对中国审计学20世纪的回眸与21世纪的展望，本文主要内容关键词为：世纪论文,中国论文,审计学论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
审计学作为一门高层次的经济管理学科，曾几何时，中国古代审计曾立足于世界前列，为中国和世界审计发展做出了卓越贡献。但中国现代审计，却远远落后于世界审计发展进程。时至今日，经过中国审计理论与实务界的不懈努力，仍有许多问题或明或暗，且不断有定型的又变得捉摸不定，认知的又开始模糊不清之嫌。应当承认，其导因复杂，关系莫测。但有一点是肯定无疑的，迷惑来自于认识的深入，清晰来自于研讨的深化。本文拟对中国20世纪审计学领域的几个基本问题进行探讨。
一、20世纪审计学存在的问题
（一）法规方面的不规范
中国有关审计的主要法规制定始于1982年。1982年12月通过的《中华人民共和国宪法》规定了中国在国务院设立国家审计机关；1988年国务院颁布了《中华人民共和国审计条例》；1990年国家审计署法规司和中国内部审计学会先后制定了《中华人民共和国审计标准》（初稿）和《内部审计标准》（试行）；1993年10月《中华人民共和国注册会计师法》颁布实施；1995 年1 月起《中华人民共和国审计法》开始实施； 1996年1月起独立审计准则第一批开始实施；1997年1月起独立审计准则第二批开始实施。
在上述这些法规中，《中华人民共和国审计法》，《中华人民共和国注册会计师法》和独立审计准则应当是几个重要的法规。从这些法规中可以明显看出，法规之间的衔接显然不尽人意，如：（1 ）《审计法》包含的审计种类没有明确；（2 ）《注册会计师法》制定的依据没有明确；（3）《审计法》与《注册会计师法》之间的关系没有理顺； （4 ）《审计法》第五条中只提出了“……独立行使审计监督权……”而没有明确“独立审计”的定义；（5 ）《注册会计师法》中也未提及“独立审计”。诸如此类的问题还很多。
（二）理论研究的混乱
1、关于审计分支之间的关系。审计分支有多种归集方法， 按审计主体可分为国家审计、内部审计和社会审计。但三者间的关系如何协调，是当前急需明确的一个问题。传统观点认为，国家审计是主体，内部审计是基础，社会审计是必要补充；1996年注册会计师全国统考指定辅导教材《审计》中认为，“在现代社会，注册会计师审计已成为整个社会经济监督体系中不可或缺的重要组成部分，……”我认为，这些表述除过于笼统外，也未将社会审计的位置摆正。
2、关于审计理论研究的逻辑起点和审计模式。 一是关于审计理论研究的逻辑起点。是审计本质还是审计假设和审计目标，亦或是审计环境莫衷一是。二是关于审计模式。中国中青年财务成本研究会1996年年会暨第九次理论讨论会上提出的两种观点具有一定的代表性。一种观点认为，根据现代企业的代理关系，企业外部审计可由国家审计和民间审计来进行，而内部审计应由原来单一的内部审计机构分解为监事审计和内部审计；另一种观点认为，随着现代企业制度形式的演变，委托代理关系将变成契约关系，契约规定的权利和义务是否履行，只能由独立的注册会计师作出客观公正的评价，因此，注册会计师将成为企业审计的主体。
3、理论研究队伍混乱，方式不当。中国审计人员数量明显偏少， 从事审计理论研究的人员更少，且理论研究人员绝大部分集中于高等院校教师队伍和审计科研机构。在高校审计教育人员中，由于审计教师的严重匮乏，教学任务十分繁忙，能真正倾心理论研究的人员少得可怜，加之研究工作的清贫，使得许多有才能的人员转向了实务部门。
方式不当主要表现为三个方面：一是审计理论研究的超前性不够。不是审计理论引导审计改革，而是审计改革迫使审计理论研究向前迈进，这样审计改革中由于理论准备不够，很难保证改革的质量、成效与彻底性。审计理论研究者成了审计改革的扩音器与解说员。二是现在有些审计研究者研究动机不纯，不是研究而是写文章，其目的是为了挣稿费、评职称，这就很难保证研究的深度与质量。三是审计理论研究中研究团体数量少、经费少、活动少，缺乏组织，主题不明，计划性不够，对许多急需理论指导的实践课题把关不严，缺乏高质量的成果，难以形成科学性的体系，也无法真正起到审计理论对审计实践的指导作用。
