浅谈国际会计中外币概念及其换算，本文主要内容关键词为：外币论文,浅谈论文,国际会计论文,概念论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
国际会计是七十年代在美国兴起的会计学又一分支。作为一门边缘学科，它立足会计涉及国际金融、国际贸易等学科，为世界各国涉外业务的迅猛发展提供会计指南。本文拟就其中外币概念及其换算问题，主要针对这方面美国的会计处理谈些粗浅认识，以就教于广大同行。
一、美国有关会计准则简介
外币业务及外币换算方面的会计准则最早发表在1939年的会计研究会报（ARB）第4号上，在1953年的ARB43号中又重新修改发表。 后者首次阐述了往来帐户与非往来帐户在汇率换算上的区别：往来帐户以现行汇率换算成美元，非往来帐户以历史汇率换算成美元。尽管1939年以后，世界市场体系发生了很大变化， 但直到1973 年财务会计准则委员会（FASB）这一重要组织成立之前，涉外业务的基本会计处理程序都没有什么变化。
1973年12月，FASB发行了“揭示外币换算信息”的第一号公告。尽管它未改变公司的涉外业务会计处理方法，却要求会计报表在年终揭示汇兑调整对收入及递延项目的影响。这对于投资者、债权人和广大股东是十分有利的。FASB在准备第八号公告的过程中，考虑了多种换算方法。诸如：（1）现行汇率——非现行汇率法，（2）货币——非货币性法，（3）时间性法，这些方法至今仍具生命力。
FASB的第八号公告在1975年发表以后，也受到多方面的批评。这些批评意见大都针对财务报表中外币换算时间性法和调整、确认收益表中外币换算损溢。这主要是由于涉外业务在美国各公司相距甚远引起的。一些美国公司的涉外业务是以为美国政府创下最大数额的美元利润为目的的。第八号公告要求随时确认换算损溢对于这些公司是基本合理的。另一些公司直接在国外进行业务，并用所在国的货币来计量经营成果。第八号公告所要求的所在国境内的借款用现行汇率换算，所购资产用历史汇率换算，被认为不利于真实地揭示这些公司的经营状况，是因为这些公司在当地生产经营，并以其经营成果不断地偿还债务，这种以所在国货币去还债的作法不存在外币换算损溢问题。还有一些公司，在美国本土经营涉外业务，将美国的机器及技术人员向海外输出，在国际市场倾销其产品，并以美元对此进行计价，美元就是功能性货币。第八号公告中这些公司的换算损溢被贴上了“虚构”的标签。
针对第八号公告的诸多不足，1981年12月，FASB出台了第52号公告，并于1982年12月5日生效。本文拟就该公告有关内容展开讨论。
二、外币换算的目的及功能性货币的界定
货币是以提供价值标准、汇兑中介和计量单位为存在目的。不同国家的货币在提供价值标准和汇兑中介方面的作用有所不同，但从本质上讲，所有货币都为经济活动提供计量单位，即以本国货币反映本国经济活动状况。
资产和负债是货币计量的重要内容。在不同国家公司间的交易中，应收款项与应付款项的金额分别以各公司所在国的货币计量。如一家美国公司与一家英国公司进行交易，金额被这两家公司同时以美元和英镑计价。
FASB第八号公告把外币换算的目的阐述为“计量和表述”。计量和表述可用：（1）美元，（2）若与美国公认的会计准则在资产、负债、收入、费用方面相吻合，则可用其它货币计量。FASB第52号公告，在第四段又把这个目的改为两条：第一，提供公司现金流量和权益方面的可比信息；第二，在遵循美国公认会计准则的前提下，用功能性货币在合并财务报表上反映子公司与母公司之间的联合经营成果。
FASB偿试通过运用功能性货币来实现第52号公告上所表述的目标。一个公司的功能性货币就是在公司经营环境中，所使用的和产生净现金流量的货币。一般地，功能性货币以现金流量帮助确定，主要依据以下五条：
1.售价标志。若境外公司产品售价以当地自由竞争或地方政府规定而定，而不是根据短期汇率或世界市场而定，说明这个公司所在国货币为功能性货币。
2.销售市场标志。若销售市场基本在母公司境内，或销售合同以母公司所在国货币计量，表明母公司所在国货币是功能性货币。
3.费用标志。若费用基本是在公司所在国发生，表明公司在所国货币就是功能性货币。
4.融资标志。若融资主要用所在国货币，并足以供生产经营及还债之用，表明公司所在国货币为功能性货币。
