专项储备会计处理的改进建议
荣树新 湖南工程职业技术学院
摘要： 针对专项储备会计处理存在的不足，提出将“专项储备”科目作为存货的备抵科目的处理方法，具体有两种做法：取消所有者权益下的“专项储备”项目，“专项储备”科目余额直接抵减存货项目的金额；或者，将所有者权益下的“专项储备”调整到“存货”项目的下一行，并改名为“减：专项储备”。
关键词： 专项储备；安全生产费用；建议
一、专项储备会计处理变迁
当初出于严峻的安全生产形势考虑，政府要求企业要有必要的安全生产费用支出，因而出台了要求企业按一定标准计提安全生产费用的规定。计提安全生产费用最先是通过“长期应付款(应付安全费用)”科目核算，后来考虑到“长期应付款(应付安全费用)”科目不符合负债的概念和确认条件，改用“盈余公积-专项储备”科目核算。目前的做法是，为了突显安全生产费用计提的重要性，将“专项储备”提升为一级科目，且在资产负债表所有者权益中单设项目列示。
于是，我把这人类禁锢了几千年的情感困惑，搬到了今天有了互联网的地球村中，在这个日益逼仄的大村庄里，我只是想在这残酷现实里注入些许温情，并盼望，有了这份温情，人们就不会疑惑“世间情为何物”，哪怕凄苦，哪怕虚幻。
二、专项储备现行处理的不足与分析
专项储备现行会计处理仍然存在不足，表现在：(1)使有关会计处理和报表分析复杂化。涉及专项储备的企业合并，其账务处理更加复杂；报表分析(如计算平均净资产指标)要考虑专项储备的因素(黄晨慧，2018)。(2)“预提费用”“死灰复燃”。“专项储备”科目实际上类似于先前的“预提费用”科目，然而由于“预提费用”不符合负债的概念，已经取消了，而现今类似预提费用的“专项储备”又重现。(3)在国际会计准则中，股东权益构成并没有类似于“专项储备”的项目，专项储备的列示并未与国际会计准则趋同。(4)“专项储备”科目作为所有者权益类科目非常勉强。专项储备既不符合负债的概念，又不像所有者权益，如在借记制造费用贷记专项储备的分录中，专项储备更像负债。
在共读的实践中，新教育强调父母与教师应该成为孩子的阅读榜样与伙伴，倡导校园里的师生共读，教师之间的专业共读。在新教育的学校里，教师、学生、父母之间每天的共读活动，以及共读以后的共同交流，使得亲子、师生之间和教师之间的情感交流得以实现，相互的认同接纳感增加，并且使得教育教学管理达到事半功倍的良好效果。
为解决这些问题或困惑，下文针对专项储备会计处理的不足提出改进方法。
三、专项储备会计处理新法：将“专项储备”科目作为存货的备抵科目
将“专项储备”科目作为存货的备抵科目，是解决上述问题的较好方法。依专项储备在资产负债表中的填列方法不同，具体有两种做法，分述如下：
(一)删除资产负债表“专项储备”项目，“专项储备”科目余额抵减存货项目金额
1.按规定计提、使用安全生产费用的分录仍然不变
为避免反复，建议继续使用“专项储备”科目。日常按规定计提、使用安全生产费用的分录仍然不变。计提安全生产费用，借记“制造费用”等科目，贷记“专项储备”科目；发生安全生产方面的费用性支出，借记“专项储备”科目，贷记“银行存款”等科目；购买用于安全生产方面的设备等，发生资本性支出，借记“固定资产”科目、“应交税费——应交增值税(进项税额)”等科目，贷记“银行存款”等科目，同时按形成固定资产的金额全额计提折旧，借记“专项储备”科目，贷记“累计折旧”科目。
3.进行单因子试验。（1）固液比对葛根素含量的影响：提取温度28°C，提取时间16h，酵母质量分数0.3%；（2）提取时间对葛根素含量的影响：固液比0.143，提取温度28°C，酵母质量分数0.3%；(3)提取温度对葛根素含量的影响：固液比0.143，提取时间16h，酵母质量分数0.3%；(4)酿酒酵母质量百分含量对葛根素含量的影响：固液比0.143，提取时间16h，提取温度28°C。
2.删除资产负债表“专项储备”项目，将“专项储备”科目余额抵减存货项目金额
借：专项储备 150000
3版美国创新战略的框架体系和发展形式基本相同。由于美国的创新国情基本保持不变，即具有完备的金融体系、充足的创新资金、健全的创新人才培养制度以及完善的法律法规体系，因此3版美国创新战略的部署具有相同的框架体系。从发展形式上看，美国政府在3版创新战略中均在扩大创新投资、促进产业发展、激发市场创新活力等方面进行重点部署，并且通过国家制度、产业发展以及企业管理等多个层面来提升国家创新实力。
3.过度包装，这实际上反映的是一种片面、错误的消费观念。在商品买卖中，支撑整个商品贸易活动的核心在于其使用价值。过度包装行为，则是将包装这一“无效”属性放在了核心位置。这是一种不健康的消费观念，其背后折射的是不成熟的消费模式。
