上市公司审计收费中存在的问题与对策，本文主要内容关键词为：对策论文,上市公司论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
一、引言
审计收费是目前我国会计师事务所的主要收入来源，并日益成为事务所之间进行竞争的主要手段。审计收费问题不仅关系到事务所的生存、发展，而且对整个注册会计师行业的发展乃至整个经济秩序的稳定都有着重要影响。1980年，Simunic通过由审计成本、事务所合理利润和预期损失三方面共同决定的审计收费模型，对影响审计收费的因素进行了定量分析，发现被审计对象的规模和业务复杂程度是影响审计收费的首要因素，而盈利水平、事务所规模和审计任期等与审计收费的相关性不明显[1]。然而，Francis(1984)的研究证明，事务所规模是影响审计收费的重要因素之一[2]，Palmrose(1986)的研究也支持了这一结论[3]。
那么，我国审计收费的主要影响因素又都有哪些?本文试图通过分析我国上市公司年报中关于审计收费的有关信息，来探讨我国审计收费的主要影响因素及其影响程度，以期为事务所和监管部门制定相应的制度与政策提供理论依据。
二、理论模型
应该说，Simunic的审计收费三分法框架，为分析审计收费问题提供了较好的思路，本文也将沿用这一分析模型。但该模型从审计对象角度考虑较多，从而导致其分析不够全面。以审计成本为例，该模型多从审计工作量角度入手，从而忽视了事务所人力资本对审计成本的可能影响。此外，由于我国会计师事务所期望利润无从考察，因此，从审计成本和预期损失两方面分析Simunic审计收费三分法模型内的事务所合理利润更为合理[4]。
审计成本与审计工作量和事务所人力资本成本之间存在着较为明显的增函数关系。审计对象的规模和业务复杂程度决定了审计工作量，而在审计工作人员的职级基本相同的情况下，事务所从业人员的薪资水平就决定了事务所的人力资本成本。
而且，注册会计师民事责任的不断加大，导致在发生审计失败时，依赖审计报告遭受损失的利益相关者往往要求注册会计师赔偿损失，且赔偿额的大小与事务所的规模及组织形式的关系密不可分；另一方面，由审计失败造成的事务所声誉的损害，会使大量客户解除与事务所的业务约定，并对未来发展新的客户带来明显的消极影响。这种潜在的间接损失也会随着会计师事务所规模的大小呈现出明显的区别[5]。
上述诸因素对审计费用的影响，可用图1表示。
图1 上市公司审计收费影响因素示意图
根据上述对审计收费影响因素的分析，建立回归模型如下：
其中：
为相关解释变量系数，μ为随机误差项。各变量定义见表1。
三、模型检验结果与分析
截至2004年底，在沪、深两地上市的A股(含同时发行B股)公司共1 353家，但由于我国上市公司年度报告中关于审计费用的有关披露很不规范，有的上市公司按照收付实现制原则披露，有的将年度内支付给事务所的所有费用不加区分地一起披露，剔除这些样本和一些奇异值后，有效样本为883个。笔者以该883家上市公司作为分析对象，以被审上市公司的资产规模、行业类别、盈利状况、事务所员工的薪资水平、事务所的规模和组织形式作为解释变量，以被审计单位支付的审计费用作为被解释变量，利用SPSS统计软件，对上述模型进行多元线性回归分析，回归模型估计结果见表2。
回归结果显示：
1.变量Lnsize、Indus和Lnsal的解释变量系数均为正数，表明被审计单位资产规模与审计收费正相关；资本密集型行业审计收费较低、劳动密集型行业审计收费较高；事务所员工薪资水平与审计收费正相关。
2.变量ROE的解释变量系数
为负值，表明被审计单位盈利状况与审计收费负相关。
3.变量Form和Lnrev的解释变量
均为正数，表明合伙制事务所审计收费高于公司制事务所，事务所规模与审计收费正相关。
笔者对上述回归分析结果作了进一步理论分析，结论基本一致。
(一)审计成本对审计收费的影响
审计对象规模越大，内部控制制度就越复杂，对内部控制进行测试以及实质性测试的范围就越大，相应地，工作量的增大会导致审计收费的提高；审计对象所在行业不同，对审计工作量也有较大的影响。一般来说，资本密集型行业里的企业资产以机器设备等固定资产为主，并且单位资产价值较大，审计过程中进行真实性验证时花费的时间较少，相应地，工作量的减少也会带来审计收费的降低。而劳动密集型行业恰恰相反，资产多以存货、应收账款等流动资产形式存在，对存货或应收账款函证进行监盘所需要的时间较多，从而使审计收费较高。另外，在盈利状况成为一切考核指标的我国资本市场上，较高的盈利状况意味着管理层进行盈余管理的动机较小，从而也会减少注册会计师的工作量，相应地，审计费用较低；相反，较差的盈利状况则意味着审计费用的提高。
审计成本除了受到审计工作量的影响外，事务所从业人员的薪资水平也在很大程度上影响到审计成本。作为提供特殊服务的行业，事务所运营成本的主要部分就是负担的人力资本成本，而人力资本成本又主要表现为员工的薪资水平。在工作量相同的情况下，员工工资水平越高，则审计成本越大，而审计成本的加大势必引起审计收费的增加。
(二)事务所预期损失对审计收费的影响
在审计失败概率和面临诉讼风险大致相同的情况下，事务所遭受损失的大小取决于事务所的组织形式和规模。目前，我国事务所大多采用两种形式：合伙制和有限公司制。相对公司制而言，合伙制承担的无限责任决定了其要求有较高的风险溢价，因此，在同被审计对象商定有关审计收费条款时，要价较高。