5.公司间交易和安排的标志。公司内部有大量交易且联系广泛，表明母公司所在国货币为功能性货币。
FASB的结论是：功能性货币最终由管理层决策确定。（第52号公告，41段）。我认为既然外币换算随功能性货币的不同而有很大的差别，这在客观上给企业管理最高当局有较大的灵活选择余地，从而难免受企业主观臆断的影响，一定程度上破坏了财务报表的真实性。
第52号公告修订了外汇的传统定义。外汇不再是当地货币的反义词，而是不同于一个公司功能性货币的货币。如果一美国公司的子公司在德国，这个子公司的帐务以德国马克计价，而美元是其功能性货币。那么根据52号公告，德国马克是这家子公司的外汇。
三、外币转换与远期外汇合同
在讨论外汇交易中，涉外交易是不同国家公司间的交易。外币交易是以公司功能性货币以外的货币为计量单位进行的交易。由此可见，涉外交易不一定是外币交易，关键取决于是以功能性货币还是以外币进行交易。只有在外币交易中，外币转换才是必要的。因此，FASB第52号公告仅适用于外币交易及外币财务报表。其中的第16段要求把外币交易与远期外汇合同区分开来。
1.在交易日，交易所引起的资产、负债、收入、费用，利得和损失应以功能性货币计量，货币的换算汇率采用当天的汇率。
2.在资产负债表公布日，用外币计量的项目应根据现行汇率进行调整。
假设一家美国公司从加拿大公司进口存货，当时加拿大元的汇率是＄0.80（直接标价法下），美国公司30天内应支付10000加元。
会计处理：存货＄8000（10000加元×＄0.80）
应付帐款（外币） ＄8000
如果付款时汇率为＄0.79，那么美国公司在付款时应记录如下：
应付帐款（外币）＄8000
汇兑收溢
＄100
现金7900（10000 加元×＄0.79）
如付款日汇率升为＄0.82，那么美国公司将蒙受＄200 的汇兑损失。根据52号公告，汇兑损溢应在收益表中反映。
在外币交易中一直存在着一笔业务观（即凡与交易有关的外汇兑换损溢作为调整进口成本或营业收入处理）和两笔业务观（外汇兑换损溢进行递延或当期立即确认，但不计入成本）。我认为，两笔业务观，将汇率变化的调整差额作为汇兑损益，符合国际公认的“实现”会计原则，而当期立即确认又比递延更真实地反映了换算日期企业的财务状况。
第52号公告的另一个要求是：公司的外币债权及债务以现行汇率换算成美元反映在资产负债表上。这就说明外币交易的利得和损失不能等外币兑成美元，或应收、应付款项都已收付了再确认。因此，资产负债表上这些款项必须调整反映现行汇率，相应的汇兑损溢则要在利润表上反映。
现举例说明以外币计价的商品购入的会计处理。
19×8年12月1日，美国一外贸公司购入瑞士一公司10000 瑞士法郎的货物，当时现行汇率1瑞士法郎＝＄0.6100，美国外贸公司19×8年12月31日关帐，当时汇率1瑞士法郎＝＄0.6050，19×9年1月30 日支付款项时汇率是＄0.6150。
会计处理：19×8年12月1日
存货 ＄6100（10000瑞士法朗×＄0.61）
应付帐款（外币）6100
19×8年12月31日
应付帐款（外币） ＄50
汇兑收溢＄50
以年终汇率调整应付帐款：10000 瑞士法朗×（＄0.6100－＄0.6050）
19×9年1月30日
应付帐款 ＄6050
汇兑损失100
现金 ＄6150
（实际支付现金：10000瑞士法朗×＄0.6150）
这个实例反映出19×8年12月1日美国外贸公司这笔业务形成的债务＄6100。而12月31日债务金额调整以后，汇率变化形成了＄50的汇兑收溢，这个收益反映在该公司的收益表上。19×9年1月30日还款时，汇率变为1瑞士法郎＝＄0.6150，美国外贸公司确认了＄100的损失。而实际上的汇兑损失只有＄50（10000×（＄0.6150－＄0.6100）， 但根据第52号公告的要求，19×8年汇兑收益为＄50，19×9 年汇兑损失为＄100（仅就此一笔业务而言）
四、远期汇兑合同
公司可以用套期保值的方式来回避未来外币换算业务所带来的损溢。最为常用的方法就是远期汇兑合同的签定。52号公告将远期汇兑合同定义为不同货币在未来某一约定时间以某一确定汇率进行兑换的协议，同时也列示了其不同性质及目的：（1 ）对以外币进行结算的购销商品（劳务）业务进行套期保值；（2）约定外币付款的套期保值；（3）国外投资的套期保值；（4）从事外汇投机的套期保值。 主要货币的远期汇兑合同通常为30天、60天、90天和180天。 合同所定汇率在合同期限内均有效。
