税制优化的博弈分析，本文主要内容关键词为：税制论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、税收博弈分析
税收是政府取得财政收入满足其支出需要的重要保证，离开税收政府将无法运作。政府必须通过一定的形式和方法来取得税收收入。但从另一角度看，纳税实际上是纳税人既得利益的一种减少，纳税人纳税后必然使当前的收入水平、消费水平下降。追求自身利益最大化是一切经济行为者的出发点和归宿，在这一条件下纳税人总是尽可能地少纳税以减少自身既得利益的“损失”。这样看来，政府要多收税，纳税人要少缴税，就形成了税收征纳过程中政府与纳税人之间的税收博弈。
税收征纳之间的博弈关系可以从三个方面来看：首先，政府与纳税人都是具有自身利益的相对独立的行为主体，政府要取得多少税收收入，纳税人欲缴纳多少税，都有各自具体的行为目标。其次，在税收征纳过程中，对政府来说，其策略是设置哪些税种、实行什么税率，以及采取什么征税方式和方法，以有效地获取税收收入；对纳税人来说，依法纳税或者避税、欠税、偷税、逃税以及在法律规定范围内的节税都是可供其选择的行为方式和策略。第三，税收收入是政府履行其职能、满足公共需要的财力保证，通过其策略的实施而取得相应规模的税收收入；对纳税人来说，虽然税收用于公共支出他也是受益者，但就具体的纳税行为来说，他要支付一定的税款，减少其既得利益。在税收征纳过程中，政府所得即为纳税人之所失。
由于税收博弈的存在，政府对什么征税、征多少税、如何征税，不仅仅取决于政府的选择，还取决于纳税人对此的反应和策略行为选择。一方面，税收博弈既有政府与作为一个整体的纳税人之间的博弈又有政府与众多纳税人中某一个纳税人之间的博弈。前者更多地体现为政府在税收制度设计、税收政策制定和征管方式、办法的选择，后者更多地体现在具体的税收征管中的管理办法和措施的选择。这两种情况的存在“，就需要税制的设计和税收政策的选择以及税收征管方式、方法的选择，既要从纳税人的总体情况考虑，又要考虑到众多纳税人之间“的差异。在税收博弈中，政府作为征税人制定纳税人缴纳何种税、缴多少税、如何缴税，及有关的税收政策法规，以达到政府预期的收入目标和政策目标。纳税人根据税法规定纳税，但是选择什么样的策略纳税，则是纳税人基于对税法的认识而采取的。每个纳税人的收入状况不同。税收负担率不同、纳税能力也不同，在纳税过程中会在充分考虑自身利益最大化的基础上，根据自身对税收法律的认识来选择能够使自身利益最大化的纳税方式和策略。对政府来说，税收是必须课征的；对纳税人来说，税是必须缴纳的，税收博弈的结果就是能够达成一种征纳双方都能够接受的某种结局，即达到一种均衡。问题就在于如何进行税制设计和税收政策制定，能够使纳税人依法诚实纳税。另一方面，税收博弈还表现在中央政府与地方政府之间的博弈。这主要是在财政分权的条件下，存在着中央政府与地方政府如何划分税收收入或如何划分税种的问题。无论中央政府还是地方政府都要使自身的利益最大化，在既定的收入划分或税种划分的情况下，也会采取相应策略维护自身的利益，尤其是地方政府在这方面表现得更为明显。同样，中央政府与地方政府之间如何进行收入划分，以促使税收制度和政策的有效实施就是税收博弈中需要研究的问题。
二、税制变迁的博弈分析
制度是社会中不同利益主体之间进行博弈的基本规则，同时制度又是在博弈中产生的。（注：李雪松：《博弈论与经济转型》，社会科学文献出版社1999年版，第26页。）税收制度所确定的就是社会不同利益主体之间进行税收博弈的基本规则，它也是在博弈中产生的。税收制度通过；提供一系列的规则来界定征纳双方税收行为的选择空间，规范人们在税收征纳过程中的相互关系，减少税收行为中的不确定性，增进税收行为中征纳双方的合作，以促进社会经济的发展。制度变迁的博弈分析是在一个均衡逻辑下进行的。均衡概念的基本含义包括两个方面的内容：一是指对立变量相等的均衡状态，此即为“变量均衡”，对立变量不相等，即为“变量非均衡”；二是指对立势力中的任何一方不具有改变现状的动机和能力的均势状态，此即为“行为均衡”，相反则为“行为非均衡”。新制度经济学更多地从“行为均衡”的角度来分析制度均衡问题（注：卢现祥：《西方新制度经济学》，中国发展出版社1996年版，第153页。）。这里， 我们运用新制度经济学制度均衡分析方法来分析税制均衡与税制变迁。