12月末，为保证年末账表一致，将尚未用完的或未实际发生的安全生产费用(体现为“专项储备”科目贷方余额)予以转销，借记“专项储备”科目，贷记“制造费用”等科目，如此处理，全年的制造费用即是实际发生的制造费用。下年初再冲回上分录，借记“制造费用”等科目，贷记“专项储备”科目，显然“制造费用”科目贷方余额，应以负数计入资产负债表“存货”项目。以此往复，达到准确核算制造费用，又简化核算的目的。类似做法已有先例，如制造业的“假退料”做法。专项储备实质上仅仅是一个指标，可(或应该)用于安全生产的费用指标。计提安全生产费用本质上是预提的一项费用，预提时并未实际发生这项费用，同时也未实际产生负债，因此对剩余未实际发生的费用、剩余未实际产生的负债，年末应予冲销；另一方面专项储备作为可用于安全生产的费用指标，在次年仍可结转使用，因此冲销的专项储备在次年初应予以恢复。
抗生素不是退烧药也不是止咳药也不是止泻药。滥用抗生素把不耐药的有益菌杀死，剩下的是已耐药的细菌，最后的结果就是剩下的这些耐药菌造成致病性的感染的时候，无药可用。所谓的超级细菌不是说细菌的致病力有多强，致病力和普通细菌是一样的，而是耐药，发生超级细菌感染的时候，因为耐药，没有抗生素能对付这些细菌了。
案例：某煤炭采掘企业2019年5月初“专项储备”科目余额为0；5月份发生下列部分经济业务：
(1)按规定计提安全生产费用250000元：
借：制造费用 250000
贷：银行存款 169500
(2)以银行存款支付安全宣传费20000元：
借：专项储备 20000
贷：银行存款 20000
Q 1:燃烧室输出到水浴的热量;Q 2:水浴传递给管程内LNG的热量;C:水的热容;T 1:水浴温度;T 2:管程LNG的温度;R:水浴传热热阻;Gp 1:主被控对象(NG出口温度);Gp 2:副被控对象(水浴温度);Gc1:主回路控制器;Gc2:副回路控制器;τ:副被控对象时滞;τ1:主控对象存在时滞;J(s):燃料气的干扰;E(s):入口LNG的干扰;GE(s):入口LNG的传递函数;Ge(s):前馈补偿通道函数;Y 1(s):主回路的输出;Y 2(s):副回路的输出。
登记“专项储备”账户，贷方余额为80000元。
(3)以银行存款购买安全生产专用设备，取得的增值税专用发票标明买价150000元，增值税19000元：
借：固定资产 150000
假设上述业务是12月份的业务，则12月月末还应编转销“专项储备”账户余额的分录：
贷：专项储备 250000
同时全额计提折旧：
1-11月月末填制资产负债表时，“专项储备”科目贷方余额抵减“存货”项目金额。由于计提的安全生产费用计入“制造费用”等成本类科目，计提的安全生产费用并未实际发生，因而“专项储备”期末贷方余额的含义是并未实际发生的安全生产费用，或者说，计提安全生产费用计提过多，超过了实际发生数，换言之，“制造费用”科目借方发生额中，有些并未实际发生，未实际发生的金额等于“专项储备”期末贷方余额。由于月末“制造费用”科目余额要分配转入“生产成本”科目，产品生产完工，完工产品成本从“生产成本”科目转入“库存商品”科目，因此“专项储备”期末余额应抵减存货，即以负数计入资产负债表“存货”项目。需要说明的是，平时月末不编制如下文年末和年初有关转销和恢复专项储备的分录的理由是：“专项储备”科目贷方发生额能准确反映本年安全生产费用实际计提数，便于稽核。
贷：累计折旧 150000
通过比较可知，未经预处理、减压干燥法、液氮冻干法、冻干法预处理的枸杞子原料，粉碎后测定的各特性量值均符合要求。
中效消毒剂。抗有机物能力强。毒副作用大：剌激性；毒性；不易清洗；环保问题。用于场地消毒，禁止带动物消毒。
若月末“原材料”科目余额为5000 000元，“生产成本”科目余额为300000元，“库存商品”科目余额为2000000元，则资产负债表“存货”项目期末余额栏填7220000元(5000000+300000+2000000-80000)。
应交税费——应交增值税(进项税额) 19500
借：专项储备 80000
贷：制造费用 80000
“制造费用”贷方余额代替“专项储备”账户贷方余额，减计资产负债表“存货”项目。
下年初，冲回上分录：
借：制造费用 80000
贷：专项储备 80000
上述会计处理的优点有三，一是满足了政府从管理角度对企业计提安全生产费用的要求；二是在报表层面，回避了“专项储备”是负债还是所有者权益之争，使报表要素及其构成符合会计准则；三是由于报表中没有专项储备项目，报表的合并和分析更简单、更准确。缺点是，未从报表项目“形式”上体现专项储备的重要性。
(二)资产负债表“存货”项目下加一行“减：专项储备”
目前专项储备会计处理的分录仍然不变，只改变专项储备填列位置。具体做法类似于库存股的列报：在资产负债表“存货”项目下加一行“减：专项储备”，按“专项储备”科目贷方余额填列，同时删去所有者权益下的“专项储备”项目。
这种处理既简便，又突出了“专项储备”的重要性，也能避免负债与所有者权益之争。笔者更倾向第二种方法。
参考文献：
[1]财企[2012]16号.《关于印发<企业安全生产费用提取及使用管理办法>的通知》.
[2]黄晨慧.关于专项储备会计处理的研究[J].中国注册会计师(京)，2018 (10)：100-104.
[3]财会[2009]8号.企业会计准则解释第3号.
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