我国财产性收益会计的界定、分析及改进方向_营业盈余论文

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      财产收入已经成为中国收入分配改革方案中的重要议题。然而在何种收入属于财产收入的问题上，社会各领域众说纷纭。2008年联合国等五大国际组织对《1993年国民账户体系》进行了修订，形成了《2008年国民账户体系》（以下简称SNA2008）。在SNA2008中，我们可以找到财产收入国际公认的标准答案。

      一、财产收入的界定

      SNA2008对财产收入的界定为：“财产收入是初始收入的一部分，它是贷出金融资产或出租包括土地在内的自然资源给其他单位在生产中使用所获得的回报”。[1]

      1.收入与财产收入

      SNA2008并没有给“收入”一个确切的定义。究其原因，国民经济账户是描述各种经济生产、分配、再分配与收入使用等过程的综合体系，各阶段收入的经济内涵不尽相同，无法进行统一的界定，但是收入是由生产环节产生并且形成于分配环节却得到了广泛的认可，因此，收入可以认为是雇员报酬、财产收入、转移性收入、生产税……的集合体。

      从功能上看，收入可以分为调整项收入和平衡项收入两类；从与生产活动的关系看，初始收入账户中的各种收入都是直接或者间接提供了生产要素的回报，再分配账户中的转移收入具有无偿性，获得收入方与生产活动并无直接联系。

      财产收入与其他收入有区别。与营业盈余相比，财产收入是营业盈余中实际分配出来形成的部门间收入流动的一部分，它已从价值创造部门分离出来；同时它也不同于经营收入，经营收入是指直接将固定资产投入生产所获得的收入，而财产收入的要素所有者并没有直接参与生产经营活动；财产收入也不同于雇员报酬，而是一种非劳动要素回报；财产收入是以出让生产要素的使用权为前提，因此与一方没有任何要素使用权让渡的转移支付不同。

      2.资产与财产收入

      财产收入是指由于资产使用权转让而形成的回报[2]，然而并不是所有资产的回报都能作为财产收入体现在国民核算中，为了明确何种资产才能产生财产收入，还需对SNA2008的资产分类进行梳理，从而找出可以产生财产收入的资产。

      （1）资产的分类。SNA2008中的资产是指“asset”，与财产“property”不同，它是指能给经济所有者在一定时期内通过持有或者使用而产生一次性经济利益或者连续经济利益的价值储备，可以分为金融资产和非金融资产（生产资产和非生产资产），具体分类见表1。SNA2008进一步规定“使用金融资产而产生的应付收入称为投资收入；而使用自然资源而产生的收入称为地租①”，财产收入即为投资收入与地租之和。

      （2）资产与财产收入。由SNA2008对财产收入及地租的界定可知，可以带来财产收入的资产必须满足三个条件：一是资产类型为自然资源或金融资源，二是在让渡使用权供对方进行生产活动的条件下，三是获得的规律性或短期性的支付。三个条件缺一不可，比如证券、股票的买卖、土地出让金只符合第一个条件，出租房屋所得租金只符合第二个和第三个条件，而这些都不是国民经济核算体系中的财产收入，只有同时具备以上三个条件时才可称为财产收入。针对财产收入还有以下内容需要特殊说明：财产收入是进行生产所获得的要素报酬，是已分配的要素报酬，未分配的要素报酬称为营业盈余或者混合收入。

      3.财产收入的账户表达

      SNA2008核算的起点为生产，分配的范围及边界由生产的范围及边界决定。为得到财产收入的本质及内涵，为更加突出各账户之间经济流量的紧密联系，将生产与初次分配账户②在一张表中展示（见下页表2）。

      