根据新制度经济学对制度均衡的定义，可以认为税制均衡就是税收博弈的参与人对既定的税制安排和税制结构的一种满足状态或满意状态，因而参加税收博弈的任何一方都无意、或虽有意但无力改变现行的税收制度。这一状态并不意味每一个参与人对现行税收制度的安排都非常满意，只是由于改变它的相对成本太高，以至于对现行税制都不是随意决定的，而是人们依据成本效益分析进行权衡的结果。在各种可供选择的制度集合中，一项制度安排只有其社会净收益大于零，且在各种可供选择的制度安排和制度结构中净收益最大，这项制度就是最佳制度，这时的制度状态就是制度均衡。
税收制度的非均衡就是税收博弈的参与人对现行税收制度不满意或不满足，意欲改变而又尚未改变的状态。之所以出现了不满意或不满足，是由于现行税收制度安排税制度结构的净收益小于另一种可供选择的税收制度安排和制度结构，也就是出现了新的盈利机会，这时就会产生新的潜在的制度需求，并造成潜在的制度需求大于实际制度供给，于是形成制度非均衡。税收制度的变迁实际上是对税收制度非均衡的一种反应。
税制的非均衡状态及其变迁是多种因素作用的结果。由于税收涉及到社会经济的方方面面，因而当税收的外部环境发生变化时，如经济结构、社会成员收入水平、收入分配结构等的变化，就会使在现行税收制度下人们的利益发生变化，现行税制不再是净收益最大的制度安排，因而也就产生了税制变迁的动机和需求；从另一个方面看，外在环境的变化也会改变可供选择的制度集合和范围，从而改变税制的有效供给。从西方社会保障税制的产生和发展可以看到由于外部环境的变化而导致的税制变迁。从税收制度的内部因素看，税收制度是调整政府与纳税人之间的利益分配关系，税制实施中总是存在着利益分配的矛盾。一项新的税收制度的实施就是对政府与纳税人之间利益关系的重新调整，这种调整之所以能够进行从一定程度上说是基本符合税收博弈各参与方的利益要求的，或者说是税收博弈中形成的一种合作均衡。这时虽然某些参与人对新的税制不满意或不满足，甚至反对，但是其影响不足以改变现行税制运行的成本效益关系，既不能改变制度供给者的行为，也不可能成为税制的决定者，因而从总体上税制仍处于均衡之中。但是随着税制实施中征纳双方利益矛盾的发展，主要是对任何一方来说存在了新的获利机会，或者说在税制运行中出现了制度的低效率，制度效益下降，对税收制度不满意或不满足的人越来越多，一种新的税制代替现行税制将会使税收制度的净收益更大，这样税制的变迁就成为不可避免。
三、税收博弈与税制优化
税制变迁从本质上说是在税收博弈中对税制不断优化的结果。税收制度是税收博弈双方——政府与纳税人共同遵守的行为规则，在这一规则下双方都会最大限度地实现自身的利益或最大化自身的利益。当在现行税制下自身的利益无法得到满足或由于现行税制的低效运行将会损害税收博弈参与人的利益，这就出现了如前所述的税制非均衡，税收博弈的各参与人就会提出对现行税制进行优化和改革的要求，以建立起符合博弈参与人利益要求的新的税收制度。这是税收博弈促进税制优化的一个方面。
