论推进国家治理的税制改革_税制改革论文

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      税收制度作为一个国家的重要制度安排，毋庸置疑，要服从于各个历史时期改革总目标。我国现行税制奠定自1994年的大规模财税体制改革，当时的改革总目标是“建立社会主义市场经济体制”，之后在各个时期不断强调这一点。而在2013年，党的十八届三中全会提出全面深化改革的总目标是“推进国家治理体系和治理能力现代化”。这意味着改革总目标的一个重大调整。在新的历史节点上，我们需要对现行税制进行回顾与展望：它是否仍然有效地适应原先的改革目标，它还存在哪些不足，针对国家治理现代化这个新目标，对它还需做哪些改革。

      一、适应市场经济体制的税制改革成效

      1993年，党的十四届三中全会提出，我国改革的总目标是“建立社会主义经济体制”。围绕这个目标，我国展开了对财税、金融、外贸、国有企业等领域的一系列改革，税制改革是其中的重要组成部分。税制改革主要包括如下内容：一是全面改革流转税，形成以增值税为主，消费税、营业税为辅的新的流转税体系。二是统一内资企业所得税，取消原来分别设置的国营企业所得税、国营企业调节税、集体企业所得税和私营企业所得税。三是统一个人所得税，取消原个人收入调节税和城乡个体工商户所得税。四是调整、撤并和开征其他一些税种。这次税制改革是新中国成立以来规模最大、范围最广、力度最强的结构性改革，初步建立了符合社会主义市场经济要求的税制体系。

      在此之后的20年时间里，沿着有利于完善市场经济体制的方向，我国不断完善税收制度，比较大的改革有：从2004年到2009年，逐步推行“增值税转型”改革，即允许企业抵扣购进设备的进项增值税，这意味着增值税由生产型增值税向消费型增值税迈进了一大步，有助于刺激企业技术升级和投资增长；2008年开始实行内资企业和外资企业的企业所得税“两法合并”，这意味着内资企业和外资企业的税收待遇差别消失，有利于企业间进行公平竞争；2012年起逐步实行“营改增”，将属于营业税的税目纳入增值税征税范围，该项改革有利于促进产业分工和现代服务业的发展。

      概括起来，1994年后各项税制改革可以说指向一个重要目标：建立统一市场。因为我国作为一个大国，拥有平等统一的市场规则最有利于市场效率的发挥，而税收作为一个插入市场的“楔子”，往往容易干预市场的运行。因此，消除行业间、地区间、企业间的税收差别就显得非常重要。应该说，1994年及之后的税制改革沿着这个目标做出了巨大努力，有力地推动了社会主义市场经济体制的建立和完善。

      但是，即使经过重大改革，现行税制仍存在两点严重不足：一是税收妨害市场公平竞争情况仍旧严重；二是税收对调节社会分配公平的作用有限。

      首先，我们观察税收对市场的不平等干预情况。观察税收对市场干预的最好指标是有效税率，如果纳税主体有效税率存在较大差异，就说明税收对市场的干预不平等，就会妨害市场公平竞争。我国前两大主体税种是增值税和企业所得税，纳税主体都是企业，两税有效税率的高低直接影响企业的竞争力。就增值税而言，据陈晓光(2013)测算，我国规模以上工业企业的实际有效税率仅为10%，增值税税率差异导致全要素生产率损失年均高达7.9%。就企业所得税而言，刘慧龙、吴联生(2014)用1999-2011年A股非金融上市公司数据测算，企业所得税平均有效税率为21.1%，考虑到2008年前后企业所得税法定税率分别为33%和25%，该税率大大地偏离法定税率。企业有效税率出现较大差异的原因，除了合理的税收优惠政策影响和正常的纳税时间调整外，还在于两点：一是地方层面大量显性或隐性税收优惠政策的滥用；二是税务部门拥有较大的自由裁量权。

      其次，我们观察税收调节社会分配公平的情况。我国各税种中，大部分是对企业征税，并且以间接税为主，对自然人征税部分不足10%。①我们知道，间接税经过层层转嫁后，将导致低收入者承担的税收占收入的比重高于高收入者，因此它具有较强的累退性。征收个人所得税可以调节收入分配，但是我国个人所得税以对劳动所得征税为主，而高收入者的收入来源大量是资本所得，对资本所得的征税程度是有限的。个人所得税的制度缺陷，导致它对调节收入分配的作用非常轻微，据测算，我国现行个人所得税仅能使居民内部基尼系数缩小0.0062(岳希明等，2012)。

