工资所得税公平效应及其改革：基于K指数的实证检验_收入分配论文

工薪所得税及其改革的公平效应——基于K指数的实证检验，本文主要内容关键词为：实证论文,工薪论文,所得税论文,效应论文,公平论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。

      中图分类号：F812.42 文献标识码：A 文章编号：1005-0892(2016)02-0033-10

      一、引言与文献综述

      改革开放以来，随着经济的发展，我国居民的人均收入不断提高，但是收入分配差距也在不断扩大。有研究数据显示，2010年我国家庭收入的基尼系数达到了0.61。面对日益扩大的收入分配差距，政府部门和社会公众给予了高度关注。党的十八届三中全会提出了“稳定税负、优化结构、完善税制”的改革思路，力求在经济发展的同时，努力实现收入的公平分配。促进居民收入公平分配，离不开税收体系的引导与支持。从收入占比和取得的稳定性来看，工资薪金所得是居民收入的主要来源，同时其税收的调节可控性最强。作为一个普适税和调节居民收入再分配的重要税种，工薪所得税的公平效应是一个富有理论和现实意义的研究课题。长期以来，关于这一税种的公平效应众说纷纭，改革的呼声强烈。尤其是近年来，每次涉及个人所得税改革，社会公众都寄希望通过免征额的提高来提升社会公平程度。但是，考虑到收入分布的现实约束，税制改革的公平效应有待考证。本文综合考察了工薪所得税及税率、费用扣除(包括免征额和社会保障扣除两项)的公平效应，以期为进一步完善个人所得税制度、促进居民收入公平分配提供政策支持。

      关于税收公平效应的实证研究，Musgrave和Thin(1949)最早以税前收入和税后收入基尼系数的差异作为衡量税收的再分配效应。[1]Kakwani(1977)研究了平均税率、总体累进性和单个税种对累进性的影响。[2]Pfahler(1990)、Wagstaff和Doorslaer(2001)则研究了税收累进性的四个影响因素，即税率、免税额、费用扣除和税收抵免。[3-4]我国学者多以此为基础，对我国个人所得税的公平效应进行衡量和判断。如刘怡和聂海峰(2005)利用广东省2002年的家户数据，计算了工薪所得税的有效税率。[5]万莹(2011)从税收累进性和平均税率两方面对我国个人所得税的再分配效应进行解析，认为我国个人所得税的再分配力度非常小，而平均税率过低是制约个人所得税收入调节功能发挥的最主要障碍。[6]彭海燕(2011)考察了个人所得税不同类型收入的累进性，并进一步分解了工资薪金所得税的累进性，得出了免征额在工资薪金所得税累进性中占主体地位的结论。[7]岳树民等(2011)对不同免征额情况下的我国个人所得税累进性进行分析，得出了通过免征额调整可以实现个人所得税累进性最优的结论。[8]岳希明和徐静(2012)利用MT指数对调整后的居民收入进行税收公平效应分解，考察个人所得税改革的收入再分配效应，认为税收改革弱化了本来就十分微弱的个人所得税收入分配效应，提高免征额会削弱我国个人所得税的累进性。[9]徐建炜等(2013)利用连续时间微观数据对我国个人所得税的收入再分配效应进行动态评估，研究发现2006-2011年的税制改革提升了个人所得税累进性，但同时降低了平均有效税率，恶化了个人所得税的收入分配效应。[10]石子印(2013)认为收入分布是影响个人所得税累进性的最重要因素，而提高平均税率是改善个人所得税再分配效应的有效途径。较高的税收累进性并不一定能带来较高的再分配效应，税收规模尤其重要。[11]何辉等(2014)利用城镇居民的调查数据进行实证分析认为，个人所得税的平均税率具有累进性，个人所得税具有收入再分配正效应，但不同时期的效应存在差异。[12]

      以往学者的研究成就不容忽视，对于本文的研究具有一定的借鉴意义。相较于以往的研究，本文的主要工作和突破点如下：一是居民收入的真实描述。相关研究大多采用宏观数据，居民收入、纳税数额往往来自各类年鉴，因而对微观数据关注不足。然而，利用数值方法处理缺失的数据，容易导致经济信息的流失。这些对现实描述的偏离会影响分析结论和政策建议的准确性。本文采用全员全额纳税申报数据，从微观角度对税收的公平效应进行数据测度。二是对工薪所得税公平效应的全面考察。我国学者在分析工薪所得税税基的分配效应时，多以免征额为研究重点，忽视了同样起到调节作用的社会保障扣除这一普遍性的扣除项目。本文将社会保障扣除置于工薪所得税费用扣除的整体框架内，对工薪所得税进行总体和税制要素两个层面的考察，并选取改革年份前后的数据对工薪所得税公平效应进行纵向对比研究。