若远期汇兑合同与交易的成交日和付款日时间基本一致，且两者金额相同，就可有效地消除汇兑损溢对利润表的影响。
这种避免汇率风险的手段，是有其成本的：（1）机会成本；（2）升水或贴水。汇兑经纪人通常定下与合同日现行汇率不同的远期汇率，用以降低他本人的风险。公司的外汇远期合同以即期汇率换算，而收付的功能性货币以远期汇率计算。两者的差额就形成了溢价（折价）远期合同。这种溢、折价的处理一直有争论。我认为以在合同有效期内摊销入各会计期利润表为佳。
示例：19×7年12月1日，美国石油公司向日本一公司出售石油，价值15000000日元，规定60天后（19×8年1月30日）付款。同时美石油公司与汇兑经纪人定下了交付15000000日元的远期合同，期限60天。日元汇率列示如下：
19×7年12月1日 19×7年12月31日 19×8年1月30日
即期汇率
＄0.006150
＄0.006148 ＄0.006147
60天远期汇率： ＄0.006140
折价是以远期汇率计算所得的合同应收款，与以即期汇率计算所得的合同应付款之间的差额。
会计分录如下：
19×7年12月1日：①应收帐款（外币）＄92250（15000000×＄0.6150）
销货＄92250
②合同应收约定款＄92100
远期合同折价150
合同应付约定款（外币）＄92250
19×7年12月31日销售的应收帐款以现行汇率来调整， 由此产生＄30的汇兑损失。对经纪人的负债也根据现行汇率调整，产生＄30的汇兑收溢，两者恰好相抵。但19×7 年美国石油公司的利润因远期合同折价摊销而抵减＄75
19×7年12月31日：汇兑损失 ＄30[15000000×（＄0.006150－0.006148）]
应收帐款（外币） ＄30
合同应付约定款（外币） ＄30
汇兑收溢 ＄30
远期合同折价摊销
＄75[＄150×（30/60）]
远期合同折价 ＄75
可见汇兑损溢正好相抵，无余额。但折价摊销使该公司19×8 年的利润减少了＄75。
19×8年1月30日支付经纪人15000000日元履行合同：
（1）现金 ＄92205（15000000×＄0.006147）
汇兑损失15
应收帐款（外币）＄92220
（2）合同应付约定款（外币） ＄92220
汇兑收益＄15
现金（外币） 92205
（3）现金 ＄92100
合同应收约定款＄92100
（4）远期合同折价摊销
＄75
远期合同折价
＄75
现分析如下：美国石油公司销售＄92250的石油给日本某公司， 对方应付帐款为15000000日元。美石油公司最后收回货款＄92100，＄150的合同折价分期摊销。
对债务的套期保值与债权是相类似的。但通常对负债进行套期保值会产生溢价。因为购买远期汇兑合同时，合同规定的远期汇率往往比即期汇率高。这样，溢价发生在借方，对溢价的摊销将冲减合同有效期内的利润。
从而不难看出套期保值是有代价的。在使用这个手段之前应对其机会成本进行合理分析。
我国1992年6 月重新修订发布的《中华人民共和国外商投资企业会计制度》，对外币业务处理明确规定：所有与外币业务有关的帐户（除另有规定外），无论增加或者减少，均采用业务发生时的国家外汇牌价（原则上采用中间价），作为折算汇率，也可采用当月1 日的国家外汇牌价作为折算汇率。月末若国家外汇牌价发生变动，则应进行调整，其调整额计入当期损益。这样，我国现行的外币业务的会计处理方法，与国际惯例基本一致了。但在利用远期外汇合同进行套期保值方面，我国至今尚无相应规定出台。在实务中，企业一般不做帐务处理。这样，对本文上面提到的远期合同溢价（折价）实际上是采取不确认、不摊销的处理方式。那么，会计报表的准确性势必受到影响。因此，政府有关部门出台这方面的规定，以规范企业的帐务处理就显得十分必要，美国财务会计准则委员会的第52号公告对此显然有着借鉴价值。
收稿时间：1995—9—27
标签：国际会计论文; 汇兑损失论文; 远期汇率论文; 远期外汇论文; 远期交易论文; 汇率变动论文; 会计论文; 套期保值论文; 货币论文; 外汇牌价论文;