      以上问题是基于适应社会主义市场经济体制这一目标进行的分析，如果基于推动国家治理目标分析，那么现行税制还存在更多的不足之处。

      二、国家治理视角下的税制建设目标

      (一)国家治理的核心是经济治理与社会治理

      在任何国家里，经济治理与社会治理都可称得上国家治理的核心。如果说，经济治理的目标是公平与效率，那么，社会治理的目标就是活力与秩序。而社会的活力与秩序，并不全由社会自身来完成，就好像经济领域存在“市场失灵”一样，社会领域也存在某种程度的“社会失灵”，当社会秩序出现紊乱时，就需要政府干预。社会秩序之所以会产生紊乱，主要有两方面原因：

      第一，市场经济发展会冲击原有的社会秩序。1945年，波兰尼(2007)在其巨著《大转型》中，深刻地分析了市场经济发展对社会秩序所产生的破坏作用。原因在于，市场经济发展要求将人、财、土地作为生产要素流动起来，这一方面将有利于提高市场资源配置效率，另一方面也将产生一系列负面结果。例如，人的流动将导致失业，资本的流动将导致通货膨胀或紧缩，土地的流动将会导致人们失去家园。因此，波兰尼指出，“一般而言，经济进步总是以社会混乱为代价的”。从我国近30年经济发展中，我们不难看到这一点，例如大量国有企业职工下岗、农民离开家园进入城市打工、土地不断遭到城市扩张的侵吞，等等。为防止经济发展对社会秩序造成巨大破坏，政府需要通过规制、立法、财政投入等手段来保护社会。

      第二，市场经济的发展将使得国家对社会的控制放松。随着市场经济的发展，社会中必然会涌现无数个利益群体，在多元化的利益诉求下，社会将涌现大量的社会组织。这些社会组织具有两面性：一方面，它们会积极参与公共事务，有利于激发社会活力；另一方面，它们是集体行动的载体，成为政府权威的消解力量。如果政府不能有效地控制并引导社会组织发展，要么它的活力丧失，要么如斯蒂格利茨在为波兰尼《大转型》写的序言中所说的：“一个所谓的自发调节市场经济可能会演化为黑手党资本主义——以及一个黑手党政治体系。”

      因此，通过政府对社会的保护和控制，使得社会兼具活力与秩序，将是国家治理的核心内容。

      (二)推动国家治理的税制改革目标

      从服从经济治理和社会治理的内在要求出发，我国税制改革须实现以下四个重要目标：

      1.实现税收嵌入家庭的目标。在当今信息化时代，社会流动性大大增强，带有不确定性和突然性的社会事件也大大增加，社会治理的难度也随之加大。要加强社会治理，其前提就是政府能够掌握家庭这个社会细胞单元的信息，对此，税收是一个非常好的支持手段。例如，通过征收综合个人所得税，政府可以掌握个人与取得收入相关的活动信息；通过征收房地产税，政府可以掌握个人财产信息。目前我国税收主要来自对企业的征税，政府对自然人无法有效地征税，其结果不仅是大多数学者所言的不利于调节收入分配公平，更重要的是，政府无法深入到家庭，无法合理有效地掌握家庭信息，也就无法实现Schumpeter(1918)所言的“税收好像一柄把手，社会力量可以握住它，从而变革社会结构”。因此，下一步应通过个人所得税、房地产税改革，使税收嵌入家庭内部。

      2.实现激发社会组织活力的目标。社会治理目标是使得社会兼具活力和秩序。如果说，通过将税收嵌入家庭可以奠定维持社会秩序的制度基础的话，那么，通过对社会组织实行广泛的税收优惠政策，有利于激发社会组织的活力。目前，我国税收优惠政策大多作用于企业，政策目的以推动经济增长为主，对社会组织的税收优惠还十分不足。未来我们可以通过减免社会组织税收、鼓励向社会组织的捐赠等方式，促进各类慈善组织、公共服务组织、私立学校、宗教组织等良性社会组织的发展。实际上，从调节社会分配公平角度看，各类慈善组织对调节收入分配的作用也是非常巨大的。从世界发展规律看，随着我国富豪数量和财富的迅速膨胀，他们将财富回报社会的愿望也将增加，而这种愿望的实现离不了税收政策的支持，也离不了大量社会组织中介作用的发挥。

      3.实现建设统一大市场的目标。应该看到，我国作为一个具有广阔内部市场的国家，只要存在一个公平竞争的市场环境，市场效率自然就会充分发挥，市场也就自然会在资源配置中发挥决定作用。各纳税主体所承担的实际有效税率的差异性，可衡量市场竞争环境的公平与否。从前文可看出，我国增值税、企业所得税这两大主体税种的税率差异是很大的。要建设统一大市场，税收上要做的是两点：统一税收法律、统一税收管理。就统一税收法律而言，目前妨害税法统一的主要是各种税收优惠政策，因此要清理整顿各种不合理税收优惠政策，消除行业间、企业间的税收差异。就统一税收管理而言，要减少地方政府对税收征管的干预，减少税务部门实施税收自由裁量权的空间。

