利决定特殊目的实体政策。
（三）控制的性质是一种权力或法定权力
在吸收合并这种类型地情况下，合并前是两个或者多个企业，合并以后，被合并方将会消失，而只存在合并方，显然不需要编制合并财务报表；在新设合并这种类型地状况之下，合并前地状况与前者相同，而合并之后，参加合并地各方共同形成一个新企业，这种状况也没有必要编制合并报表。只有在控股合并这种类型发生地状况之下，合并前是两个或者多个企业，合并之后仍然是两个或者多个企业，为了反应整体的财务信息，才有必要编制合并财务报表。
新媒体和地方传统媒体融合后的结果是新媒体将会带有明显的地方传统媒体的属性，同样，地方传统媒体也具备新媒体的属性。地方传统媒体和新媒体的融合将会促进全方位、跨行业、深层次的，全新革命。
（四）控制的目的是为了取得经济利益
这种经济利益包括增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益或者是降低其所应该分担的损失等。
2.4.2 相似度评价 采用《中药色谱指纹图谱相似度评价系统（2012版）》，以药材样品的HPLC对照指纹图谱为对照，进行整体相似度评价。结果显示，10批药材样品的相似度为0.919～1.000，表明各批药材样品的化学成分一致性较好，均含有11个成分，但各成分含量存在差异，详见表3。
四、合并财务报表的编制程序
（一）统一会计政策
母公司与附属子公司地会计政策的统一性是确保编制母公司及附属公司所反映的基本内容一致的财务报表各项目地前提。对于一些境外的子公司，由于所在国或者地区法律、会计准则等方面的原因确实无法统一的，则应按照母公司的会计政策，重新编制财务报表。
该运营模式的缺点是：①增加乘客的换乘次数、换乘距离和换乘时间，换乘客流服务水平较低；②需要增加换乘车站，即增加占用道路资源；③对客流的变化适应性不高；④资源共享性差，配属车辆增多。
（二）统一会计期间
2.合并财务报表会受到外币报表折算方法的影响
（三）编制合并工作底稿
把母公司、附属子公司地个自独立财务报表数据过入到合并工作底稿当中，汇总求和并计算得到个报中地资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据地汇总额。
合并报表地范围应该是以控制为前提来进行确定，理解控制主要包括以下要点：
（四）编制调整分录和抵销分录
主要表现在以下三种情形：
（1）对于在非同一控制下企业合并中获取地子公司个报进行合并时，应该最先依据母公司为该附属子公司设立地备查簿地记载，以记载中地该附属子公司各项目可辨认出地资产、负债和或有负债等在购买日公允价值为基础，编制相应地调整分录。
（2）关于附属子公司采取地会计政策及会计时期与母公司不一样的，倘若母公司自己已经对子公司地个报进行了必要地调整，也应编制调整分录来调整。
（3）在编制合并报表时，对于含有子公司地长期股权投资（原使用成本法核算）调整成为权益法地时候，也有必要通过编制调整分录给予调整。
依据合并财务报表计算的各种比率不能反应子公司的绩效，也不能代表母公司的绩效，以此不能满足利益相关者对报表信息的期望。
需要注意的是，在进行合并工作底稿中编制工作时，编制地调整分录、抵销分录，借记或贷记地都是财务报表中直接列示地项目，而并非是具体地会计科目。比如，再涉及调整或抵销的应收账款坏账准备等时，均需要通过资产负债表中的“应收账款”项目，而不是“坏账准备”等科目进行调整或抵销。同样道理，在涉及到存货贬值时地“存货跌价准备”时，也是通过资产负债表项目中的“存货”来进行调整或者抵销，而不是通过“存货跌价准备”来进行调整或者抵销。
（五）计算合并财务报表各项目的合并金额
基于母公司和附属子公司地个别财务报表各项目汇总金额，可以分别计算得出合并报表中各项目类别地合并额。具体计算方法如下：
（1）资产类型地各项目合并额，是由该项目汇总额，加上和该项目抵消分录中相关的借方发生额，减去和该项目抵消分录中相关地贷方发生额计算出来的。
4月11日，北京市商务委员会发布《关于申报2018年度第一批商务发展项目的通知》，对商务发展领域内18个方向的项目进行资金补助。重点支持商务发展领域内促进生活性服务业品质提升、推动商业便民利民发展的项目；符合首都城市战略定位的促消费、稳增长等公共服务平台建设和典型示范类项目。对符合标准和要求的项目采取项目补助、政府购买服务、以奖代补等形式给予支持。
（2）负债类各项目和所有者权益各项目类别地合并额，是从该项目汇总额中，减去和该项目相关地抵消分录地借方发生额，加和该项目抵消分录有关地贷方发生额来计算出来的。
（3）关于收入类各项目及所有者权益变动类地各项目合并额地计算，是由被计算项目汇总额，减去该项目抵消分录中借方发生额，加上该项目抵消分录地贷方发生额计算出来的。
（4）关于费用类项目地计算，合并额由该费用类汇总额，加上该项目抵消分录地借方发生额，减去该项目抵消分录地贷方发生额来算出来的。
（六）填列合并财务报表
按照在合并工作底稿中计算出来地财务报表各项目地合并额，填列生成正式地合并报表。
综上可以得出，随着我国新的会计准则地实施以及会计准则地不断完善，与国际准则的趋同是我国会计准则地必然选择，相信在合并报表的编制中将有更好的运用。这充分调动了中小股东的积极性，有利于提高上市公司的治理结构，具有促进资本市场健康发展的积极意义。
笔者梳理了有关合并报表编制地概念、合并范围、合并编制流程等问题。希望能为广大实务界的会计工作人员提供些许的参考价值。
中国营养保健食品协会发布的数据显示，当前我国特殊食品（包括保健食品、婴幼儿配方乳粉、特殊医学用途配方食品以及婴幼儿辅食等）年产值约6000亿元，并保持持续增长态势。
参考文献
[1]财政部.企业会计准则第20 号—企业合并[S].2006.
[2] 王奇杰. 高级财务会计[M]. 北京: 北京大学出版社,2010:201—205.
[3]财政部.企业会计准则第33 号——合并财务报表[S].2006
[4]中国注册会计师协会. 会计[M].北京:中国财政经济出版社,2014:410—429.
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