      二、工薪所得税税制及其公平效应衡量的指标体系构建

      (一)工薪所得税税收制度描述

      我国现行的个人所得税实行分类征收制度。本文以工资薪金所得税为考察对象，主要是因为当前工资薪金所得是居民的主要收入来源，工资薪金所得税在个人所得税中占比较大。①完整分析工薪所得税的公平效应，需要考虑扣除项目、税率水平、税收抵免和税收漏损四个方面的因素。但是，由于我国工薪所得税税制缺少对特殊群体的税收抵免，同时税收漏损主要受税收征管水平的影响。而我国的工资薪金所得透明度较高，且实行代扣代缴制度，税收漏损较少。因此，对我国工薪所得税的分析可不考虑税收抵免和税收漏损。文中对于工薪所得税税基公平效应的考察仅限于免征额和社会保障缴费(“三险一金”，即养老保险、医疗保险、失业保险和住房公积金)扣除。

      假设居民税前收入(税前工资薪金所得)为X；税前扣除包括基本生活费用E和社会保障缴款S两项，其中社会保障缴款为“三险一金”，扣除额包含医疗保险扣除M、养老保险扣除P、失业保险扣除U、住房公积金扣除H。

      社会保障扣除总额为：

      

      经过扣除后，应纳税所得额为I，可表示为：

      

      工薪所得税应纳税额T，可表示为：

      

      工薪所得税实行超额累进征收。在累进税制下，工薪所得税根据I值确定适用税率。因此，税收函数可以表示为各累进税率作用于应纳税所得额的函数，其可以简化表示如下：

      

      其中，

，即实行超额累进税率。

      由上述各式可以得到税后收入A，可表示为：

      A=X-T (5)

      (二)公平效应衡量的指标体系

      本文使用K指数测度税制的公平分配效应。基于Kakwani(1977)的研究，[2]K指数用税收集中系数与税前基尼系数之差来表示，如式(6)所示：

      

      其中，

为税收集中度系数，

为税前收入基尼系数。若K＞0，则税收是累进的，税制对收入分配起到正向的调节作用；若K=0，则税收是比例的；若K＜0，则税收是累退的，税制对收入分配发挥逆向的调节作用。

      本文将利用上述工薪所得税的函数特性，对K指数进行分解，构建考察工薪所得税公平效应的指标体系。我们参考Pfahler(1990)的做法，[3]在式(6)中引入

，构造出税收累进性的直接效应和间接效应指数，②对K指数进行进一步分解：

      

      在式(7)中，税收累进性分为直接贡献率和间接贡献率两个部分。公式前半部分(

-

)可以理解为税收直接调节贡献率，为应纳税额集中度与应纳税所得额集中度之差，即工薪所得税公平效应中税率调节的作用。公式后半部分(

-

)可以理解为税收间接调节收入分配的贡献率，通过应纳税所得额集中度与税前基尼系数之差得到，反映的是税基调整对收入分配的公平效应。

      根据基尼系数推论(刘建平，1997)[13]，若经济变量Z可以通过若干经济变量求和表示，则经济变量Z的基尼系数可以通过若干变量基尼系数权重求和表示，即如果

。由该基尼系数推论，我们可以对应纳税所得额基尼系数进行以下分解：

      

      本文用∏表示税基调整的公平指数。该指数可以用税前收入集中度减去第i项税基调整数值的基尼系数之差表示，即

。因此，式(10)可以表示为：

      

      其中，

表示免征额对收入分配调整的公平指数，

表示社会保障缴款扣除对收入分配调整的公平指数。

      按照前文所述，总的社会保障缴款扣除W包括养老保险扣除P、医疗保险扣除M、失业保险扣除U和住房公积金扣除H四项。因此，可以得到式(12)如下：

      

      根据式(12)，可以具体分析各项社会保障缴款扣除对税收公平效应的影响作用。

      综合上式(7)、式(11)和式(12)，工薪所得税的公平效应可以统一表示为：

      

      其中，参数

表示免征额调节权重；参数

表示社会保障缴款扣除调节权重；p、m、u和h分别表示四项社会保障扣除占整体社会保障扣除的比重。

      据此，进一步推导各项税制要素对工薪所得税公平效应的贡献率

。其中，税率调节的税收贡献率

，基本生活费用扣除的税收贡献率

，社会保障扣除的税收贡献率

。

      上述模型说明三层含义：(1)工薪所得税分配效应为税收集中度减去税前基尼系数，公平效应受税率、免征额、社会保障扣除共同影响；(2)工薪所得税的税基调节指数由免征额和社会保障扣除决定；(3)不同社会保障扣除项目的扣除权数、该项扣除的公平指数以及社会保障扣除在工薪所得税扣除项目中所占权重综合决定了该项社会保障扣除项目的分配效应。