二、审计学20世纪问题解决与21世纪展望
（一）加强审计法规的规范
市场经济是法制经济，审计作为一种经济警察要真正发挥作用，最根本的一点是要依法办事，其中包含两方面内容：一是要拥有完善的、有效的、科学的审计法规体系；二是要坚决依法办事。
审计法规是一个多层次、多方面的法规体系，要建立完善的、有效的、科学的审计法规体系，就要对现行审计法规作必要的修正。具体可考虑如下几方面：（1 ）明确审计法所包含的审计种类及对审计规范的指导作用，以真正发挥审计法作为审计规范中母法的地位和作用，以充分展示审计法、注册会计师法、独立审计准则等社会审计法规体系脉络（其他审计种类与此相同）；（2 ）改变现行审计法过分强调国家审计的做法，将内部审计与社会审计提高到应有的地位；（3 ）明确审计法与注册会计师法以及独立审计准则之间的关系，建立起法律监督、行业自律和社会监督并行的审计法规体系；（4 ）统一审计法规体系之间的口径，使审计工作者依法审计时有明确的法规依据。这个问题涉及面较广，包含内容较多。如目前公司法、企业所得税法、企业财务通则、企业会计准则等之间的不一致就应当协调，而这些需要社会各方面配合。
（二）关于审计分支之间的关系
应当承认，审计分支之间的关系受众多因素的影响，目前加以准确的界定还有困难。我们的基本观点是：
1、国家审计的主体地位在目前中国尚无须动摇， 但其审计范围应当缩小。其原因主要有：（1 ）中国公有制经济的主体地位决定国家审计在中国审计中居主导地位。江泽民总书记在“十五大报告”中指出：“公有制的主体地位主要体现在：公有资产在社会总资产中占优势；国有经济控制国民命脉，对经济发展起主导作用”“国民经济起主导作用，主要体现在控制力上。”我们以为，这种“控制力”包含通过审计增加的控制力，其中国家审计的控制力是主要方面。（2 ）中国目前各类法规中所指的审计主要是国家审计。（3 ）国家审计对其他审计仍具有指导性。（4）国家审计范围的缩小是一种世界趋势， 但究竟中国应缩小到什么程度目前还很难准确界定，笔者以为，对国家资本占控制权的企业可由国家审计去审计，其他企业可由社会审计去审。在目前条件下，为避免重复审计，避免出现审计空白区及有利于管理，有必要由政府部门对国家审计与社会审计的范围作出明确规范。
2、内部审计在目前仍将存在，体制与重点将发生转移。 江泽民总书记在“十五大报告”中指出：“建立现代企业制度是国有企业改革的方向。要按照产权清晰，权责明确，政企分开，科学管理的要求，对国有大中型企业实行规范的公司制改革，使企业成为适应市场的法人实体和竞争主体。”这就要求企业内部要建立股东大会、董事会、监事会等组织机构。具体到企业内部审计中，企业要形成内部监事审计和内部审计机构审计两部分组成的体制，其中监事审计主要满足股东权益的需要，内部审计则隶属于董事会或总经理之下满足内部管理的需要。这种体制既是推行现代企业制度的要求，又有利于使中国企业在国际市场上处于有利的竞争地位。
内部审计重点的转移笔者以为主要包括下列内容：
（1）内部审计方法。它包括思想方法和工作方法。 在思想方法上一要明确内部审计是企业内部管理的重要组成部分；二要转变观念，解放思想。转变观念包括明确内部审计为企业服务，将内部审计寓监督于服务中，使内部审计与企业同舟共济（通过事前审计预测可能的风险并提出防范措施，通过事中审计发现、堵塞漏洞，通过事后审计评价经营活动，提供借鉴资料）。解放思想表现在采用现代观念、方法、工作节奏等。在工作方法上一要深入基层，调查研究，帮助解决诸如虚盈实亏，负债经营，科学投资，税收改革等新问题；二要讲求审计工作方法，一审二帮三促进；三要讲求审计策略，如将经济效益归咎于工作能力和对工作动机激励程度的乘积关系，将传统审计注重结果改为行为审计注重原因；四要抓住内部审计工作的重点——效益审计开展工作。