      4.实现社会更加公平的目标。经济学一般强调收入分配公平，实际上，“收入”只是影响居民福利的一个方面，其他如财富、税收负担、公共服务等均影响到居民福利。例如，居民用可支配收入进行消费时，对消费品征税不会影响到居民收入分配，但是会影响到消费品中所包含的税收大小，即影响到税收负担分配。在税收上，实现社会公平的重担不能仅压在个人所得税上，其他如鼓励捐赠、鼓励公共服务机构发展、强化对资本征税、强化对财产征税等税收政策，均可有效地促进社会公平。

      三、推动国家治理的税制建设方向

      (一)税制结构调整：征税环节下移

      学界普遍认为，我国目前税制结构以间接税为主，税制结构的调整方向是减少间接税比重，增加直接税比重。笔者认为，传统以税收转嫁程度区分间接税和直接税是一种相对粗糙的分类办法。因为理论上任何税收都可以转嫁，像企业所得税这样的直接税税种转嫁难度未见得低于间接税。对此，笔者按国民收入分配流程提出新的税制结构划分标准。

      按国民收入分配流程，国民收入分为初次分配环节、再分配环节、国民收入使用环节和国民财富积累环节，不同的税种就嵌入各个环节中。在国民收入初次分配环节，生产部门雇佣资本和劳动等生产要素从事生产，要素所有者取得相应的要素收入，政府在此过程中可征收生产环节的间接税，例如增值税；在国民收入再分配环节，政府通过对要素所有者征收所得税，以及对居民进行转移性支出改变初次分配格局；在国民收入使用环节，政府、企业和居民三类主体将可支配收入用于储蓄(或称投资)和消费，政府可征收消费环节的间接税，例如消费税；在国民财富积累环节，居民投资收益会逐渐累积，由此形成居民财富，政府可征收财产税。税收与国民收入分配环节的对应关系见图1。

      

      图1 税收与国民收入分配环节的对应关系图

      目前，我国税收集中在国民收入初次分配环节征收，如大部分的增值税、营业税、消费税。这样做的弊端：一是税收负担压在企业上，影响企业竞争力；二是从生产到消费的传递链条太长，政府难以运用税收政策来调节收入分配；三是从社会治理的角度看，税收对自然人征税有限，使得税收作为政府与社会的互动纽带作用难以发挥。因此，未来税制结构的调整方向应是征税环节下移。例如，在国民收入再分配环节，要提高个人所得税的比重；在国民收入使用环节，条件成熟时可以考虑开征零售税；在财富积累环节，要开征房地产税，条件成熟时可以考虑开征遗产税。

      (二)税种建设：统一简明、嵌入家庭

      在税种建设上，要坚持两点：一是统一简明，让市场效率充分发挥，进而推动经济治理；二是嵌入家庭，通过对自然人的所得和财产征税，让政府自然地深入到家庭这个社会细胞内部，推动社会治理。根据这两点原则，一些主体税种的建设方向如下：

      1.增值税改革。随着“营改增”的逐步推进，增值税的税收收入规模将大大超过其他税种，对经济运行的影响也将大大增强。作为一个在生产环节征收的商品税，应尽量发挥增值税的中性特点，主要包括：简化税率档次，最好是采用两档税率；减少不必要的行业税收优惠(应看到在生产环节采用税收优惠，其价格传导机制不明显，其效果不像所得税优惠那样显著)。

      2.个人所得税改革。未来个人所得税不仅是筹集财政收入的重要税种，也是政府有效掌握个人收入信息以及由取得收入而产生的一系列社会活动信息的重要手段。为实现这两点，个人所得税势必要实行一定程度的综合制，并由现在的代扣代缴转为自行申报。因此，建议个人所得税实行综合与分类相结合的办法，对个人劳动所得、经常性资本所得实行综合征收，由个人或家庭申报纳税；对非经常性资本所得实行分类征收，由相关部门代扣代缴。

      3.房地产税改革。与个人所得税一样，针对居民住房开征房地产税也可以使政府进入家庭这个社会细胞内部。因此，开征房地产税同时具有经济意义和社会意义。考虑到房地产税关系到居民切身利益，社会影响大，开征房地产税应坚持三个原则：一是采用低税率和较大免征范围的政策组合，纳税人局限在少数房产较多群体，以后逐步过渡到对所有居民房产征税；二是严格遵循税收法定原则，税改方案应付诸民众讨论，充分吸纳民意，税基和税率的确定，必须由全国人大制定条款或经全国人大常委会审议；三是开征房地产税要与地方财政预算制度改革联系起来，重点是促进财政预算的公开透明，并加强财政预算执行的监督。这样，在民众的广泛参与下，针对居民住宅开征房地产税才能取得全民共识。