税收博弈的大前提是社会成员必须向政府纳税。税收是政府取得收入的主要工具，又是政府实施宏观调控的重要手段，政府作为税收制度的供给者，其税制的设计和政策选择都是从这两点出发，并努力实现这两方面的目标。税收收入目标和宏观调控目标的实现归根结底是通过政府取得既定规模的税收收入来实现的。那么，由于税收博弈关系的存在，税收的政策目标能否实现，不仅取决于政府税制设计中的策略选择还取决于纳税人的策略行为选择。税收制度及政策实施中将在多方面受到纳税人行为的影响：首先，由于追求自身利益最大化的内在动力，即使是在完善的税制下纳税人也会尽可能的少交税；在现行税制的框架内纳税人会充分利用各种手段来使自己的“税收损失”尽可能的小。纳税人的这一行为选择将直接减少政府税收收入。其次，面对税收的征收，纳税人通过调整自己的各种经济行为，以使自己的经济行为不属于税收的课征范围或尽可能的少交税。第三，市场中各经济行为主体的经济活动有着密切的联系，而税收的影响又是广泛的。一个行为主体对经济活动的调整可能会影响到其他行为主体经济行为的选择和经济活动安排，从而使税收的征收面对更为复杂多变的经济环境。第四，任何情况下的税制选择不可能使税收博弈的参与者都满意或满足，反对者总是存在的。当不满意者或反对者较少时，税收制度仍然能够正常运行，当不满意者和反对者众多时，税制的运作将受到阻碍。在对现行税制存在个别参与人不满意或不满足的情况下，其有可能采取一些变通措施来解决自己面临的问题，个别参与人的变通措施对税收政策目标实现的影响不大，但更多的参与人或所有的参与人都采取变通措施的情况下，将使税制的目标难以实现。第五，一项新税收制度的确立在实施之初往往会取得较好的效果，即使存在反对者但对税制的整体运行影响不大。当现行税制反对者众多时；或者，由于税收博弈是一种重复博弈，在多次博弈之后，纳税人采取更多的策略来应对税收征管的情况下，将加大税收征管的难度，增大税收成本；纳税人及相关参与人采取的变通措施越多则税收征管的成本就越高，税收征管的难度就越大。
上述情况的存在都会使税收制度处于非均衡状态，对税制实施优化，推动税制的变迁已不可避免。上述问题的存在也对税制优化提出了要求：首先，税制的设计和调整不仅要充分考虑政府的税收政策目标，还要充分考虑纳税人的利益目标；考虑到纳税人在税制实施中有可能采取的减少税收负担的各种对策选择；考虑到这些对策选择对税制实施带来的影响。不能只以政府的目标作为税制及税收政策选择的唯一依据，不能将现实的征管水平有过高的估计，不能将税制的缺陷，哪怕是小的缺陷指望通过税收征管来弥补。这样，在税制设计中既要保证纳税人必要的利益，又使税制的设计更加完善，不因对纳税人估计不足而使税制存在较多的漏洞，导致既定的收入目标难以实现。其次，博弈中各参与人对对手的信息掌握的越全面、越完整，博弈中的获胜率就越高。在税收博弈中政府为了更好地实现其收入目标和调控目标，在税制设计中必须尽可能全面、完整地了解和掌握纳税人的各种信息，信息越充分、全面，税制的设计就越完善，也就越有利于政府税收政策目标的实现。在信息全面、完全的条件下税制的设计和税收政策的选择是完美而有效的。因此，建立有效的税收相关信息获取机制是必要的。第三，由于纳税人可以根据税收制度或税收政策的安排自主地选择自己的经济行为，因此，税制或税收政策实施的目的在于有效地取得税收收入或实现政府的调控目标，税制的设计或税收政策的选择，不应阻碍市场机制下各经济主体正常的经济行为选择，不能客观上形成与经济增长要求相悖的税制结构或税收政策。第四，税收博弈是非对称信息博弈，政府对纳税人应税行为的了解和掌握往往是不全面的，而且通常情况下某些纳税人会隐藏其信息或行动。这样在税制设计中，一是政府应通过建立有效的信息获取机制尽可能多地获取纳税人应税行为的信息；二是政府在税制设计中，征税客体应选择可获信息的客体作为课税依据，征税方式应以可获信息为依托；三是政府的税制及征管方式选择上应设计这样一种机制，即这种机制满足个人“激励相容约束”，使纳税人在追求自身利益最大化过程中的行为选择符合政府的政策目标和利益取向。形成税收“激励相容约束”，从当前来看，一方面应实施宽税基、低税率的税制模式，另一方面要建立强有力的税制实施机制，并对不依法纳税行为实行严格的税收处罚，使纳税人违约成本高于违约收益，从而使纳税人从自身利益最大化的角度依法诚实纳税。