      三、工薪所得税公平效应的实证分析

      (一)数据来源与统计描述

      关于居民税收的公平效应，以往的研究多对宏观数据进行分析。居民收入和纳税数额的数据，它们一般来自于各类统计年鉴。而对微观数据关注不足，容易产生对现实描述的偏离，从而会影响分析结论和政策建议的针对性。本文的数据来源于我国东部某省会城市的全员全额纳税申报数据库。全员全额申报制度要求无论是否达到支付标准及无论是否是支付单位的员工，支付者都要向税务部门申报支付金额。因此，全员全额申报的数据较统计数据更加准确、全面。该数据库包括工资薪金、免征额、各项社会保障缴款、其他扣除等信息。为了保证样本的有效性，本文采取随机抽样方法，获取每年10000人的大样本数据。为了分析工薪所得税税率调整和税基调整对收入分配的影响，考察2011年工薪所得税改革的有效性，本文以2010年和2012年的个人收入数据为分析对象。同时，为了消除税制改革消息对个人工资薪金发放的影响⑤，并体现收入的年度总体性特征，本文选择12月份的数据作为分析样本。

      按照适用税制的一致性，对于调查获取的数据做以下处理：(1)剔除收入为负值的无效样本；(2)剔除有来源于国外收入的样本，保证适用我国的工薪所得税；(3)剔除有免税收入和捐赠支出的样本；(4)剔除免征额分别在2000元、3500以上的样本；(5)剔除税前收入小于社会保障扣除的样本。经过筛选，2010年剩余8283个有效数据；2012年剩余8622个有效数据。按1000元为步长递增，2010年和2012年12月居民收入1万元以下的样本④收入分布如图1所示。从图1中可以看出，居民收入呈现偏峰的非正态分布特征，低收入群体占据较高比重。

      

      图1 2010年12月和2012年12月居民收入分布图(1万元以下)

      表1对两个年份有效样本做了统计描述。对比两个年份的数据发现，2012年较之于2010年整体收入水平提高，最高值是2010年最高值的3倍多。但是，2012年样本数据标准差远超2010年，说明2012年数据分布比2010年更为分散。

      

      为了进一步考察工薪所得税费用扣除制度对不同收入阶层的影响，本文选取两个年份实际纳税人⑤数据进行五等份分组，将样本人群划分低收入组、中低收入组、中等收入组、中高收入组和高收入组。表2描述了实际纳税人有效样本数据分组依据，以及各个分组临界值。分组数据显示，收入的组间差距随着收入水平的提高而不断扩大。

      

      (二)实证分析结果

      对于有效样本数据，本文使用DASP V2.3程序对工薪所得税及其改革的公平效应进行研究。运用该程序，本文刻画了居民收入税前与税后的洛伦兹曲线(如图2所示)，并计算此收入分布下的基尼系数，分别考察不同年份总体税制的公平效应和税制要素对公平效应的贡献。

      

      图2 2010年12月和2012年12月居民收入税前与税后洛伦兹曲线

      

      1.工薪所得税公平效应的纵向对比分析

      工薪所得税及其税制要素在考察年份中的公平效应及其分解对比的结果，如表3所示。

      (1)在两个年度中，工薪所得税对居民收入都具有微弱的正向分配效应，且公平效应有所增强。整体样本数据显示，2010年税前收入基尼系数为0.4444，工薪所得税税收集中度为0.8921和K指数(以工薪所得税集中度减去税前收入基尼系数得到)为0.4477。2012年税前基尼系数0.4583，较2010年有所上升，表明2012年居民收入分配情况略差于2010年，居民收入差距在初次分配中扩大。2012年工薪所得税税收集中度为0.9702和K指数为0.5119。从税前与税后基尼系数的比较来看，2010年和2012年工薪所得税税后收入基尼系数分别下降为0.4313和0.4385。这说明在税收调节作用下，居民收入分配差距减小，税收起到了正向调节作用。相比较而言，2012年不公平程度比2010年有更大程度的降低，即工薪所得税的调节作用更大。

