企业内部审计师绩效审计能力框架研究_核心能力论文

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内部审计根据组织内部受托经济责任内涵与要求的不同，可划分为财务审计（包括合规性审计和真实性审计）和绩效审计（亦称经营审计、管理审计）两大类。绩效审计作为企业内部特殊的治理机制，已成为大中型企业内部审计工作的重点方向，而充分发挥绩效审计作用的前提是不断强化审计人员的能力建设。因此，本文针对企业内部审计人员开展绩效审计业务的相关能力要求，研究审计人员能力框架的构建和应用。

一、企业内部审计人员能力框架构建模式

（一）企业内部绩效审计的含义和目标

绩效审计产生于组织内部的管理责任关系，它是指审计机构及人员接受委托或授权，对照既定标准（如经营目标、预算、合同、协议、行业标准等），客观、科学地收集和评价证据，并以此为基础，对组织内部经营管理活动的经济性、效率性、效果性进行的独立评价、鉴证和监督活动。绩效审计的目的在于改善业绩，帮助组织实现价值，其目标要素包括经济性、效率性和效果性等。根据组织内部管理责任关系的不同，绩效审计的执行主体既包括国家审计机关，也包括内部审计机构。笔者认为，企业内部绩效审计是指企业内部审计机构或人员接受本部门、本单位领导的委托或授权，对企业内部经营管理活动的经济性、效率性、效果性和合规性进行的独立的评价、鉴证和监督活动，其目标在于改善企业业绩，帮助企业实现价值增值。

（二）企业内部审计人员能力框架的构建模式

美国著名心理学家戴维·麦克莱兰德（D.McClelland，1973）指出，专业胜任能力（Competence）是指个体所拥有的导致其在某一工作岗位上取得非凡业绩的潜在和深层次的特质，包括知识、技能和特质或动机等要素。国际内部审计师协会（IIA，2009）指出，专业胜任能力是在完成任务过程中反映出的个人特性、知识、技能、态度、任务的执行情况或业绩表现。笔者认为，从事企业绩效审计的人员的专业胜任能力是指在绩效审计的真实工作环境中，审计人员胜任既定工作标准的实际能力。关于个体层面能力框架的构建，其基准模式有两种：

1.功能分析法（Function Analysis Approach）。功能分析法亦称业绩结果法，主要根据个体在实际工作中的业绩表现来归纳提炼相应的胜任力标准，其构建流程包括：首先，采用实地观察和行为事件访谈法等方法，根据职责、角色和任务的不同，提炼出若干胜任力单元；其次，以胜任力单元为研究对象，分析和提出不同功能层级对应的核心能力；最后，采用问卷调查和关键事件访谈等方法，验证核心能力假设的正确性（宋夏云，2013）。因此，根据功能分析法，审计人员的专业胜任能力表现为若干核心能力的组合。

2.能力要素法（Capabilities Approach）。能力要素法着眼于分析形成专业胜任能力的各种要素投入（IFAC，2003）。根据能力要素法，审计人员专业胜任能力的构成要素包括专业知识、专业技能以及职业价值、道德和态度（或简称专业品质），其中专业知识是能力形成的基础，专业技能是能力的体现，专业品质是能力发挥的重要保障（宋夏云，2006）。

国际会计师联合会（IFAC，2003）指出，如果将上述两种方法融合在一起，其效果可能更佳。本文结合功能分析法和能力要素法，尝试对企业内部审计人员的能力框架问题进行研究。

二、企业内部审计人员开展绩效审计的核心能力的理论分析与假设

（一）企业内部审计人员核心能力（Core Capabilities）的观点梳理

关于审计人员核心能力的观点如表1所示。

（二）企业内部审计人员核心能力理论分析

核心能力是指在绩效审计的真实工作环境中，审计人员以恰当的职业价值、道德和态度，有效运用专业知识，按既定标准履行工作职责的实际能力。

1.绩效审计流程与审计人员的核心能力。关于绩效审计流程与审计人员核心能力的分析如表2所示。

2.内部审计关键角色与审计人员的核心能力。“角色”一词被广泛应用于社会学、心理学的研究中。关于审计人员的关键角色与核心能力的分析如表3所示。

3.绩效审计技术方法与审计人员的核心能力。关于绩效审计技术方法与审计人员核心能力的分析如表4所示。

（三）企业内部审计人员核心能力的假设

如前分析，笔者假设审计人员的核心能力包括：

1.职业判断。职业判断能力是审计人员需掌握的核心技能之一，有助于审计人员合理运用专业知识和专业技能，对高风险审计领域、重要取证程序以及审计方法的应用等做出合理的判断，有针对性地揭示与报告问题。

2.逻辑思维。逻辑思维是指对事物进行观察、比较、分析、综合、抽象、概括、判断和推理的能力，是审计人员必须掌握的基本能力，有助于帮助审计人员对绩效审计的重点内容、评价标准以及关键问题做出正确的判断，并提供具有重要参考价值的建议。