（2）内部审计的作用。包括保护企业声誉、权益、资产等； 帮助建立企业内部控制制度；促进企业优化内部结构，加速资金周转；为管理者提供决策依据；查明内部政策计划和规章制度是否认真执行，评价企业所属部门完成各项任务的质量等。
（3）内部审计的出路。一要提高内部审计质量， 以质量求生存，具体包括提高内部审计人员素质，健全内部审计机构，提高内部审计工作质量；二要以效益审计为中心，将内部审计彻底回归企业，利用内部审计在效益审计方面得天独厚的条件，帮助企业提高经济效益，具体审计内容包括：经营决策，利税目标，投资决策，工程预算的可行性、有效性，经济责任的执行情况和结果，企业劳动生产率，存货利用率，设备利用率，资金使用效果，成本控制与效益，经济合同的合理性、有效性，企业实行联合、专业化协作的效益性，企业经营管理素质和业绩，固定资产投资，技术改造投资的效益性和效果性。
（4）合理选择内部审计项目的原则——成本效益原则。 内部审计成本包括内部审计的社会成本（社会为内部审计存在付出的代价）、项目成本（每一内部审计项目耗费的人财物）和审计组织成本（每一内部审计组织发生的全部支出）；内部审计的效益包括直接效益（如减少企业收入的流失，制止不合理的开支等）和间接效益（如加强被审计单位的责任心，改善企业内部管理制度等）。合理选择内部审计项目的原则应是以尽可能少的耗费取得尽可能多的效益。但应当明确的有：内部审计成本一次性发生而内部审计效益多次实现，内部审计成本易于确认但内部审计效益难于估量，内部审计成本应适度控制（一旦达到一定的审计效益，继续扩大审计规模和延长审计时间等扩大时间成本的做法就不再带来效益），内部审计的边际效应呈递减的规律。
3、社会审计将成为除国家审计之外的另一审计主体。 其理由将在审计模式中论述。
4、国家审计、内部审计、社会审计的关系将发生重大变化。 其主要思路是：（1）国家审计、内部审计、 社会审计是三种不同性质的审计，它们各司其职，构成完整的审计监督体系；（2）国家审计、 内部审计、社会审计三者之间具有互补性，三者缺一不可；（3 ）内部审计与社会审计的发展需要优良的外部环境，这种外部环境包括国家审计；（4）国家审计、内部审计、社会审计三者之间不存在上下级关系， 不存在绝对的领导与服从关系；（5 ）国家审计主要是满足宏观调控的需要，内部审计主要为企业控制、决策服务，社会审计主要为投资人、债权人及其他利害关系人提供客观公正的信息；（6 ）国家审计对其他审计的指导作用表现为业务指导；（7 ）社会审计尽管各国均遵循公认会计原则和成本效益原则等，但各国有所差异，这也是审计国际化与国家化的差异。
（三）关于审计理论研究的逻辑起点
关于审计理论研究的逻辑起点国内外学者众说纷纭。最早莫茨和夏拉夫就以哲学基础为建基点提出了审计理论研究的起点，1977年安德森以审计目标为建基点提出了审计理论研究的起点，直到80年代汤姆·李以本质和目标为建基点提出了审计理论研究的起点。近年来，中国学者也分别以审计目的，审计本质等为起点对此做了阐述。笔者以为，审计理论研究的逻辑起点是审计本质。
审计本质是审计区别于其他事物的根本属性。这种根本属性在于它是一项具有独立性的综合的经济监督活动。从审计的产生和发展来看，“审计是在一定的经济关系下，基于经济监督的需要产生和发展起来的”（注：刘开瑞：《审计原理与财务审计》，陕西师范大学出版社1995年6月第一版，第2页.）“其直接动因是经济责任关系的存在”（注：刘开瑞：《审计原理与财务审计》，陕西师范大学出版社1995年6 月第一版，第2页.）。它属于庞大的经济监督系统之内又具有对其他经济监督系统更高层次的经济监督的特征。正如审计学家弗林特（David Elint）教授指出的：“审计乃监督保证受委托经济责任（monitioring andsecuring accountability ）有效履行的一种特殊控制机制（ControlMechanism ）”（注： David Flint Philosopy and Principles Auditing:An Introduction,Macmillan Education Ltd,1998.P15.）。