      由表2可知：三个账户完整地描述了社会生产与要素分配的全过程，同时也显示了财产收入的来龙去脉。具体来看，生产账户中生产出的货物与服务价值（5000）在扣除中间投入（2000）之后的余额（3000），在收入形成账户中对劳动要素（1000）和资本要素（2000）进行了分配。由于这时还无法反应各个部门的真实要素收入，营业盈余/混合收入（2000）还没有扣除企业因借入生产活动所需金融资产、土地或其他自然资源所应支付的利息、地租等其他财产收入，所以初始分配账户通过设置财产收入的来源和使用解决了上述问题。其中非金融机构部门、金融机构部门和住户部门获得的财产净收入依次为-50（300（来源）-350（使用））、-100（400（来源）-500（使用））和150（200（来源）-50（使用））。至此，各部门获得了各自的初始收入（营业盈余+财产净收入）。可见一个部门的财产收入是增加值扣除劳动要素所得后营业盈余中已分配的一部分，它是反映收入初次分配活动的指标。

      由以上研究可以总结出财产收入具有以下经济内涵：

      第一，财产收入是生产过程中所创造的增加值，由要素租入方参与生产活动获得要素分配（营业盈余）之后，部分以地租、利息和红利等方式回报给要素出租方，从而形成要素出租方的一种收入。财产收入即要素收入，租出要素的一方并没有直接参与生产活动[3]。也就是说财产收入是一种“他营性非劳动收入”，而非“自营收入”。

      第二，财产收入必须以让渡金融资源或自然资源的使用权为前提。生产者利用自己的要素进行生产所获得的收入，为营业盈余未分配部分，不在财产收入中进行统计，不属于财产收入。也就是说，财产收入是因为要素所有者对要素持有所有权，而非直接参与整个生产过程所获得的收入。

      此外，将固定资产的使用权让渡给他人从事生产活动，视为经营租赁。这里的“让渡”也体现了财产收入的有偿性。

      

      第三，财产收入具有风险性。间接投资所得利息收入会面临经济波动引起的利率风险。从事证券买卖可以获得一定的收入，但是这些收入往往受到经济、政治、文化等不确定因素的影响；同样，在资本市场投资所获得的红利、股息收入会也面临着信息不对称的风险。

      此外，根据SNA2008中关于收入的界定，同样应该注意到财产收入不具有“增值性”。这里的增值性是指价格的上升，是由市场机制等外部因素引起的，具体表现在不经过生产环节就表现出“增值”。也就是说凡是由于增值所产生的收入都不是财产收入。

      二、财产收入核算的解析

      依据国家统计局编制的《中国统计年鉴》中的资金流量表（实物交易），中国的财产收入分为利息、红利、地租及其他。《城镇住户调查方案》中的财产收入分为七大类。通过与SNA2008财产收入的分类比较（详见表3）可知，首先，中国财产收入分类与SNA2008分类标准具有一定程度的差异，其实，即使在相同的分类中，核算口径也存在着明显的偏差。其次，中国资金流量表中的财产收入分类较为简单、笼统，同时存在一定程度的漏算。《城镇住户调查方案》无疑扩大了财产收入的核算范围。鉴于上述原因，依据SNA2008对财产收入核算进行解析是非常有必要的。

      

      1.利息与红利

      由表3可知，中国对利息与红利属于财产收入的划分方式与SNA2008相同，但是有几点需要进一步说明。

      （1）利息。SNA2008指出利息是某种类型的金融资产——存款、债券、贷款和其他应收账款的所有者因将其金融资产交由另一个机构单位支配而应得的财产收入。虽然中国对利息的界定与此相同，但是在具体核算时是有区别的。中国的利息多指银行利息，对存款者而言，银行利息要低于SNA2008意义下的利息，差别在于应付给银行的服务费（银行的产出）；同理，银行向客户贷款所获得的利息高于SNA意义下的利息，也就是说，银行利息包含了应收服务费。中国关于利息属于财产收入的界定没有问题，但是在具体核算口径上出现了偏差。

      （2）红利。它是股东因将其资金交由公司支配而有效获得的财产收入。中国的红利除了包括SNA2008意义上的红利，还包括股票买卖所获得的营运净收益，然而这种净收益是由于市场价格机制的变化所造成的，不是生产过程中的要素所得。根据SNA2008关于财产收入的定义，出售资产获得的收益属于持有损益而不属于收入，应该在重估价账户中记录。