3.组织管理。在审计任务下达后，作为审计小组组长，需要具备较强的组织管理能力，明确职责和任务，引导审计小组各成员相互协作、相互交流，一同有效实现审计目标。

4.领导。在绩效审计工作中，内部审计部门领导和审计项目负责人需要具备良好的领导能力，制订合理可行的审计计划，做好审计工作方案，对审计工作进行指挥与协调。

5.决策。决策分析是指从若干备选方案中选择一个较优方案的过程。在绩效审计中，审计决策贯穿于整个审计过程，包括被审计事项的选择、审计程序的设计以及审计资源的配置等，这需要审计人员具备良好的决策分析能力。

6.思考问题。在绩效审计中，审计人员要对各种现实和潜在的问题进行思考与判断，找出关键原因，有针对性地提出审计建议，这需要较强的思考问题的能力。

7.交流沟通。与其他各职能部门建立良好的沟通机制，取得被审计单位的理解和信任，是有效开展企业绩效审计工作的重要保障。因此，为了顺利完成审计工作，审计人员必须具备良好的交流沟通能力。

8.控制风险。由于绩效审计具有审计事项复杂、审计评价标准多样化而难于把握、审计结论影响深远等特性，其潜在的审计风险较高，这需要审计人员掌握较为扎实的风险控制技巧，科学评估和应对审计风险。

9.团队协作。企业绩效审计具有审计内容丰富、审计标准灵活和审计周期较长等特点，它要求审计小组各成员间的相互配合、精诚合作，以顺利完成各项审计任务（宋夏云，2013）。

10.解决问题。绩效审计是一项系统工程，涉及对经济性、效率性和效果性的评价，这要求审计人员具备较强的解决问题的能力，以便在发现问题和诊断问题后，正确提出解决问题的有效方法。

11.信息技术运用。为了胜任复杂程序较高、涉及面较广、审计评价标准多样化的绩效审计，审计人员需要努力钻研业务，熟练掌握和运用信息技术，唯有如此，才能高效率、高质量地完成绩效审计的工作。

12.案例分析。案例分析可以帮助审计人员运用专业知识，对企业经营管理中出现的各种实际情况进行分析和判断，加深对被审计事项的理解，积累经验，有利于不断提升其专业胜任能力。

13.学习。为了更好地胜任绩效审计业务的需要，审计人员应该具备良好的自我学习能力，自觉钻研业务，努力提升专业技能。

14.应变。审计人员应努力学会在变化的环境中，准确运用自己的专业知识，对审计过程中出现的棘手问题和突发事件做出正确的反应与判断，包括审计标准的选择和审计方案的调整等，以顺利完成审计任务。

15.创新。面对审计环境和工作条件的变化，审计人员需要不断创新理念、创新技术方法，有效整合资源，以适应新任务的需要。

三、企业内部审计人员能力框架的理论分析与假设

如前所述，能力框架包括专业知识、专业技能和专业品质等构成要素（宋夏云，2013）。笔者认为，关于专业技能的分析与核心能力的剖析基本等同，以下主要对开展绩效审计的审计人员专业知识和专业品质进行分析，并据此提出相应的调查假设。

（一）专业知识的分析与假设

专业知识（Professional Knowledge）是指在绩效审计的真实工作环境中，审计人员应掌握的相对稳定和系统化的知识。有关审计人员的专业知识的分析如下：

1.关于审计人员专业知识的观点梳理。审计人员专业知识的基本观点如表5所示。

2.审计职能与审计人员专业知识。审计职能是指审计实践活动所发挥的有利作用或功效。关于绩效审计职能与审计人员专业知识的分析如表6所示。

3.审计人员的职责任务及专业知识。关于企业绩效审计职责任务及专业知识分析如表7所示。

4.审计人员专业知识的调查假设。笔者假定审计人员需具备的专业知识包括：（1）一般知识。即审计人员需掌握的基础知识，包括道德修养、天文地理、人文艺术、语言学和形式逻辑学等。（2）政策与法规。审计人员对产业政策、财政政策、货币政策以及税收政策等国家政策与法规的了解与认识，有助于科学把握“合法”、“合规”和“合理”等评价标准（宋夏云，2013）。（3）经济学。基于经济学视角，正确理解与认识企业的经济决策行为，掌握各种计量分析模型，提出中肯的评价意见是审计人员必须掌握的基本技能。其内容包括微观经济学、宏观经济学、计量经济学、国际经济学、城市经济学、区域经济学及发展经济学等。（4）金融知识。包括金融学、国际金融、金融市场学、银行经营管理学、国际结算、中央银行学、项目融资等，有助于审计人员对企业投融资决策行为的科学性进行分析与评价。（5）税务知识。包括税务申报与管理、税务筹划、国际税收等，有助于审计人员对企业纳税申报流程、报税方法以及纳税报告的编报等情况进行分析和评价。（6）企业知识。有利于审计人员了解与掌握企业的设立、合并、分立和清算等相关知识，包括企业法、公司法、企业组织理论、企业并购理论、企业破产和清算理论及企业发展史等。（7）经营管理知识。包括管理学原理、企业战略管理、生产管理、技术管理、营销管理及人力资源管理等，有助于审计人员更好地熟悉企业的经营管理流程，并对企业战略风险与经营环节风险进行诊断与分析。（8）财务管理。包括企业运营资金管理、投融资管理、预算管理、业绩评估及财务分析与评价等，有助于审计人员对企业各项投融资和预算管理活动的经济性、效率性和效果性进行科学评价。（9）信息技术。在未来大数据和云计算时代，审计人员必须掌握较为坚实的信息技术知识，以确保可以胜任较为复杂的业务工作。（10）会计。审计人员准确掌握会计职业与伦理道德、成本会计、管理会计、财务会计等会计知识，有助于正确理解与了解企业会计信息的生成过程，并在信息真实性鉴证基础上，有效开展绩效审计。（11）审计。审计知识包括审计学概论、财务审计、绩效审计、审计理论、审计发展史及审计案例等（宋夏云，2013）。（12）案例。包括财务审计案例、绩效审计案例及审计失败案例等。审计人员对案例的掌握，有利于加深对相关业务的认识与理解，不断积累经验，更好地胜任绩效审计工作。