审计理论研究首先要回答审计是什么的问题，即审计的本质是什么，它的内涵和外延有多大。可见，对审计本质的认识，是对审计的根本认识，它应当成为审计理论研究逻辑起点的必然选择。另外，从中国现代审计的发展轨迹看，应当承认由于社会主义审计理论与实践的断层，使80年代初中国的审计理论研究只能注重解决实践中出现的亟待解决的个别问题。此时对审计理论问题的研究也只能是采用各个击破的方式，当时还没有能力去构建完整、科学的审计理论框架大厦，而时至今日从理论到实践都已取得了较丰富的成果，在这种情况下构建这种大厦不仅可行，而且十分必要。而在这个大厦中的基石是审计本质。“审计本质要素处于结构的最高层，起着驾驭整个审计理论结构的导向作用”“只有准确地揭示并把握了审计本质，才能把握住审计理论发展的方向”（注：蔡春：《审计理论结构研究》，成都：西南财经大学出版社，1994.）。
从审计定义的其他因素分析。审计定义包括审计人员，审计对象，审计职能，审计目标和审计本质等。审计本质是审计的内涵和核心，是对审计基本特征和审计其他要素的高度概括。只有明确了审计本质，才能演义出审计的目标（审计审什么），探讨审计存在的前提（审计假设），考证审计实现目标的基本手段（审计职能），寻找审计的范围（对象），确定审计依据（审计原则），并进而指导审计实践。可见，审计本质是基点，是审计定位之所在。
还应当明确，审计的本质是客观的，但其理论表达形式具有主观性。这一则取决于审计活动本身的发展变化性，二则取决于人们对审计实践的认识。但这种人为的理论表述并不动摇审计本质在审计理论依据中的逻辑起点，相反，这种动态的逻辑推理更有助于人们对审计本质的认识与升华。
（四）关于审计模式
审计模式是审计制度的内容、特点、管理方式等的集合，是各不同审计主体所处政治经济制度、法律制度以及各自历史、文化、民族等演变的结果。结合中国审计的过去、现在与未来和我们前面关于审计分支之间关系的论述，我们可从国家审计与社会审计两方面论述。
关于国家审计笔者曾在《各国国家审计模式的分析与中国审计模式的选择》（注：刘开瑞：“各国国家审计模式的分析与中国审计模式的选择”，《当代财经》，1994，（7），第46～49页.）一文中通过对世界各国国家审计模式的类型及核心、世界各国国家审计模式的分析、中国国家审计模式改革的选择三方面进行了论述，在文末认为，“中国审计体制改革应借鉴外国审计体制的经验，从中国的国情出发，选择各级人大领导下的审计模式，实行使国家行政管理的政府部门，行使司法职能的各级人民法院、检察院与行使经济监督职能的国家审计机关之间处于平等地位上，从而还审计独立性与权威性的本来面目”。
关于社会审计笔者认为，它应成为除国家审计以外的另一审计主体。其理由主要有：（1）社会审计的独立性最强、最客观、最公正， 它是以“社会公证人”的身份，按“一般公认的审计标准”在足够审计证据基础上表示意见，作出结论，提出审计报告；（2 ）社会审计完全是市场经济的产物，它是为保证商品经济关系中经济责任的严格履行而产生的；（3）社会审计产生于英国，至今已受到世界各国的青睐。1721 年，“南海公司”（The South Sea Company）破产，为追究责任， 查明原因，维护股东权益，世界上第一位接受委托对公司查账的注册会计师查尔斯·斯内尔（Charles.Snell）对此进行了审查，从而开创了社会审计的先河。至今社会审计在许多国家已成为审计的主体；（4 ）社会审计制度规范，它主要包括资格考试，注册登记，行业管理，职业教育，职业道德等方面。例如美国证券从业人员资格考试就包括：美国（商品）期货从业人员资格考试（National