      2.地租与投资收益

      （1）地租。从中国资金流量表可知，地租的来源部门只有政府，住户及企业没有地租收入，这与中国特有的土地所有制制度有关。但是也应该注意到SNA2008首次引入了经济所有权，此后，十八届三中全会《决定》也明确赋予了农民土地经营权。为了提高国际可比性，国家统计局已将引入经济所有权作为《中国国民核算体系2014》重点修订内容之一[6]，即承认农民的土地流转的合法性，并将收入所得计入农民财产收入。

      此外，属于中国政府的财产收入有两项被归为转移收入——税收。一种是资源税，它是在合同规定的时期内政府将资产交给其他单位处置所得到的回报，它并不具备税收的经济属性[7]，而是一种地租形式的财产收入；另一种是国有资本参股所得的股利、股息收入，它是以政府投入国有资产为条件，可以归为财产收入范畴，而不属于税收。

      （2）投资收益。中国住户调查方案中的保险收益对应SNA2008中的其他投资收入，财产收入所有者经常不能按照自己的意愿使用这些收入，因此可以将其称为“虚拟财产收入”。此外，资金流量表中的其他表述较为模糊。

      3.住户调查方案中有关的财产收入

      （1）出租房屋的收入。受住户调查方案的影响，在中国收入分配研究中，一般都把出租房屋收入作为财产收入处理[6]，然而SNA2008将房屋归为固定资产（见表1），它并非财产收入的核算对象（自然资源和金融资产）。此外，从直接经营与间接经营的角度看，房租是房屋所有者直接进行生产活动所得到的收入，而财产收入一般为财产所有者的间接经营收入，所以按照SNA2008的定义，由出租房屋所产生的收入不是财产收入。其实，出租房屋是向他人提供住房服务，而住房服务属于SNA2008生产边界的范畴，是反映生产活动的指标，属于营业盈余或者混合收入。

      （2）专利所得收入。SNA2008将术语“无形固定资产”（非生产资产）更名为“知识产权产品”，并将其归类为生产资产，当固定资产（生产资产）的所有者让渡使用权时，出租人向承租人提供了租赁服务，所获得的收入记为出租人营业盈余，而非承租人的营业盈余。显然，出租专利与出租房屋一样不能带来财产收入。

      （3）收藏品所得。在资产分类（表1）中可以看出，收藏品属于贵重物品中其他贵重物品，与收藏品相关的所得一般可分为两类：其一，所有权转移费用，其在国民核算框架下可视为固定资本形成，应在生产账户中记录；其二，出售收藏品（所有权转移）所得，出售资产其实为资产与货币形式之间进行了变换，弥补原价的价值应在资本账户中记录，其余在重估价账户中记录。出售收藏品等固定资产只是改变了其原所有者的资产结构，并没有增加其初次分配收入[8]。此外，显然收藏品既不属于自然资源，也不为金融资产，所以将收藏品所得视为财产收入有违国民核算原理。

      （4）出售房屋的增值收益。它属于资产增值收益。资产增值收益是资产的卖价高于买价的价差，这些价格的变化往往是由市场根据供求规律自发调节产生。在经济学理论和企业会计准则框架下将资产增值收益视为财产收入是可行的，已经实现的资产增值收益可以用来消费，符合经济学理论中收入的概念，在实践中一些发达国家已经将其视为收入的一部分[1]。然而普通的资产增值收益对应国民核算账户中的持有损益[5]，持有损益并不在SNA2008⑤定义的生产范围⑥之内，它影响的是资产所有者的资产价值和资产价值结构，不影响资产所有者的初次分配收入和可支配收入[8]。因此它不能视为收入的一部分。

      4.与土地有关的收益

      （1）土地出让金。它是中国改革和市场经济发展的产物。土地出让金即土地使用权出让金，是土地批租时一次性收取⑦的费用，即为土地有效年限的使用回报。针对这种情况SNA2008给出的建议为：土地的长期租赁可视为土地的出售，即土地出让金不能算作政府部门的财产收入。按照国民核算原理，国有土地出让金收入只影响政府的资产负债结构，不影响政府净值。