（二）专业品质的分析与假设

专业品质（Professional Characters）是指在真实的绩效审计工作环境中，审计人员应遵循的职业价值、道德和态度，它是形成胜任能力的驱动力。关于审计人员专业品质的基本观点如表8所示。

英国量工价值手册（VFMH）指出，绩效审计人员的专业品质包括独立、客观、公正、合格胜任、严谨、尽责、增值和坚定等（罗美富等，2005）。笔者假定审计人员的专业品质应包括：

1.良好的职业风范。审计是一项严谨的专业工作，其成效已得到了社会广泛认可。因此，审计人员应保持良好的职业风范，努力维护令人信任和尊敬的专业形象。

2.社会责任。社会责任感要求审计人员能够以维护人民群众的根本利益为出发点，保持强烈的社会责任感，敢于揭露各种违规、违法行为。

3.遵纪守法。遵纪守法是审计人员职业道德的基本要求，它要求审计人员始终保持良好的知法、守法、守德形象，在审计过程中自觉遵守国家的法律、法令和法规。

4.独立、客观、公正。独立性是审计的基石，在绩效审计中，审计人员应当始终保持不偏不倚的审计决策能力；客观是指保持中立的态度；公正是指作为鉴证和评价方的审计人员，在整个审计过程中应该不偏袒任何一方，敢于坚持原则。

5.正直诚信。正直是指不畏强权，敢于坚持正道，要勇于承认错误；诚信要求审计人员在整个执业过程中，牢记自己肩负的重要职责，信守诺言，对所做出的承诺及出具的审计报告的真实性和合规性负责。

6.职业审慎。职业审慎要求审计人员在工作中保持高度的职业怀疑态度，对于高风险审计领域，做到事前评估、严格遵守专业标准。

7.相互尊重。由于绩效审计从审计计划、审计实施，到审计评价和审计报告，内容繁多，持续时间较长，这需要审计人员相互鼓励，彼此尊重，激发团队活力，高质量地完成绩效审计任务。

8.追求卓越。为了更好地胜任工作，审计人员应该保持终身学习的心态，努力提高专业技能，追求自身事业的发展，为企业的成长和发展做出贡献。

四、企业内部审计人员通用能力框架的调查分析

（一）问卷设计与数据来源

本文主要采用邮寄电子版调查问卷的方式收集所需资料，调查的重点包括专业知识、专业技能、专业品质。笔者选择了中国审计学会审计教育分会、中国会计学会财务成本分会、中国会计学会会计教育专业委员会以及上市公司会计舞弊识别与治理国际研讨会的与会人员作为调查对象。调查共计发放调查问卷245份，回收问卷202份，其中有效问卷199份，无效问卷3份，有效问卷的回收率达81.22%（杨依，2013）。无效问卷的判断标准为：除“其他”选项外，还存在未填项目，则认定该调查问卷无效。本次调查数据主要采用SPSS18.0统计软件对其进行统计分析。

（二）调查结果的计量分析

1.调查数据的信度检验。信度（Reliability）即可靠性，是指采用同样的方法对同一对象重复测量时所得结果的一致性程度，其度量指标为信度系数（Cronbach α）。如表9所示，专业知识、专业技能、专业品质的系数值分别为0.719、0.771和0.756，均大于0.7，说明调查数据具有较高的内部一致性。

2.胜任力要素的描述性分析。本次调查采用李克特五点评分方法，中位数为3。如表10所示，专业技能得分为4.545+0.641，专业品质得分为4.453±0.874，专业知识得分为4.316±0.808（杨依，2013）。调查结果显示，各要素重要性分值均在4～5分之间，高于中位数水平，因而笔者认为专业知识、专业技能和专业品质都为重要因素，其中专业技能最为重要。

3.专业知识的描述性分析。表11为专业知识各选项的描述性分析结果，显示出各选项的最小值、最大值、均值及标准差。如表12所示，审计人员的核心专业知识包括审计、会计、政策与法规、财务管理及税务。