企业重组特殊性税务处理的适用性及风险分析，本文主要内容关键词为：特殊性论文,性及论文,税务论文,风险论文,企业论文，此文献不代表本站观点，内容供学术参考，文章仅供参考阅读下载。
中图分类号：F275 文献标识码：A
一、引言
随着财税[2009]59号文件即《财政部和国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》和国家税务总局公告2010年第4号即国家税务总局《企业重组业务企业所得税管理办法》的出台，企业重组业务中的涉税处理困惑变得明朗起来。文章认为，在实践中，企业重组所得税涉税处理中的特殊性税务处理规定，由于其暂时不需要缴纳企业所得税。使得这一诱惑被很多纳税人误用，纳税人对免税条款中的免税条件的理解和运用以及立法意图还存在一些偏差，导致纳税实践中由于想套用特殊性重组条款而给企业带来了一定的涉税风险。因此，有必要对企业选择特殊性税务处理的适用性进行深度解析，以降低企业重组事项的涉税风险。
二、企业重组业务特殊性税务处理的适用性分析
财税[2009]59号文件第一次在税法中清晰地对企业重组的定义和范围做出了界定。把企业重组与日常经营活动相区别，包括了企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立六种类型的重组方式，这六种重组交易方式的发生通常会引起企业法律结构的变化或经济结构的重大改变。
(一)债务重组特殊性税务处理的适用性
1.重大债务重组延期纳税的适用性。根据财税[2009]59号规定，当企业发生债务重组时，是否当期一次性确认债务重组收益，取决于债务重组交易事项是否取得了重大重组收益。是否属于重大债务重组收益由债务重组收益额与企业重组当年全部纳税收益的占比决定，收益用应纳税所得额表示。只有当债务重组带来的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50％以上时，视为重大重组收益。该重组收益可以获得延期纳税的好处，即在5个纳税年度内，将债务重组带来的应纳税所得额均匀分摊至各年度的应纳税所得额。这一规定清晰界定了可以获得重大债务重组收益递延税款好处的条件。使企业提前预知该收益对未来企业整体现金流的影响。也有利于税务机关合理裁量，消除了征收灰色地带。
2.债权转股权业务特殊性税务处理的适用性。根据财税[2009]59号规定，对企业发生的债转股事项，对于债务清偿业务，暂不确认有关清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定，即承接的股权投资的税基不能抬高。
(二)股权收购和资产收购特殊性税务处理的适用性
企业发生股权收购和资产收购业务，被收购方要想获得不确认转让所得的免税重组的好处，根据财税[2009]59号必须同时满足两个比例限制，即被收购的标的股权或标的资产在全部股权或全部资产中的占比不少于75％、获得的股权支付金额在总交易金额中的占比不低于85％；由于转让方没有确认转让收益，因此收购方不能提高计税基础，即收购方不调整税基。
此条款强调了被收购方获得的股权支付部分是免税的，但同时根据财税[2009]59号第六条(六)中的规定，如果存在非股权支付，该部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，收购方调整相应资产的计税基础。
(三)企业合并特殊性税务处理的适用性
只有当企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％时，或者同一控制下的企业合并时不支付对价的，才适用免税合并，具体处理原则为：被合并企业资产和负债的原有计税基础就是合并企业的计税基础；合并企业承接被合并企业合并前的相关所得税事项；被合并企业的亏损由合并企业限额弥补，可弥补的被合并企业亏损的限额不是报表亏损，而是取决于被合并企业净资产的公允价值和截至合并业务发生当年年末国家发行的最长期限的国债利率；对于被合并企业股东取得的合并企业股权，其计税基础以其原持有的被合并企业股权的计税基础确定。
同股权收购和资产收购的特殊性税务处理一样，免税合并专指获得的股权支付部分是免税的，如果存在非股权支付，该部分仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
(四)企业分立特殊性税务处理的适用性
免税企业分立必须同时满足两个条件，即分立企业和被分立企业均不得改变原来企业的实质性经营活动，被分立企业所有股东同时是分立企业的股东，其在分立企业的股权按其在被分立企业的持股比例确定；被分立企业的股东在该企业分立发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85％。具体涉税处理原则为：
被分立企业资产和负债的原有计税基础就是分立企业的计税基础；被分立企业已分立出去资产相应的所得税事项由分立企业承继；被分立企业未超过法定弥补期限的亏损额由分立企业继续弥补，弥补限额按分立资产占全部资产的比例进行分配。
同股权收购和资产收购、企业合并的特殊性税务处理一样，免税分立仅指获得的股权支付部分，非股权支付部分应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。
三、企业重组选择特殊性税务处理的风险分析
(一)具有合理的商业目的的司法指针