      （2）土地征用补偿收入。根据《土地法》第47条规定，土地征用补偿费用包括四个成分：土地补偿费、安置补助费以及地上附着物和青苗的补偿费。它是农业用地转化为非农业用地农民收到的一次性补偿，相当于对农民使用土地权利的一次性“买断”，它不同于土地的流转收入，农民不能从土地收益中得到源源不断的回报，即不属于SNA2008中地租的概念，但可以看成对使用权的“出售”，即将土地资源转化为现金，应该在资本账户和资产负债表中记录对应的交易，这样也可以与土地出让金的记录方式相呼应。

      5.房屋的拆迁补偿

      拆迁补偿费是指拆迁单位依照规定标准向被拆迁房屋的所有权人或使用人支付的各种补偿金。拆迁补偿费一般分为：房屋补偿费、周转补偿费、奖励性补偿费。这些收入往往容易被理解为财产收入。其实，如果将房屋的拆迁理解为一个过程，周转补偿费可以视为对房屋居住服务的购买，记录为SNA体系下的房屋租金；房屋补偿费可以视为对房屋这种固定资产的购买，在资本账户中记录为资产形式的变换；奖励性补偿费用不以拆迁户直接损失住房服务和资产为代价，类似于收入再分配账户中实物社会转移以外的社会福利，具有经常转移的性质。

      6.仓储收益

      在现实经济中，很多货物都必须储存于一个受到恰当控制的环境之中，其出库价值明显高于入库价值，比如水果、玉米、葡萄酒等经过一段较长的储存期后，出库价格远远高于入库价格。这部分收益与资本收益一样，都表现为货物的价差收入，且不能视为财产收入，然而又不完全等同于资本增值税等经常税收益。此处涉及SNA2008关于仓储的概念，仓储活动⑧是将货物从一个时间点“运送”到另一个时间点，是生产的一个重要过程，即货物的升值是仓储生产所得。为了更清楚地说明仓储收益的属性，可以分两种情况给予解释：对于葡萄酒等在储存时物理性质发生变化的货物，从T到T+1期价值的增加可以分解为两部分的和，其一为：同一成熟度的产品从T到T+1期价值的变化（处理为持有收益）；其二为：在T+1期两个相邻成熟度产品价值的变化（处理为仓储所导致的产出）。对于水果等具有供给或者需求季节模式的货物，其价格的上涨也可以看成两部分之和，第一部分是与价格总体上涨相匹配的价格上涨，与此对应的价格的增加视为名义持有损益；第二部分是季节稀缺值，该元素处理为储存所导致的产出。

      7.商誉与自然资源许可

      （1）商誉。一个企业的潜在购买者会支付一笔超过该企业可单独识别和估价的资产与负债净值的额外费用，称为“商誉”。研究中有学者将其价值的实现称为所有者的财产收入，然而国民核算规则下，它是一种有别于自然资源的非金融非生产资产，由于难以准确计量，所以只有在商誉价值通过市场交易时才记录。具体过程如下，首先记录为出售者的资产物量其他变化，然后作为与购买者的交易记录在资本账户中。也就是在交易时，才记录其资产的经济价值，而后作为资产出售。从其资产属性和交易属性看，实现的商誉价值不属于财产收入。

      （2）自然资源许可。自然资源许可只有在满足一定条件时（它规定了一种有别于通行的价格，且能实现这种价格差）才可以视为资产，它是一种有别于资源本身的资产，但是又与资源的价值相关联。SNA2008建议仅在出售时才记录这类资产，具体过程如下，首先记录为资产物量其他变化，然后记录在资本账户中。虽然通过自然资源的许可可以实现自然资源的地租，然而自然资源许可本身的价值却不同于自然资源的地租，因而自然资源许可所得不是财产收入。

      有关财产收入的解析归纳见表4。

      