CommodityExamination/Commodity Broker Examinination），美国证券交易商协会综合证券负责人考试（NASD
General
SecuritiesPrincipalExamination）， 财务及经营主管考试（Financial and OperationsPrincipal
Examination ）， 市政证券决策委员会注册代理考试（MunicipalSecuritiesRulemaking Board RegisteredRepresentative Examination），（以下为节省篇幅，将英文省略），市政证券决策委员会注册代理监管人员考试，市政证券决策委员会财务总监考试，公司证券有限代表考试，美国证券交易商协会综合证券注册代表考试。综合证券销售监管人员考试，外汇期权资格考试，全美证券代理商州法统一考试，特许财务／证券分析员考试，特许财务顾问等。而且对每一类考试后的合格者规范了明确的职业范围，如通过市政证券决策委员会财务总监考试的财务总监负责该公司的净资本计算。这些通过考试的人员执业质量较高，进一步保证了社会审计的客观性、公正性、权威性。（5）社会审计将成为企业审计的中坚。在现代企业制度下， 中国企业审计的运作模式将向社会化与市场化转化，现行的国家审计为主体的一元模式将向以国家审计和社会审计为主体的二元化模式转化（注：刘开瑞：“中国注册会计师事业现状及改革思路”，《审计与经济研究》，2000（2），第3～5页.）。
（五）关于审计理论研究
中国现代审计的理论研究始于80年代初，而其发展在很大程度上受到社会政治和经济发展进程的影响。在现代审计理论发展的准备阶段中一方面积极引进国外现代审计理论和方法，另一方面积极探讨现代审计理论的基本概念；在现代审计理论的发展阶段中一方面建立中国特色的审计理论体系，另一方面进行应用性审计理论研究，使审计理论始终服务于中国的经济体制改革，并进而转向对中观、宏观控制和经济效益审计。不可否认，时至今日，中国审计理论研究成果卓著。同样不可否认，中国目前的审计理论研究与经济体制改革对此的要求，与审计实践对审计理论的要求还相差甚远。因而在以后的审计理论研究中还需要注意以下几点：
1、端正审计理论研究态度。具体包括：（1）审计研究要确实为经济体制改革服务，理论研究要指导审计实践；（2 ）审计理论研究要重申实事求是、一切从实际出发的原则；（3 ）审计理论研究者要有主人翁精神，要立志为审计理论研究献身。
2、端正审计理论研究方式。具体包括：（1）审计理论研究要有超前性，要用正确的审计理论导向审计改革，指导审计实践；（2 ）端正审计研究态度，要用科学的理论、科学的方法确实研究一些问题，要深入实际研究；（3）增加审计研究团体，加强审计研究组织， 明确审计研究主题，集中优势兵力打歼灭战。
3、继续深入研究国外审计理论，尤其要重点研究美、英、日、 法、德、澳、联合国等国家和组织的优秀审计理论，要注重借鉴、消化、综合、创新。同时加强对比较审计理论的研究。
4、要重视对具有中国特色审计理论体系的重新构造并创新， 形成完整、科学的审计理论体系。其中包括对审计基本理论问题的研究，审计在宏观调控中的作用研究，审计在转变经济增长方式中的地位和作用研究等。
5、要重视对环境审计、行为审计、计算机审计、 知识经济条件下经济活动审计的研究等，拓宽审计研究领域。
6、加强对审计法规的研究。包括审计法的完善与执行问题， 审计法规与相关法规的协调问题，审计人员依法行使主权的问题，审计法规与审计理论框架的关系问题等。
7、加强对现代企业制度下的企业审计研究等。
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