      4.消费税改革。党的十八届三中全会提出，要调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。调节征收范围和税率相对比较容易，难点主要在于调整征税环节。因为目前消费税主要在生产环节课征，有利之处是征管成本低，不利之处是容易刺激企业成立自己的销售公司，通过低价销售方式逃避税。如果改为在批发零售环节征税，又会引发征管难度加大和批发零售商逃避税增加问题。两者权衡之下，可以根据征税对象的管理难度来确定征税环节。例如，由于烟草实行专营制度、汽油销售渠道单一，两者可以放在批发或零售环节课税，而酒类产品似乎仍应放在生产环节课税较宜。

      5.开征社会保障税。大量研究表明，社会保障计划对调节收入分配的作用效果远大于个人所得税。我国社会保障制度由于未实行全国统筹，地区间缴纳和发放社会保障基金的标准不同，导致社会保障征缴和发放过程中产生非常强的再排序效应，极大地抑制了社会保障调节收入分配作用的发挥。例如，两个同样收入水平但在不同地区的居民，甲地区居民得到政府转移性支出后的收入可能大大高于乙地区居民。为了消除这种再排序效应，全国应统一开征社会保障税。

      (三)税收分配调整：调动两个积极性

      税收分配指的是税收收入在中央政府与地方政府之间的分配，它是影响各级政府财政利益的关键因素。我国几次重大财政体制调整，几乎都与税收分配有关。税收分配的总原则是要能够调动中央政府与地方政府两个积极性。那么，如何进行税收分配才是合理的呢？对此，本文提出三点建议：

      1.税收分配要坚持分税的大方向。税收分配共有三种方案可选择：一是分税，二是按比例进行税收共享，三是将税收集中在中央，然后进行大规模转移支付。在这三种方案中，如果条件具备，应坚持分税的方向。因为税收共享将导致地方政府培养税源的努力得不到全部回报，不具有充分激励。转移支付的问题是容易由信息不对称产生资源错配问题。须注意的是，我国目前分税制所确定的分税原则只是中央政府与省级政府间的分税，而在省级政府以下，分税几无原则可循，基本上是各省有自己的分税办法，而在这些办法中，广泛采用的是分成制。未来改革要规范省以下税收分配体制，确立中央政府、省级政府、县级政府各自独立的主体税种。

      2.改革个人所得税并将它作为省级政府主体税。随着居民收入水平的不断提高，个人所得税将是一个具有成长潜力的税种。根据世界一些发达国家和发展中国家经验，个人所得税税收收入预计应占税收收入规模的20%左右。②如果是这样，个人所得税完全可以满足省级政府的财政支出需要。可以考虑将个人所得税针对劳动综合所得以及经常性资本所得征税的部分作为省级政府主体税，将对资本分类所得的征税部分作为中央税。这样做的好处是，大多数个人活动区域在一省之内，省级地方政府对辖区居民的信息收集成本较低，由于个人所得税成为攸关省级政府财力的重要税种，省级政府会有很强的动力加强税收征管，有助于较快地推动个人所得税的税收征管现代化。

      3.县级政府可以考虑按消费地原则分配增值税。许多人认为，可以考虑将房地产税作为县级政府主体税种。因为房地产税具有较强的受益税性质，将之作为地方税会促使地方政府提供良好的公共服务，征税也易取得辖区居民支持。但是从世界经验看，房地产税筹资能力有限。例如OECD成员国的房地产税收入占税收总收入比重平均仅为3.287%。③考虑到我国县级政府承担的职能远远大于大多数国家基层政府承担的职能，除了开征房地产税并使其归属县级政府外，还可以考虑将增值税实行按消费地原则分配，即县级政府所分享增值税的依据不是当地实现的增值税，而是当地人口规模或消费额。在条件成熟时，针对零售商品开征零售税并作为县级政府主体税也是一种选择。

      我国过去20多年的税制改革，是围绕建立和完善社会主义市场经济体制这个总目标进行的，未来我国税制改革要围绕推进国家治理体系和治理能力现代化这个目标进行。本文的研究结论为：

      第一，国家治理的核心是经济治理和社会治理。经济治理的目标是使经济兼具公平与效率，社会治理的目标是使社会兼具活力与秩序，社会治理要通过社会保护和社会控制进行。

      第二，围绕推动国家治理，我国下一步税制改革要实现四个目标：嵌入家庭、有助于激发社会组织的活力、有助于统一市场的形成、有助于社会公平。

      第三，围绕推动国家治理，我国下一步税制改革的方向是：就税制结构而言，征税环节要下移，税种更多设置在国民收入再分配、使用和积累环节；就税种建设而言，各税种设置要坚持统一简明、嵌入家庭的原则；就税收分配而言，要坚持分税为主的方向，以利于调动各级政府的积极性。

      ①数据来源：根据1995-2014年《中国统计年鉴》数据计算。

      ②③数据来源：OECD组织数据库(http://stats.oecd.org/)。

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