另外，2003年1月19日最高人民法院颁布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》将举证责任由投资者转向了注册会计师，这也迫使注册会计师不得不更多考虑审计失败可能带来的损失。正如“深口袋”理论所证明的那样，规模大的事务所更容易面临法律诉讼，并且在诉讼失败时，相对较高的偿付能力决定了其对利用失真会计信息的利益相关者会赔偿更多；另一方面，一旦出现审计失败，大事务所在职业声誉、客户流失等方面遭受的损失也大于中小事务所。巨大的潜在损失为事务所提供高质量的审计服务提供了正向激励，但这种高质量的审计服务需要通过较高的收费得以体现。
四、分析结果的进一步验证
由于审计收费解释变量Lnsal和Lnrev本身较大，并且T检验值也较大，可见其对审计收费的影响相对于其他变量而言更为重要，因而有必要对之展开进一步分析。
1.事务所薪资水平对审计收费的影响。按照卢遵华对我国经济区域的划分[6]，笔者对处于不同区域事务所的收费情况进行了统计，结果发现不同区域每万元资产审计收费差异较大。在事务所较为集中的沪、津、粤、浙、苏地区，由于事务所人力资本成本较高，单位资产的收费没有因为审计市场竞争的加剧而有所降低，反而高于全国其他地区。可见，经济发展水平不同所导致的人力资本成本的差异是影响事务所审计收费的重要因素之一(不同经济区域事务所每万元资产收费与事务所从业人员薪资水平关系见表3)。
注：1.括号内数据为该地区具有证券期货业务资格的事务所数量。2.数据来源：事务所人均收入来自中国会计师视野(www.esnai.com)《2004：会计事务所薪资调查分析报告(草案)》；每万元资产审计收费来自作者对上市公司2004年度报告相关数据的整理。
2.事务所规模对审计收费的影响。由于上文分析的原因，不同规模事务所审计收费也存在重大差别。仍以单位资产审计收费额指标为例，“四大”事务所收费明显高于本土事务所；在本土事务所，大事务所单位资产收费也明显高于规模较小的事务所，尽管这种差距不如“四大”事务所与本土事务所之间的差距明显(具体情况见表4)。
数据来源：作者根据上市公司年度报告披露出来的审计费用数据和中国注册会计师协会公布的2005年度会计师事务所全国百家信息整理而成。
3.资产规模、事务所规模、薪资水平与审计收费相关性分析。为进一步分析上述三因素对审计收费的影响程度，我们对资产规模、事务所薪资水平与审计收费的关系进行了皮而逊(Pearson)相关性分析，并对分析结果进行了双尾检验。分析结果见表5。
注：1.数据来源：作者统计分析；2.**表示相关性在0.01水平上显著。
由表5可知，审计收费与资产规模、事务所规模和事务所薪资水平的相关系数不仅为正值，而且都在0.01的置信水平上通过了检验，进一步验证了上文的分析。
五、结论与建议
在上述影响审计收费的六大因素中，公司规模、盈利情况及所在行业是事务所不可控因素，因此，完善我国审计收费体制，促进注册会计师行业健康发展的诸多建议只能从事务所薪资水平、规模和组织形式入手：
1.通过国内事务所和“四大”事务所审计收费的比较可以看出，我国审计市场存在明显的“二元结构”特征。一方面，“四大”会计师事务所垄断了审计市场的大部分高端优质客户，收费水平居高不下；另一方面，国内数千家会计师事务所在中小客户当中通过“低价进入策略”展开激烈竞争，收费水平普遍偏低。这种状况亟待改善。国内事务所可以参照国际“八大”——“六大”——“五大”——“四大”之路，通过合并的方式迅速壮大自身规模，这样不仅可以提高审计质量、增加审计收费，增强与国际事务所的竞争能力，而且也是顺应风险导向审计准则的需要。
另外，合伙制事务所较高的审计收费对其在防范审计风险、降低审计失败概率方面的作用提供了经验上的证明，因此，应加快事务所组织形式的合伙制改造。
2.不同地区经济发展水平参差不齐所导致的事务所员工薪资水平的差异，是影响审计收费的重要因素之一。因此，各级行业协会应对所辖区域内事务所员工的收入及收费情况进行定期统计，在此基础上会同物价等部门制定合适的收费标准，并以此为参照对事务所的收费行为进行监管。
3.根据上文的结论，在不考虑其他因素的情况下，处于同一经济区域的事务所，对同一行业、同一规模上市公司的审计收费不应该相差很大。如果某公司审计收费过高或者过低，都需要考虑注册会计师的独立性及审计质量是否受到了影响。
4.在收集相关数据的过程中，我们发现我国上市公司审计费用的披露有待进一步规范。上市公司对审计费用的披露应该统一按照权责发生制的原则，这样做便于利益相关者结合审计收费的高低与审计意见的类型来对注册会计师的独立性进行评判。另外，在披露审计费用的过程中，应该将上市公司向会计师事务所支付的相关费用按照审计鉴证、管理咨询、财务顾问等项目区分开来，以考察注册会计师是否过分依赖该客户，从而使其独立性受到影响。
最后，我们还发现大多数上市公司为会计师事务所负担往来差旅及食宿费用，并且这一费用已在事实上成为会计师事务所与被审计单位洽商审计收费事宜时的重要考虑因素，这种现象在本土事务所中表现得更为普遍。这样做虽然是建立在双方自愿的基础之上，但注册会计师应遵循的“形式独立”原则却容易受到公众的置疑，从而使审计报告的公信力大大降低。
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