      (2)免征额是工薪所得税公平效应的主要因素。通过对工薪所得税公平效应的K指数分解，我们对比同一年份不同税制要素对公平效应的贡献率发现，税率结构和免征额对收入分配都起到了正向调节作用，免征额是工薪所得税调节收入公平的重要抓手，两个年份中的贡献率都超过了100%。社会保障缴款扣除对收入分配产生逆向调节作用，但相较于免征额，社会保障扣除的逆向调节作用较小。究其原因，是因为多数社会保障扣除的计提与个人工资薪金所得直接挂钩。所以，随着收入增加，计提增加，社会保障缴款扣除增大，居民收入的适用税率相对降低，因而反映在税收上具有累退性。同时，由于免征额覆盖率为100%，但社会保障缴款扣除的覆盖率均较低，2010年和2012年分别为68.38%和79.27%，因此，其调节作用的绝对值较小。此外，社会保障缴款计提的不规范性也加大了税收调节的累退性。通过数据比较分析，2010年最高计提比例为48.73%，2012年为54.45%。在样本中，社会保障缴款计提的比例从0到最高值的浮动，进一步体现了社会保障缴款计提的不规范性，从而对收入分配调节会产生不确定的影响。

      (3)工薪所得税改革弱化了税收的公平效应。对比工薪所得税改革前后的两个年份，税率结构的调整(九级超额累进税率到七级超额累进税率)和免征额的提高(从2000元提高到3500元)都弱化了公平效应，表现在税率调节K指数从2010年的0.2036下降至2012年的0.1718、免征额的K指数从2010年的0.2587下降至2012年的0.2088。

      2.社会保障缴款扣除不同项目的公平效应

      表4显示了社会保障缴款扣除不同项目的公平效应。从表4中可以看出，在社会保障缴款扣除调节居民收入分配的过程中，社会保障缴款扣除的不同项目对于收入分配的调节作用方向是相同的，都具有逆向调节作用。但从绝对值看，四项扣除的影响程度不同。其中，失业保险扣除对于收入分配调节的逆向影响最小，这主要是因为此项扣除范围覆盖率低、扣除金额占比小。因此，在整体的收入分配中，其逆向调节效果不显著。医疗保险扣除与失业保险扣除情况类似。养老保险扣除较之于失业保险、医疗保险这两项扣除数额有所增加，且覆盖率较高，因而其影响绝对值增大。在四项扣除中，逆向调节作用最为明显的是住房公积金扣除。造成这一结果的原因主要是住房公积金本身与个人工资薪金所得挂钩，而且计提比例浮动幅度较大。⑥在实际扣除过程中，市场主体的自由裁量权较大，极易出现高收入者超高额度扣除、低收入者低或无扣除的现象，进而加大税收累退性，对个人收入分配起到明显的逆向调节作用。

      

      3.不同收入水平下社会保障缴款扣除项目公平效应的对比分析

      为了进一步考察在不同收入水平下社会保障缴款扣除项目的公平效应，本文选取两个年份中实际纳税人(即上缴个税的样本群体)进行分析，如前文表2所示。按照税前收入水平对样本数据进行分组，然后进行对比分析，其结果见表5所示。从表5可以看出，随着纳税人收入水平提高，社会保障缴款扣除所导致的税收累退性减小，社会保障缴款扣除在低收入中负向调节作用显著高于在高收入中的逆向调节。通过与总体调节效应对比发现，除高收入群体外，其他收入群体逆向调节作用均高于总体值。究其原因，不同收入群体涉及的收入调节影响因素众多。作为高收入群体，税基本身数值较大，社会保障缴款扣除的占比较小，因而其对公平收入分配的影响力较小。所以，虽然高收入群体的社会保障缴款扣除的公平效应仍为逆向调节，但是，其影响力要小于低收入群体。

      

      四、结论与政策建议

      (一)研究结论

      本文采用全员全额申报的微观数据，考察当前工薪所得税及其改革的公平效应。通过对2010年和2012年12月居民工资薪金所得税公平效应的总体分析和要素分解，实证考察了工薪所得税及其税制要素的公平效应。(1)工薪所得税降低了居民收入基尼系数，具有微弱的公平效应。(2)在居民收入呈现偏峰的非正态分布特征下工薪，所得税改革侵蚀了税收的公平效应。即税率结构的调整和免征额的提高，并非有利于居民个人收入公平程度的改善。(3)工薪所得税的税制要素具有不同方向的公平效应，即税率和免征额对收入公平分配具有积极作用，其中免征额对税收累进性的贡献率较大。(4)社会保障缴款扣除加大了税收的累退性，起到了逆向调节作用。同时，不同的社会保障缴款扣除项目具有不同的逆向调节作用，其中失业保险扣除和医疗保险扣除逆向调节作用不明显，而住房公积金扣除的逆向调节作用最为显著。(5)对于不同的收入群体，社会保障缴款扣除逆向调节程度不同。即收入越高，则逆向调节作用越弱。