在国家税务总局2010年第4号第十八条中要求重组企业从多个方面来说明其重组活动所具有的合理商业目的。重组企业详细说明之后，主管税务机关对其重组活动行为的目的进行判断，确定重组活动是以正当的生产要素、权益关系、产业链条的重新组合和配置为主要目标，还是以消极的规避纳税义务为目标。如果是以规避纳税义务为目标，那么税务机关将不允许重组企业适用特殊性税务处理。由于企业重组商业目的的主观性比较强，可能导致主管税务机关的理解和企业的理解产生偏差，所以在报送相关资料时，企业重组的商业理由一定要慎重、详尽地向税务部门阐明，这样才有可能避免承受额外的税务风险。
(二)收购重组强调了资产收购和股权收购的标的资产或标的股权应符合规定比例
根据财税[2009]59号文规定，收购重组业务适用特殊性税务处理规定要求收购资产和股权比例不低于被收购企业总资产和总股权75％，而且要求股权支付比例不低于全部交易金额的85％，合并重组和分立重组没有强调资产和股权的占比，但仍然要求股权支付比例不低于全部交易金额的85％。在重组交易中，如果收购方支付的对价中现金占比较大或全部是现金，那么被收购方就有拥足够的资金进行纳税，这样就没有必要给予企业特殊性税务处理待遇。所以，企业在选择支付对价的方式时，应对其股权支付比例和非股权支付比例进行合理地匹配。例如，A企业总资产账面价值为2500万元，2012年9月1日将公允价值为2100万元的固定资产和库存商品转让给B企业，B企业支付了对价(其中以股权支付1900万，以债券支付200万)，判断A企业是否适用于资产收购特殊性税务处理：2100／2500=84％，得到B企业资产的收购比例高于A企业总资产的75％；1900／2100=90.9％，得到B企业股权支付额高于支付总额的85％。在其他条件也符合免税重组的前提下，则可认定为特殊性税务重组。
另外，被收购的资产必须是实质性经营资产，否则即使收购、合并或分立部分的资产或股权达到75％的比例，也不应当视为符合特殊性税务处理的条件。对于“实质经营性资产”，国家税务总局2010年第4号公告对此明确规定“实质经营性资产是指企业用于从事生产经营活动、与产生经营收入直接相关的资产，包括经营所用各类资产、企业拥有的商业信息和技术、经营活动产生的应收款项、投资资产等”。
同时应注意，财税[2009]59号文对特殊性税务处理的各方设置了诸多限制性条件，例如，如果重组一方转让的资产暂不确认所得或损失的，则其获得的股权支付对价的计税基础应以转让资产的原计税基础为基础确定。类似的条件设置使得特殊性税务处理的一般处理原则就变为被重组方不确认转让收益或损失，重组方就只能承接被重组方的原有税基，不得提高获得的资产或股权的计税基础。
(三)对企业的经营连续性要求
财税[2009]59号文件规定，企业重组后的连续12个月内不得改变重组资产原来的实质性经营活动。这里的“企业重组后的连续12个月内”是指自重组日开始计算的连续12个月内，这样规定的目的是为了保持企业经营业务的连续性。例如，A公司是一家超市，B公司购买A公司全部资产后，将超市停业改为房地产经营业务，这种情形就不符合经营连续性原则，不能适用特殊性税务处理。
(四)对企业的权益连续性要求
59号文规定的“企业重组中取得股权支付的原主要股东，在重组后连续12个月内，不得转让所取得的股权”条款，实际上是一种反避税条款，如果允许取得股份支付的股东马上将取得的股份变现，实际上等于将被收购资产立即变现了，在这种情况下企业拥有必要的资金进行纳税，因此没有享受特殊性税务处理的必要。在重组后的12个月内，如果企业实质性经营活动改变或股东变化等主要条件发生变化，造成不再符合原来确定条件的，应在情况变化后60日内，按照财税[2009]59号文第四条的规定进行调整重组业务的税务处理，即按一般性税务处理的规定调整重组业务的税务处理。原交易各方应各自按原交易完成时资产和负债的公允价值计算重组业务的损失或收益，调整交易完成纳税年度的应纳税所得额及相应的资产和负债的计税基础，并向各自的主管税务机关申请调整交易完成纳税年度的企业所得税年度申报表。逾期不调整申报的，按照《税收征管法》的相关规定处理。因此，重组后的企业在11个月的第29天卖掉股权和12个月的第一天卖掉股权，都有可能产生完全不同的税务处理。除此之外，国家税务总局2010年第4号公告将“原主要股东”明确为“原持有转让企业或被收购企业20％以上股权的股东”。
(五)特殊性重组申报双方需备案
企业发生符合规定的特殊性税务处理重组条件的，重组各方均应在该重组业务完成当年企业所得税年度申报时，向主管税务机关提交书面备案资料。证明其符合各类特殊性重组规定的条件。重组企业连同对方企业一定要注意按规定向主管税务机关书面备案，以避免不符合规定处理所产生的税务风险，未按规定书面备案的，不得按特殊重组业务进行税务处理。
四、结论
在企业重组中由于存在一般性税务处理的规定和特殊性税务处理的规定，使得企业依存不同的重组税务处理原则，计税依据有所不同，从而可能形成延期纳税和不纳税。但由于企业重组的形式多样，重组过程复杂，实现方式也不一而足，所以，在具体实务中，要注意选择特殊性税务处理应满足的条件，尤其掌握并运用特殊性税务处理的规定，有利于企业控制税务风险，合理节税，有助于实现产业结构优化升级、加快企业发展方式转变，从而提高经济效益，实现企业的可持续发展。
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