      三、完善中国财产收入核算的思考

      1.统一财产收入的定义

      中国财产收入的现状可谓“横看成岭侧成峰”，各领域研究者视角的不同使得中国财产收入核算边界较为模糊，长期以来对财产和资产的混淆更加剧了财产收入的模糊性。为改变这种状况，需要借助国民核算体系这个方法论和国际化平台，统一财产收入的定义，并针对每一种分类给予详细的分类说明，而非用“其他”二字概括没有列示的所有情况，因为这样的统计语言是不科学、不准确的，应当尽量避免。

      2.设置两个财产收入衡量标准

      （1）SNA2008的不尽完美与中国政策现实。SNA2008是国际上公认的标准，然而真理未必掌握在国民核算一方[4]。如今，土地交易过程中的增值收益仅仅处理为财产形态变换或者记录为重估价的方式，脱离了实际情况，因为撇开土地交易的微观过程转向整个经济体城市化的宏观过程时，可以发现土地溢价在城市化之前并不存在。党的十八大报告中提出“多渠道增加居民财产收入”，这里的财产收入除了SNA2008意义上的财产收入还包括房租、财产增值收益、专利所得。

      （2）设置两种标准并保持与时俱进。基于以上事实，笔者建议设置狭义和广义两种财产收入指标。将SNA2008意义下的财产收入理解为狭义指标，目的是为了规范中国统计指标与提高国际可比性；设置广义财产收入指标，为制定公共政策做参考，目前这一指标可与十八大报告中的口径一致，但是广义的财产收入指标要体现与时俱进性，随着中国股票、期货、黄金、外汇市场的发展，要及时将这些收益纳入财产收入的核算范围。

      3.加强财产收入的基础数据的收集

      如果说财产收入的准确界定是财产收入运用于民生决策的前提，那么数据便是其通向民生决策的桥梁。因此，要充分利用已有的会计凭证及政府行政记录信息，拓宽收集财产数据的渠道，使得大量民间借贷产生的真实利息、非上市公司中的股息及红利、土地和地下资产获得的地租等都尽可能地完善；同时也要重视各种基础数据的质量评估工作，从而提高通过宏微观途径获得财产收入数据的可比性[9]。

      4.进一步提高财产收入核算方法研究

      并非所有的数据都可以通过直接调查可得，有些财产收入流是隐含的、难以确定的。为了进一步完善中国财产收入核算水平，还要密切关注国际上有关财产收入核算方法的最新进展，比如：间接测算的金融中介服务产出核算方法和定额福利计划下收益公式确定等研究方法，并结合中国的实际情况提出既可行又可比的核算方法，从而使得财产所有人的利息（非银行利息）和养老金等投资收入更加贴近其真实的收入水平。

      ①SNA2008中将自然资源的租赁费称为地租，依据经营租赁而确定的支付则称为“租金”。

      ②初次分配账户包括收入形成账户和初始收入分配账户。

      ③《城镇住户调查方案》与《资金流量表》财产收入存在区别[4][5]。

      ④《城镇住户调查方案》中的其他投资收入指除股票、保险外其他投资活动得到的收入。

      ⑤SNA2008的生产边界决定收入边界。

      ⑥SNA2008的生产范围包括：①生产者提供或者准备提供给其他单位的所有货物的生产；②生产者为了自身的最终消费或者资本形成所保留的所有货物的自给性生产；③生产者为了自身的最终消费或资本形成所保留的知识载体产品的自给性生产；④自有住房者的自给性服务；⑤雇佣付酬家政人员提供的家庭和个人服务生产。

      ⑦中国土地出让金一般是50～70年地租的一次性收取。

      ⑧根据SNA2008：6.143，将仓储活动中表现的货物升值视为生产的三个原因为：①生产过程足够长，以至于把贴现因子应用到交付前相当长时间已完工的部分上；②货物的品质可能随着时间的推移而改善（如葡萄酒）；③货物的物理品质没有发生任何变化，但季节因素导致其价格在一年内发生有规律且可预测的变动。

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