      (二)政策建议

      1.重视工薪所得税的公平效应，促进居民收入公平分配。当前，在我国居民收入存在较大差距的现实情况下，尤其是受当前货物劳务税的税收地位⑦以及所得、财产类直接税改革进程的约束⑧，决定了工薪所得税仍然是促进收入公平分配的重要手段。为此，要不断推进税制改革，完善税制结构，提高个人所得税的比重，从总体上强化工薪所得税的公平效应。

      2.合理设计工薪所得税的免征额标准，提高税收的累进性。免征额的设计是为了保证个人基本生活，但基本生活费用是一个弹性数值。从降低个人税收负担的角度看，可以提高工薪所得税扣除标准。从整体公平的角度看，免征额的提高并非意味着公平效应的改善。例如，我国2011年免征额的提高就导致了公平的损失。因此，应结合居民收入分布状况来科学确定免征额标准。为实现提高直接税、促进社会公平的目标，在我国居民收入呈现出明显的偏峰分布特征下，尤其是在未来结合个人所得税征收模式改革的进程中，我们应该摒弃提高免征额的棘轮效应和惯常思维，还原免征额的基本生活费用属性，确保个人所得税的累进性。

      3.完善社会保障扣除制度，降低其累退性。一是要规范住房公积金税前计提。现阶段住房公积金计提比例尚不统一，地方政府和企业存在较大裁量余地，造成了多计提住房公积金、少缴纳工薪所得税的现象，导致在社会保障缴款扣除中住房公积金的逆向调节作用最为显著。因此，在工薪所得税扣除中，应该规范并严格执行公积金计提标准，确保税收扣除的公平性。二是要扩大失业保险和医疗保险税前扣除的覆盖面。失业保险、医疗保险计提标准相对完善，但覆盖率较低。因此，进一步提高其覆盖率，有利于在一定程度上弱化社会保障扣除的逆向调节效应。

      4.统筹设计税收与转移支付制度体系，促进收入公平分配。分析不同收入水平下社会保障缴款扣除的公平效应，发现税收具有累退性。这一现象对于低收入群体尤为严重。实际上，当期社会保障缴款扣除与当期收入呈反向关系、与工薪所得税的公平效应和未来的社会保障收入呈正向关系。从税收公平的角度看，应提高低收入群体的社会保障缴款，从而加大其扣除。但是，从当期剩余收入的角度看，这一措施又会减少低收入群体的可支配收入。因此，需要政府在收入分配的近期和远期目标中进行权衡。考虑到社会保障缴款的统筹使用，无法通过减少高收入者的缴付来降低社会保障缴款扣除的累退性。因此，在统筹设计税收与转移支付的再分配调节体系中，政府应加强对低收入阶层的转移性支出的倾斜力度，通过社会保障支出更多地承担起社会公平职责。

      ①文中涉及的2010-2012年我国工资薪金性质的个人所得税占当年个人所得税的比重分别为65.29%、64.45%和61.67%。

      ②Pfahler在1990年文章计算中，将经济变量的集中度与其基尼系数数值定义为同一值，对税收整体K指数分解为直接效应和间接效应的影响。

      ③2011年税制改革的消息导致部分企业调整了工资发放计划。因为获悉税收扣除标准会提高，所以，有些企业将部分收入的发放后移。

      ④根据《国家税务总局关于印发〈个人所得税自行纳税申报办法(试行)〉的通知》(国税发[2006]162号)的规定，年所得12万元以上的需要自行纳税申报。文中视其为高收入阶层。

      ⑤应纳税所得额大于或等于0的样本。

      ⑥根据相关文件及规定精神，单位和个人分别在不超过职工本人上一年度月平均工资12%的幅度内，其实际缴存的住房公积金，允许在个人应纳税所得额中扣除。单位和职工个人缴存住房公积金的月平均工资不得超过职工工作地所在设区城市上一年度职工月平均工资的3倍。具体标准按照各地有关规定执行。

      ⑦以2012年为例，我国以增值税、消费税、营业税、城市维护建设税、关税和资源税为主要内容的货物劳务税合计占税收收入的64.01%。直接税体系合计所占比例为35.99%。其中，最具有收入分配调节意义的个人所得税所占比重仅为5.79%。这一税制结构决定了我国个人所得税的分配作用有限。

      ⑧由于直接税的改革会广泛和直接地影响居民的收入和财产状况，因此，高收入阶层都会对税制改革持延缓和否定态度，推进税制改革将面临无法回避的社会舆论压力。

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